"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 1

УЧЕТ РАСХОДОВ НА

ЮРИДИЧЕСКИЕ И ИНФОРМАЦИОННЫЕ УСЛУГИ

В настоящее время практически все предприятия в той или иной степени пользуются юридическими и информационными услугами. Как правило, предоставляют их специализированные организации. Это могут быть юридические или аудиторские фирмы, которые, к примеру, могут представлять интересы предприятия в суде, специализированные информационные агентства, занимающиеся сбором и обработкой информации, и т.д. Также юридические и информационные услуги могут оказывать физические лица. В данной статье будут рассмотрены правила отражения в учете заказчика расходов на юридические и информационные услуги.

Правовое регулирование

Информационные услуги согласно ст. 2 Федерального закона от 04.07.1996 N 85-ФЗ "Об участии в международном информационном обмене" - это действия субъектов (собственников и владельцев) по обеспечению пользователей информационными продуктами, которые представляют собой документированную информацию, подготовленную в соответствии с потребностями пользователей и предназначенную или применяемую для удовлетворения потребностей пользователя. Информационные продукты должны быть зафиксированы на материальном носителе - в современных условиях это могут быть и бумажные носители, и электронные файлы.

Во избежание налоговых рисков оказание юридических и информационных услуг следует оформить договором, к которому применяются правила гл. 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ. В нем должен быть четко сформулирован предмет договора, конкретизированы методы сбора и передачи информации заказчику.

В подтверждение оказания услуг составляется акт приема-передачи, в котором должны быть перечислены все оказанные услуги, предусмотренные договором. Как правило, кроме акта исполнитель составляет еще и отчет, в котором подробно описывает способы и методы получения информации и результаты ее обработки.

Бухгалтерский учет

В общем случае для целей бухгалтерского учета в силу п. 7 ПБУ 10/99 <1> затраты на юридические и информационные услуги являются расходами по обычным видам деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 27н.

Пример 1. Предприятие В оказало предприятию А информационные услуги по сбору необходимой для предприятия А информации, о чем был составлен Отчет исполнителя и Акт приема-передачи оказанных услуг. Стоимость услуг согласно договору составляет 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

В бухгалтерском учете предприятия А будут сделаны следующие записи:

     
   —————————————————————————————————————T—————————T————————T————————¬
   |         Содержание операции        |  Дебет  | Кредит | Сумма, |
   |                                    |         |        |  руб.  |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Перечислены денежные средства       |    60   |   51   | 11 800 |
   |предприятию В                       |         |        |        |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Приняты к учету оказанные услуги    | 26 (44) |   60   | 10 000 |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Учтена сумма НДС                    |    19   |   60   |  1 800 |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Принят к вычету НДС <*>             |    68   |   19   |  1 800 |
   L————————————————————————————————————+—————————+————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Напомним, что право на вычет возникает у налогоплательщика в случае приобретения услуг для использования в облагаемой НДС деятельности и при наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры (п. 1 ст. 169 и п. 2 ст. 171 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2000 <2> и п. 8 ПБУ 6/01 <3> информационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов (НМА) и основных средств (ОС), относятся к фактическим затратам на их приобретение и формируют первоначальную стоимость этих объектов.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Пример 2. При приобретении нематериальных активов (основных средств) стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., предприятию были оказаны информационные услуги на сумму 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

В бухгалтерском учете предприятия оказанные услуги отражаются следующими проводками:

     
   —————————————————————————————————————T—————————T————————T————————¬
   |         Содержание операции        |  Дебет  | Кредит | Сумма, |
   |                                    |         |        |  руб.  |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Приобретен объект ОС (НМА)          |    08   |   60   | 100 000|
   |                                    |         |        |        |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Учтен НДС                           |    19   |   60   |  18 000|
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Принят к вычету НДС                 |    68   |   19   |  18 000|
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Перечислена плата поставщику ОС     |    60   |   51   | 118 000|
   |(НМА)                               |         |        |        |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Отражены информационные услуги,     |    08   |   60   |  10 000|
   |связанные с приобретением ОС (НМА)  |         |        |        |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Учтен НДС по оказанным услугам      |    19   |   60   |   1 800|
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Принят к вычету НДС                 |    68   |   19   |   1 800|
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Погашена задолженность за оказанные |    60   |   51   |  11 800|
   |услуги                              |         |        |        |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Принят к учету объект ОС (НМА)      | 04 (01) |   08   | 110 000|
   |(100 000 + 10 000) руб.             |         |        |        |
   L————————————————————————————————————+—————————+————————+—————————
   

Информационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов (МПЗ), относятся на основании п. 6 ПБУ 5/01 <4> к фактическим затратам на их приобретение, включаются в фактическую себестоимость и отражаются на тех же счетах бухгалтерского учета, что и стоимость приобретенных МПЗ.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

Пример 3. При приобретении материалов предприятию А необходима была информация, которую предприятие В предоставило согласно договору об оказании информационных услуг. Стоимость приобретенных у предприятия С материалов составила 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Стоимость информационных услуг - 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.

