"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 1

ДОГОВОР ЗАЙМА С УЧАСТИЕМ ИНОСТРАННОГО ПАРТНЕРА

В данной статье рассматриваются вопросы бухгалтерского учета и налогообложения, возникающие по договорам займа. При этом стороной (заемщиком, заимодавцем) в договоре является иностранный партнер (организация, иностранный предприниматель). Автором статьи учтены ограничения, установленные валютным законодательством.

Гражданско-правовое регулирование договора займа

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа на территории РФ с соблюдением ст. ст. 140, 141 и 317 ГК РФ.

Обратите внимание: договор займа - это реальный договор. Он считается заключенным не в момент его подписания, а лишь с момента передачи денег или других вещей. По общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Следовательно, если передача денег по договору займа осуществляется по безналичному расчету, договор заключается в момент поступления денежных средств на счет заемщика.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение от заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, оговоренных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Если отсутствует другое соглашение, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (п. п. 2, 3 ст. 809 ГК РФ).

Обратите внимание: к гражданско-правовым отношениям с участием иностранных граждан или иностранных юридических лиц при отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору применяется право страны, с которой договор наиболее тесно связан (п. 1 ст. 1211 ГК РФ). Согласно договору займа право, подлежащее применению, определяется по местонахождению заимодавца (пп. 8 п. 3 ст. 1211 ГК РФ).

Особенности валютного регулирования по договору займа

В случаях предоставления займа в иностранной валюте необходимо учитывать ряд требований, установленных валютным законодательством. Согласно ст. 8 Федерального закона N 173-ФЗ <1> валютные операции, связанные с расчетами и переводами при предоставлении займов в иностранной валюте резидентами нерезидентам, а также с расчетами и переводами при получении займов в иностранной валюте резидентами от нерезидентов, подлежат отражению на специальных счетах. Кроме того, по данным операциям предусмотрено резервирование. Право по установлению порядка открытия специального счета и создания резерва предоставлено Центральному банку РФ, который реализовал указанное право в Инструкции N 116-И <2> и Указании N 1465-У <3>. Представим в виде таблицы требования, установленные валютным законодательством.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

<2> Инструкция ЦБ РФ от 07.06.2004 N 116-И "О видах специальных счетов резидентов и нерезидентов".

<3> Указание ЦБ РФ от 29.06.2004 N 1465-У "Об установлении требования о резервировании при зачислении денежных средств на специальные банковские счета и при списании денежных средств со специальных банковских счетов".

     
   ——————T———————————————————————————T——————————————T———————————————¬
   | Вид |    Содержание операции    |     Сумма    |      Срок     |
   |счета|                           |резервирования|резервирования |
   +—————+———————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Р1   |Российская организация     |2%            |365 календарных|
   |     |получает заем в иностранной|от зачисляемой|дней           |
   |     |валюте от иностранной      |суммы         |               |
   |     |организации                |              |               |
   |     |или предпринимателя        |              |               |
   +—————+———————————————————————————+——————————————+———————————————+
   |Р2   |Российская организация     |25%           |15 календарных |
   |     |предоставляет заем         |от суммы      |дней           |
   |     |в иностранной валюте       |сделки        |               |
   |     |от иностранной организации |              |               |
   |     |или предпринимателя        |              |               |
   L—————+———————————————————————————+——————————————+————————————————
   

Обратите внимание: расчеты и переводы при получении резидентами кредитов и займов в иностранной валюте от нерезидентов, если на основании соответствующего кредитного договора или договора займа срок возврата основной суммы долга составляет более трех лет, осуществляются резидентами без использования специальных счетов (п. 2.3 Инструкции N 116-И).

К сведению: при предоставлении резидентами займов в иностранной валюте и в валюте РФ нерезидентам, а также при получении резидентами кредитов и займов в иностранной валюте и в валюте РФ от нерезидентов по кредитному договору необходимо оформить паспорт сделки (п. 3.1.2 Инструкции N 117-И <4>).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Инструкция ЦБ РФ от 15.06.2004 N 117-И "О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации при осуществлении валютных операций, порядке учета уполномоченными банками валютных операций и оформления паспортов сделок".