В бухгалтерском учете предприятия А будут сделаны следующие записи:

     
   —————————————————————————————————————T—————————T————————T————————¬
   |         Содержание операции        |  Дебет  | Кредит | Сумма, |
   |                                    |         |        |  руб.  |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Перечислены денежные средства       |    60   |   51   | 118 000|
   |предприятию С за материалы          |         |        |        |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Перечислены денежные средства       |    60   |   51   |  18 000|
   |предприятию В за информационные     |         |        |        |
   |услуги                              |         |        |        |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Оприходованы материалы              |    10   |   60   | 100 000|
   |                                    |         |        |        |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Учтен НДС                           |    19   |   60   |  18 000|
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Приняты к учету информационные      |    10   |   60   |  10 000|
   |услуги                              |         |        |        |
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Учтен НДС                           |    19   |   60   |   1 800|
   +————————————————————————————————————+—————————+————————+————————+
   |Принят к вычету НДС                 |    68   |   19   |  18 000|
   |(18 000 + 1800) руб.                |         |        |        |
   L————————————————————————————————————+—————————+————————+—————————
   

Соответственно, затраты на информационные услуги, связанные с приобретением товаров, отражаются в бухгалтерском учете аналогично описанному выше порядку с использованием счета 41 "Товары".

Юридические и информационные услуги, связанные с приобретением финансовых вложений, формируют первоначальную стоимость данных активов. В случае если организации оказаны информационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения (п. 9 ПБУ 19/02 <5>).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Особенности учета расходов на предприятиях,

применяющих УСНО

Эта статья с 1 января 2006 г. действует в новой редакции (см. Федеральный закон от 21.07.2005 N 101-ФЗ), согласно которой с указанной даты налогоплательщики вправе включать в налоговые расходы бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги (пп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Что касается расходов на информационные услуги, то в новой редакции ст. 346.16 НК РФ о них ничего не сказано, значит, учесть такие расходы в целях налогообложения единым налогом нельзя.

До 1 января 2006 г. ситуация для налогоплательщиков была менее выгодной. Дело в том, что в закрытом перечне расходов, содержащемся в ст. 346.16 НК РФ, рассматриваемые нами услуги поименованы не были. Следовательно, уменьшить налогооблагаемую базу на сумму затрат на юридические и информационные услуги организация была не вправе. Этот же вывод подтвержден письмами финансового ведомства. Так, в Письме Минфина России N 04-02-05/3/61 <6> говорится о том, что этот перечень в отличие от порядка налогообложения прибыли организаций, предусмотренного гл. 25 НК РФ, носит исчерпывающий характер: в частности, не предусмотрены ст. 346.16 Кодекса и, соответственно не учитываются при налогообложении расходы на юридические и информационные услуги... оказываемые сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями... принимаемые при исчислении налога на прибыль в соответствии со ст. 264 гл. 25 Кодекса.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Письмо Минфина России от 31.07.2003 N 04-02-05/3/61 "Об учете сумм за оплаченные аудиторские услуги налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения".

Это подтверждает и Письмо Минфина России от 15.04.2005 N 03-04-14/06, в котором сказано, что определенный п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечень расходов является закрытым. Учитывая, что в указанном перечне расходы, связанные с... юридическими услугами, не указаны, налогоплательщик не вправе включать их в расходы, учитываемые при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Если договор оказания услуг заключен

с физическим лицом

В случае если исполнителем по договору является индивидуальный предприниматель, бухгалтеру необходимо иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 236 НК РФ вознаграждение, выплачиваемое за оказанные услуги, не включается в налогооблагаемую базу по ЕСН. Объекта обложения НДФЛ не возникает, так как в силу п. 2 ст. 227 НК РФ индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет.

Обратите внимание: во избежание спорных моментов с налоговыми органами предприятие должно иметь документы, подтверждающие факт регистрации физического лица в качестве ПБОЮЛ (копию Свидетельства о государственной регистрации и копию Свидетельства о постановке на учет в ИФНС).