Еще одним нюансом договоров займа в иностранной валюте является требование об обязательной продаже валютной выручки. На операции по договору займа оно не может быть распространено, так как согласно п. 3 ст. 21 Федерального закона N 173-ФЗ объектом обязательной продажи является валютная выручка резидентов (физических лиц - индивидуальных предпринимателей и юридических лиц), которая включает поступления иностранной валюты, причитающиеся резидентам от нерезидентов по заключенным резидентами или от их имени сделкам, предусматривающим передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг, передачу информации и результатов интеллектуальной деятельности, в том числе исключительных прав на них. На основании изложенного отметим, что при поступлении от заемщика денежных средств говорить о сделках, предусматривающих передачу товаров, выполнение работ, оказание услуг, по вышеприведенному закрытому перечню не приходится. При передаче по договору займа вещей, отличных от денег, отсутствует объект продажи - выручка резидента.

Для справки: требование об использовании специального счета, обязательном резервировании и обязательной продаже валютной выручки действует до 01.01.2007 (п. 3 ст. 26 Федерального закона N 173-ФЗ).

Бухгалтерский учет операций по договору займа

Бухгалтерский учет операций по договорам займа в иностранной валюте с участием зарубежного партнера (за исключением общих вопросов) регулируется ПБУ 19/02 <5>, ПБУ 15/01 <6>, ПБУ 3/2000 <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

<6> ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов затрат по их обслуживанию", утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

<7> ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.

Рассмотрим на примере порядок отражения в бухгалтерском учете операций по предоставлению займа иностранной организации.

Пример 1. Российская организация - резидент 14.10.2005 подписала договор займа с иностранной организацией - нерезидентом о предоставлении валютного займа в сумме 200 000 долл. США сроком на 2 мес. под 10% годовых. В целях исполнения договора займа российская организация 17.10.2005 перечислила сумму резерва. Банк 18.10.2005 списал валюту с расчетного счета заимодавца. Организация-заемщик 24.08.2005 получила оговоренную договором сумму. По условиям договора уплата процентов производится одновременно с возвратом суммы займа 24.12.2006 за фактическое использование денежных средств начиная с даты зачисления денег на счет заемщика.

Сначала определимся, что следует понимать под предоставлением займа и на какую дату необходимо отразить данный факт хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете. Как было отмечено выше, заем считается предоставленным в момент получения заемщиком денег. Поэтому ни отметка банка на платежном поручении, свидетельствующая о принятии денег, ни выписка банка по расчетному счету не свидетельствуют о вручении (зачислении на счет) денег контрагенту. Договор займа будет считаться заключенным только тогда, когда деньги поступят на счет контрагента.

Условие о пересылке иностранным партнером выписки банка, свидетельствующей о поступлении к нему денежных средств, лучше предусмотреть в договоре. Для принятия к бухгалтерскому учету данного документа необходимо помнить, что документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности, ведение регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности осуществляется на русском языке. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ <8>).

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Существует другой вариант отражения операций по договору займа. В договоре займа необходимо предусмотреть момент перехода права собственности на деньги. Им может быть факт списания с расчетного счета организации денежных средств, а подтверждающим его документом будет выписка по расчетному счету. Отметим, что стороны вправе предусмотреть любой юридический факт (дату или событие), с которым они связывают передачу денежных средств.

В учете будут составлены следующие проводки:

     
   ——————————————————————————————————————————T—————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции           |Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                         |     |      |   руб.  |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |                       14 октября 2005 г.                       |
   +—————————————————————————————————————————T—————T——————T—————————+
   |Курс валют — 1 долл. США/28,3815 руб.    | 76—5|  51  |1 419 075|
   |Отражено перечисление суммы резерва      |     |      |         |
   |на отдельный счет в уполномоченном банке |     |      |         |
   |(200 000 долл. США х 28,3815 руб. х 25%) |     |      |         |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |                       18 октября 2005 г.                       |
   +—————————————————————————————————————————T—————T——————T—————————+
   |Курс валют — 1 долл. США/28,4161 руб.    |  55 | 52—2 |5 683 220|
   |Валюта зачислена на специальный          |     |      |         |
   |банковский счет "Р2"                     |     |      |         |
   |(200 000 долл. США х 28,4161 руб.) <*>   |     |      |         |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |Сумма займа списана со специального      |  57 |  55  |5 683 220|
   |банковского счета "Р2"                   |     |      |         |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |                       24 октября 2005 г.                       |
   +—————————————————————————————————————————T—————T——————T—————————+
   |Курс валют — 1 долл. США/28,5494 руб.    | 58—3|  57  |5 683 220|
   |Отражено предоставление займа            |     |      |         |
   |иностранному партнеру <**>               |     |      |         |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |                       31 октября 2005 г.                       |
   +—————————————————————————————————————————T—————T——————T—————————+
   |Курс валют — 1 долл. США/28,5450 руб.    |  51 | 76—5 |1 419 075|
   |Отражен возврат суммы резерва <***>      |     |      |         |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |Отражена положительная курсовая разница  | 58—3| 91—1 |   25 780|
   |от переоценки суммы займа                |     |      |         |
   |(200 000 долл. США х (28,5450 руб. —     |     |      |         |
   |28,4161 руб.))                           |     |      |         |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |Отражена задолженность по причитающимся  | 76—3| 91—1 |   12 513|
   |к получению по договору займа процентам, |     |      |         |
   |начисленным за октябрь 2005 г.           |     |      |         |
   |(200 000 долл. США х 10% / 365 дн. х     |     |      |         |
   |8 дн. х 28,5450 руб.)                    |     |      |         |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |                       30 ноября 2005 г.                        |
   +—————————————————————————————————————————T—————T——————T—————————+
   |Курс валют — 1 долл. США/28,4989 руб.    | 91—2| 58—3 |    9 220|
   |Отражена отрицательная курсовая разница  |     |      |         |
   |от переоценки суммы займа                |     |      |         |
   |(200 000 долл. США х (28,5450 руб. —     |     |      |         |
   |28,4989 руб.))                           |     |      |         |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |Отражена задолженность по причитающимся  | 76—3| 91—1 |   46 848|
   |к получению по договору займа процентам, |     |      |         |
   |начисленным за ноябрь 2005 г.            |     |      |         |
   |(200 000 долл. США х 10% / 365 дн. х     |     |      |         |
   |30 дн. х 28,4989 руб.)                   |     |      |         |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |Отражена отрицательная курсовая разница  | 91—2| 76—3 |       20|
   |от переоценки дебиторской задолженности  |     |      |         |
   |в виде причитающихся к получению         |     |      |         |
   |процентов за октябрь 2005 г.             |     |      |         |
   |(200 000 долл. США х 10% / 365 дн. х     |     |      |         |
   |8 дн. х (28,5450 руб. — 28,4989 руб.))   |     |      |         |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |                       24 декабря 2005 г.                       |
   +—————————————————————————————————————————T—————T——————T—————————+
   |Курс валют — 1 долл. США/28,5666 руб.    | 76—3| 91—1 |   37 567|
   |Отражена задолженность по причитающимся  |     |      |         |
   |к получению по договору займа процентам, |     |      |         |
   |начисленным за декабрь 2005 г.           |     |      |         |
   |(200 000 долл. США х 10% / 365 дн. х     |     |      |         |
   |24 дня х 28,5666 руб.)                   |     |      |         |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |Разница от переоценки суммы ранее        | 76—3| 91—1 |      141|
   |начисленных процентов по займу признана  |     |      |         |
   |внереализационным доходом                |     |      |         |
   |(200 000 долл. США х 10% / 365 дн. х     |     |      |         |
   |(8 дн. + 30 дн.) х (28,5666 руб. —       |     |      |         |
   |28,4989 руб.))                           |     |      |         |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |Отражено получение от заемщика процентов | 52—1| 76—3 |   97 049|
   |по займу                                 |     |      |         |
   |(200 000 долл. США х 10% / 365 дн. х     |     |      |         |
   |62 дня х 28,5666 руб.)                   |     |      |         |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |Отражено получение от заемщика суммы     | 52—1| 58—3 |5 713 320|
   |основного долга                          |     |      |         |
   |(200 000 долл. США х 28,5666 руб.)       |     |      |         |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |Отражена положительная курсовая разница  | 58—3| 91—1 |   13 540|
   |от переоценки суммы займа                |     |      |         |
   |(200 000 долл. США х (28,5666 руб. —     |     |      |         |
   |28,4989 руб.))                           |     |      |         |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |Полученные суммы перечислены на текущий  | 52—2| 52—1 |5 810 368|
   |валютный счет                            |     |      |         |
   L—————————————————————————————————————————+—————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> После внесения суммы резерва резидент вправе осуществить перевод иностранной валюты по договору займа нерезиденту (п. 7 ст. 16 Федерального закона N 173-ФЗ).