Если услуги оказаны физическим лицом, не зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, то у заказчика услуг возникает обязанность начисления ЕСН, удержания и перечисления в бюджет НДФЛ.

Пример 4. Физическое лицо оказало информационные услуги торговому предприятию. Стоимость услуг согласно договору составила 20 000 руб.

В бухгалтерском учете предприятия необходимо произвести следующие проводки:

     
   ————————————————————————————————————————————T—————T———————T——————¬
   |             Содержание операции           |Дебет| Кредит|Сумма,|
   |                                           |     |       | руб. |
   +———————————————————————————————————————————+—————+———————+——————+
   |Начислено вознаграждение физическому лицу  |  44 |   76  |20 000|
   +———————————————————————————————————————————+—————+———————+——————+
   |Начислен ЕСН в части, уплачиваемой в       |  44 |   69  | 4 000|
   |федеральный бюджет                         |     |       |      |
   |(20 000 руб. х 20%)                        |     |       |      |
   +———————————————————————————————————————————+—————+———————+——————+
   |Начислен ЕСН в части, уплачиваемой в ФФОМС |  44 |   69  |   220|
   |(20 000 руб. х 1,1%)                       |     |       |      |
   +———————————————————————————————————————————+—————+———————+——————+
   |Начислен ЕСН в части, уплачиваемой в ТФОМС |  44 |   69  |   400|
   |(20 000 руб. х 2%)                         |     |       |      |
   +———————————————————————————————————————————+—————+———————+——————+
   |Удержан НДФЛ с суммы вознаграждения        |  76 |   68  | 2 600|
   |(20 000 руб. х 13%)                        |     |       |      |
   +———————————————————————————————————————————+—————+———————+——————+
   |Выплачено вознаграждение физическому лицу  |  76 |50 (51)|17 400|
   |(20 000 — 2600) руб.                       |     |       |      |
   L———————————————————————————————————————————+—————+———————+———————
   

Следует заметить, что вознаграждение, выплачиваемое физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, не облагается ЕСН в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ).

Налог на прибыль

Для целей налогового учета осуществленные заказчиком затраты на юридические и информационные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ). Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Момент признания оказанных юридических и информационных услуг зависит от метода признания расходов, закрепленного в учетной политике предприятия. При методе начисления в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов на предоставленные сторонними организациями услуги признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. При кассовом методе расходы в силу п. 3 ст. 273 НК РФ признаются после их фактической оплаты.

Следует отметить, что, по мнению автора, в указанном порядке признания расходов на оплату юридических и информационных услуг существуют исключения. Так, стоимость услуг, непосредственно связанных с приобретением ОС и нематериальных активов, в налоговом учете (как и в бухгалтерском), включается в первоначальную стоимость данных объектов согласно п. п. 1 и 3 ст. 257 НК РФ. В аналогичном порядке расходы за услуги, связанные с приобретением МПЗ, в налоговом учете формируют первоначальную стоимость последних на основании п. 2 ст. 254 НК РФ. Таким образом, совпадение принципов учета расходов в бухгалтерском и налоговом учете не влечет обязанности отражения разниц в соответствии с ПБУ 18/02 <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

И еще на один нюанс хотелось бы обратить внимание читателей. В случае дублирования функций, выполняемых по договору сторонними организациями и штатными сотрудниками организации, расходы на оказание юридических и информационных услуг не уменьшают налогооблагаемую прибыль. В частности, такое мнение выражено в Письме Минфина России от 08.10.2003 N 04-02-05/3/78: при наличии в штатном расписании должности юриста вопрос о принятии расходов на юридические услуги адвокатов в целях налогообложения прибыли должен рассматриваться в каждой отдельной ситуации с учетом положений ст. 252 Кодекса. Необходимо учитывать, в частности, круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ. Таким образом, включение в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, юридических услуг адвокатов при наличии в штате организации должности юриста возможно при удовлетворении указанных расходов положениям ст. 252 Кодекса, приведенным выше, а также в случае, если функции, выполняемые наемным адвокатом, не дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной организации.

Так же решается вопрос о принятии к учету информационных услуг. Соответственно, согласно требованиям ПБУ 18/02 будут возникать постоянные разницы. Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль".

Пример 5. Предприятию были оказаны информационные услуги, связанные с производством и реализацией готовой продукции, на сумму 12 000 руб. (без НДС) и юридические услуги по оформлению претензий контрагентам на сумму 15 000 руб. (без НДС). В штате предприятия нет сотрудников, чьи должностные функции дублировали бы функции исполнителей договора об оказании информационных услуг, но есть юрист, в должностные обязанности которого входит оформление претензий. Бухгалтерская прибыль предприятия за отчетный период составила 100 000 руб. Необходимо рассчитать текущий налог на прибыль.