<**> Центральный банк РФ установил 24.08.2005 курс доллара США - 28,5494 руб., но согласно перечню дат совершения отдельных операций датой совершения банковских операций признается дата списания денежных средств с расчетного счета в кредитной организации, поэтому пересчет сумм не производится.

<***> На сумму резерва проценты не начисляются (п. 8 ст. 16 Федерального закона N 173-ФЗ). При наступлении обстоятельств, предусмотренных п. 12 ст. 16 данного Закона, организация имеет право на полный или частичный досрочный возврат суммы резерва.

Мы рассмотрели ситуацию, когда сумма займа была возвращена точно в назначенный день. Однако на практике осуществить перевод таким образом, чтобы дата получения денег совпала с датой, определенной договором, весьма сложно, к тому же эта дата не всегда зависит от действий сторон. Как это повлияет на взаимоотношения сторон в свете действующего законодательства и, следовательно, возникших обязательств?

Согласно ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. Сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно с согласия заимодавца. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее заимодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет. Таким образом, до зачисления денег на счет заимодавца он имеет право на получение процентов. На основании п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

С учетом изложенного напрашивается вывод, что, если договор займа не содержит дополнительных условий, касающихся возврата денег, при просрочке срока зачисления на расчетный счет денежных средств заимодавец вправе получить проценты. Причем проценты согласно ст. 395 ГК РФ начисляются как на сумму займа, так и на проценты (сумму вознаграждения), причитающиеся к уплате на основании договора (п. 1 ст. 811 ГК РФ).

На этом проблемы, связанные с исполнением обязательства по договору займа, не заканчиваются. Статьей 319 ГК РФ установлена очередность погашения требований по денежному обязательству. При недостаточности суммы платежа обязательства погашаются в следующем порядке: сначала - издержки кредитора по получению исполнения, затем - проценты, и наконец - основная сумма долга.

Возникает патовая ситуация: с одной стороны, обязательство считается неисполненным, пока деньги не зачислены на расчетный счет заимодавца, с другой - при просрочке платежа из-за разницы по времени отправления денег в погашение долга и фактического их получения всегда будет оставаться часть задолженности, на которую начисляются проценты. Для того чтобы избежать подобной ситуации, в договоре займа необходимо предусмотреть либо другую очередность погашения задолженности (например: сначала - долг, затем - проценты за пользование денежными средствами, начисленными в соответствии со ст. 395 ГК РФ), либо установить момент, с которым будет связано исполнение обязательства (например: обязательство по возврату денег считается исполненным через пять банковских дней после списания денег с расчетного счета заемщика). Либо заемщик может перевести деньги заблаговременно (до наступления даты исполнения обязательства), но в этом случае проценты, подлежащие уплате согласно договору, необходимо уплатить в полном объеме.

Рассмотрим пример получения займа в иностранной валюте от иностранного партнера.

Пример 2. Организация 24.08.2005 получила валютный заем от иностранной организации - нерезидента в сумме 200 000 долл. США сроком на 2 месяца под 10% годовых. По условиям договора уплата процентов производится одновременно с возвратом суммы займа 24.10.2005 начиная с даты зачисления денег на счет заемщика.