В таблице представлено отражение оказанных информационных и юридических услуг в бухгалтерском и налоговом учете:

     
   ———————————————————————T—————————————T—————————————T—————————————¬
   |     Виды расходов    |    Суммы,   |    Суммы,   |   Разницы,  |
   |                      | учитываемые | учитываемые | возникающие |
   |                      |     при     |     при     |  в отчетном |
   |                      | определении | определении |периоде, руб.|
   |                      |бухгалтерской|  налоговой  |             |
   |                      |прибыли, руб.|прибыли, руб.|             |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Информационные услуги |    12 000   |    12 000   |      0      |
   +——————————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+
   |Юридические услуги    |    15 000   |      0      |    15 000   |
   L——————————————————————+—————————————+—————————————+——————————————
   

Таким образом, затраты на юридические услуги ведут к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 15 000 руб.

+ (-) Текущий налог на прибыль согласно ПБУ 18/02 = + (-) УНП + ПНО + ОНА - ОНО, где:

УНП - условный расход (доход) по налогу на прибыль;

ПНО - постоянное налоговое обязательство;

ОНА - отложенный налоговый актив;

ОНО - отложенное налоговое обязательство.

В рассматриваемом примере:

УНП = 100 000 руб. х 24% = 24 000 руб.

ПНО = 15 000 руб. х 24% = 3600 руб.

ОНА = 0

ОНО = 0

Текущий налог на прибыль: 24 000 + 3 600 = 27 600 руб.

Проверим правильность исчисления текущего налога на прибыль путем корректировки бухгалтерской прибыли:

     
   —————————————————————————————————————————————T———————————————————¬
   |Бухгалтерская прибыль согласно строке       |    100 000 руб.   |
   |140 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках"  |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Увеличение бухгалтерской прибыли            |     15 000 руб.   |
   |на сумму оказанных юридических услуг,       |                   |
   |не принимаемых для целей налогообложения    |                   |
   +————————————————————————————————————————————+———————————————————+
   |Итого налогооблагаемая прибыль              |    115 000 руб.   |
   |(100 000 + 15 000) руб.                     |                   |
   L————————————————————————————————————————————+————————————————————
   

Текущий налог на прибыль составит: 115 000 руб. х 24% = 27 600 руб.

Отражение в бухгалтерской и налоговой отчетности

оказанных услуг, налога на прибыль и финансового

результата от произведенных хозяйственных операций

В форме N 2 "Отчет о прибылях и убытках" полученные результаты следует отразить следующим образом:

     
   ————————————————————————————————————————T————————————————————————¬
   |               Показатель              |За отчетный период, руб.|
   +———————————————————————————————————T———+                        |
   |            наименование           |код|                        |
   +———————————————————————————————————+———+————————————————————————+
   |Прибыль (убыток) до налогообложения|140|         100 000        |
   +———————————————————————————————————+———+————————————————————————+
   |Отложенные налоговые активы        |141|            0           |
   +———————————————————————————————————+———+————————————————————————+
   |Отложенные налоговые обязательства |142|            0           |
   +———————————————————————————————————+———+————————————————————————+
   |Текущий налог на прибыль           |150|          27 600        |
   +———————————————————————————————————+———+————————————————————————+
   |Чистая прибыль (убыток) отчетного  | 16|          72 400        |
   |периода                            |   |                        |
   |(100 000 — 27 600) руб.            |   |                        |
   +———————————————————————————————————+———+————————————————————————+
   |Справочно                          |170|           3 600        |
   |Постоянные налоговые обязательства |   |                        |
   |(активы)                           |   |                        |
   L———————————————————————————————————+———+—————————————————————————
   

В форме N 1 "Бухгалтерский баланс" чистая прибыль отчетного периода в сумме 72 400 руб. отражается по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" разд. III "Капитал и резервы", а текущий налог на прибыль в сумме 27 600 руб. будет отражен в разделе V "Краткосрочные обязательства" по строке 624 "Задолженность по налогам и сборам".

В Декларации по налогу на прибыль организаций информационные услуги в сумме 12 000 руб. будут отражены по строке 100 "Другие расходы" Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций". Юридические услуги в сумме 15 000 руб. показываются в составе строки 290 "Общая сумма расходов, не учитываемых в целях налогообложения, всего" разд. "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" Приложения N 2 к листу 02.

Т.В.Щукина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

15.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——