В учете будут составлены следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          |Дебет |Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                       24 октября 2005 г.                       |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Курс валют — 1 долл. США/28,5494 руб.   |52—1—1|  66  |5 709 880|
   |Отражено получение заемных средств на   |      |      |         |
   |транзитный расчетный счет               |      |      |         |
   |(200 000 долл. США х 28,5494 руб.)      |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                       25 октября 2005 г.                       |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражено перечисление суммы резерва на  | 76—5 |  51  |  114 338|
   |отдельный счет в уполномоченном банке   |      |      |         |
   |(200 000 долл. США х 28,5844 руб. х 2%) |      |      |         |
   |<*>                                     |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено зачисление суммы займа на      |  55  |52—1—1|5 709 880|
   |специальный банковский счет "Р1"        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено зачисление суммы займа         |52—1—2|  55  |5 709 880|
   |на текущий валютный счет                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                       31 октября 2005 г.                       |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Курс валют — 1 долл. США/28,5450 руб.   |  66  | 91—1 |      880|
   |Отражена положительная курсовая разница |      |      |         |
   |от переоценки суммы займа               |      |      |         |
   |(200 000 долл. США х (28,5494 руб. —    |      |      |         |
   |28,5450 руб.))                          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена задолженность по причитающимся | 91—2 |  66  |   12 513|
   |к уплате по договору займа процентам,   |      |      |         |
   |начисленным за октябрь 2005 г.          |      |      |         |
   |(200 000 долл. США х 10% / 365 дн. х    |      |      |         |
   |8 дн. х 28,5450 руб.)                   |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                       30 ноября 2005 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Курс валют — 1 долл. США/28,4989 руб.   |  66  | 91—1 |    9 220|
   |Отражена положительная курсовая разница |      |      |         |
   |от переоценки суммы займа               |      |      |         |
   |(200 000 долл. США х (28,5450 руб. —    |      |      |         |
   |28,4989 руб.))                          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена задолженность по причитающимся | 91—2 |  66  |   46 848|
   |к уплате по договору займа процентам,   |      |      |         |
   |начисленным за ноябрь 2005 г.           |      |      |         |
   |(200 000 долл. США х 10% / 365 дн. х    |      |      |         |
   |30 дн. х 28,4989 руб.)                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена положительная курсовая разница |  66  | 91—1 |       20|
   |от переоценки задолженности в виде      |      |      |         |
   |причитающихся к уплате процентов        |      |      |         |
   |(200 000 долл. США х 10% / 365 дн. х    |      |      |         |
   |8 дн. х (28,5450 руб. — 28,4989 руб.))  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                       24 декабря 2005 г.                       |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Курс валют — 1 долл. США/28,5666 руб.   | 91—2 |  66  |   37 567|
   |Отражена задолженность по причитающимся |      |      |         |
   |к уплате по договору займа процентам,   |      |      |         |
   |начисленным за декабрь 2005 г.          |      |      |         |
   |(200 000 долл. США х 10% / 365 дн. х    |      |      |         |
   |24 дня х 28,5666 руб.)                  |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При зачислении денежных средств в иностранной валюте на специальный банковский счет "Р1" уполномоченный банк принимает к исполнению расчетный документ на осуществление перевода на этот счет, в котором указаны номер и дата оформленного и выданного уполномоченным банком резиденту заявления о резервировании в соответствии с нормативными актами Банка России (п. 2.10 Инструкции N 116-И).

Далее мы должны обратиться к налоговому законодательству и провести его краткое сравнение с правилами бухгалтерского учета.

Налогообложение

Обратите внимание: не подлежит обложению НДС оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). При предоставлении в заем вещей налогообложение НДС осуществляется в общем порядке.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете по договорам займа средства или иное имущество, полученные (переданные) в счет погашения заимствований, не учитываются при налогообложении прибыли (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

Внереализационным доходом признаются только проценты, полученные по договорам займа (п. 6 ст. 250 НК РФ).

На моменте признания доходов подробно останавливаться также не следует. В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Для целей бухгалтерского учета порядок признания доходов будет аналогичным (п. 16 ПБУ 9/99).

В случае признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете аналогия уместна далеко не всегда. Основное отличие заключается в том, что в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ для целей налогообложения прибыли проценты признаются при условии, если их размер существенно не отличается от среднего уровня процентов, взимаемых по займам, выданным на сопоставимых условиях, тогда как для целей бухгалтерского учета проценты по займам признаются расходом в полном объеме. Кроме того, на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты в любом случае учитываются в составе внереализационных расходов независимо от характера (текущего или инвестиционного) предоставленного займа, в то время как в бухгалтерском учете проценты по займу, полученному для инвестирования, включаются в первоначальную стоимость объекта. Если договор займа не связан с инвестициями, то порядок признания расходов для целей налогообложения прибыли аналогичен порядку, предусмотренному в бухгалтерском учете (п. 8 ст. 272 НК РФ, п. 14 ПБУ 15/01).

При заключении договора займа с иностранной организацией, выступающей в качестве заимодавца, у российской организации возникают обязанности налогового агента, предусмотренные ст. 310 НК РФ. Неясно, возникает ли обязанность налогового агента, установленная ст. 226 НК РФ, при выплате дохода иностранному предпринимателю, а также иному субъекту, занимающемуся предпринимательской деятельностью и зарегистрированному в соответствии с национальным законодательством.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление и уплата сумм налога осуществляется налоговым агентом со всех доходов, за исключением доходов, исчисление и уплата которых производится на основании ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. Нас интересует ст. 227 НК РФ, на основании которой физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют и уплачивают суммы налога. Интересный момент: по всем признакам иностранный индивидуальный предприниматель, казалось бы, должен самостоятельно уплатить налог на доходы с физических лиц, но действие Налогового кодекса ограничивается территорией РФ (ст. 2 НК РФ), а иностранный индивидуальный предприниматель находится за рубежом, поэтому привлечь его к ответственности как минимум сложно.

Возможен и иной подход, при котором иностранный предприниматель приравнивается к иностранному гражданину, следовательно, у организации (или иного лица) согласно НК РФ возникают обязанности налогового агента, установленные ст. 226 НК РФ. В любом случае ответ может дать только судебная практика, которая нам, к сожалению, неизвестна.

Следующим важным моментом при исполнении обязанностей налогового агента является учет международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогов и сборов (ст. 7 НК РФ). В данном случае речь идет об избежании двойного налогообложения (ст. ст. 232, 311 НК РФ). В настоящее время заключено 80 соглашений об избежании двойного налогообложения.

Продолжим пример 2, дополнив его условием о том, что иностранная организация зарегистрирована в стране, не являющейся участником соглашения об избежании двойного налогообложения.

В учете будут отражены такие проводки:

     
   ——————————————————————————————————————————T—————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции           |Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                         |     |      |   руб.  |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |                       24 декабря 2005 г.                       |
   +—————————————————————————————————————————T—————T——————T—————————+
   |Курс валют — 1 долл. США/28,5666 руб.    |  66 |  68  |   19 410|
   |Отражено удержание налоговым агентом     |     |      |         |
   |суммы налога, подлежащей уплате в бюджет |     |      |         |
   |(200 000 долл. США х 10% / 365 дн. х     |     |      |         |
   |62 дня) = (3397 долл. США х              |     |      |         |
   |28,5666 руб.) х 20% ) <*>                |     |      |         |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |Отражено перечисление задолженности      |  66 | 52—2 |5 790 951|
   |заимодавцу в сумме основного долга,      |     |      |         |
   |а также в виде процентов за минусом      |     |      |         |
   |суммы налога                             |     |      |         |
   |((200 000 долл. США + 3397 долл. США ) х |     |      |         |
   |28,5666 руб. — 19 410 руб.)              |     |      |         |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |Отражено перечисление налога, удержанного|  68 |  51  |   19 410|
   |ранее с налогового агента                |     |      |         |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |Отражена курсовая разница от переоценки  | 91—2|  66  |      141|
   |суммы процентов, начисленных за октябрь, |     |      |         |
   |ноябрь (200 000 долл. США х 10% /        |     |      |         |
   |365 дн. х (8 дн. + 30 дн.) х             |     |      |         |
   |(28,5666 руб. — 28,4989 руб.))           |     |      |         |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |Отражена курсовая разница от переоценки  | 91—2|  66  |   13 532|
   |суммы основного долга                    |     |      |         |
   |(200 000 долл. США х (28,5666 руб. —     |     |      |         |
   |28,4989 руб.))                           |     |      |         |
   +—————————————————————————————————————————+—————+——————+—————————+
   |                       25 октября 2006 г.                       |
   +—————————————————————————————————————————T—————T——————T—————————+
   |Произведен возврат суммы ранее           |  51 | 76—5 |  114 338|
   |перечисленного резерва                   |     |      |         |
   L—————————————————————————————————————————+—————+——————+——————————
   

     
   ———————————————————————————————
   

<*> Данные доходы иностранных организаций облагаются по ставке 20% (пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

В завершение хочется обратить внимание читателей еще на один важный момент. Дело в том, что российское законодательство не разграничивает предоставление денег взаймы и осуществление банковской деятельности (банковских операций) без специального разрешения (лицензии) в случаях, когда такое разрешение (лицензия) обязательно. В первом случае подразумевается вполне законная деятельность организации, а во втором речь идет об уголовном преступлении (ст. 172 УК РФ).

В соответствии со ст. 5 Закона N 395-1 <9> к банковским операциям относятся:

1) привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

2) размещение указанных в п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 395-1 привлеченных средств от своего имени и за свой счет.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Федеральный закон от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности".

На основании изложенного разовые сделки организации по предоставлению денег взаймы не могут считаться преступлением, тогда как точно такие же действия, которые носят систематический характер и приносят значительный доход, вероятно, подпадают под действие Уголовного кодекса.

М.В.Мишин

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

15.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——