"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 1

РАСХОДЫ НА МЕДИЦИНСКИЙ ОСМОТР РАБОТНИКОВ

Многие профессии и специальности требуют не только высокой квалификации, но и крепкого здоровья. Поэтому государство обязало работодателей обеспечивать нормальные, безопасные условия труда работников, проводить предварительные и периодические медосмотры с целью проверки их пригодности по состоянию здоровья к выполнению определенных работ.

Организация, заботясь о здоровье своих работников, может направлять их на медосмотры и по собственной инициативе. И в том и в другом случаях расходы на медосмотры оплачивает работодатель. Но если в первом случае такие затраты включаются в себестоимость продукции, то во втором для этих целей будет использоваться полученная прибыль.

В предлагаемой вниманию читателей статье мы расскажем, какими документами нужно руководствоваться при проведении медосмотров работников и как правильно учитывать эти расходы в бухгалтерском и налоговом учете.

Правила проведения медосмотров

Прежде чем говорить об учете расходов на медосмотры работников, определим, в каких случаях и по каким правилам организация должна их проводить. Обязанность по проведению медосмотров, а также их оплате возложена на работодателя ст. 213 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ).

Медосмотры могут быть:

- предварительными. Их целью является определение соответствия состояния здоровья предполагаемого работника поручаемой ему работе до заключения с ним трудового договора;

- периодическими. Они помогают проследить за состоянием здоровья работников на протяжении их трудовой деятельности в организации и своевременно выявить начальные формы профессиональных заболеваний либо заболеваний, являющихся медицинскими противопоказаниями для продолжения работы;

- внеочередными. Их проводят по особым медицинским рекомендациям.

В соответствии с названной статьей ТК РФ предварительные и периодические медосмотры обязаны проходить:

- работники, принимаемые на тяжелые работы и на работы с вредными и (или) опасными условиями труда;

- работники, деятельность которых связана с движением транспорта;

- работники организаций пищевой промышленности, общественного питания и торговли;

- работники водопроводных сооружений;

- работники лечебно-профилактических и детских учреждений;

- лица в возрасте до 18 лет (ст. 266 ТК РФ).

Обратите внимание: отказ работника от прохождения обязательных медицинских обследований - это нарушение им своих трудовых обязанностей (см. Постановление Пленума ВС РФ от 22.12.1992 N 16 ).

Какие работы относятся к категории тяжелых, а также какие производственные факторы являются вредными, опасными для здоровья человека, определено Приказом Минздравсоцразвития России N 83 <1>. В Приложении N 1 к этому Приказу приведен Перечень вредных и (или) опасных производственных факторов, а в Приложении N 2 - Перечень работ, при выполнении которых должны проводиться предварительные и периодические медицинские осмотры. Этими Перечнями нужно руководствоваться работодателю при принятии решения о том, работников каких специальностей необходимо направить на медосмотр.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83 "Об утверждении перечней вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и порядка проведения этих осмотров (обследований)".

Порядок проведения медицинских обследований указан в Приложении N 3, согласно которому работодатель должен составить поименный список лиц, подлежащих периодическим медицинским осмотрам, указать участки, цехи, производства, вредные работы и вредные и (или) опасные производственные факторы, оказывающие воздействие на работников, и согласовать его с территориальными органами Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека.

За два месяца до медосмотра этот список направляется в медицинское учреждение, с которым работодателю необходимо предварительно заключить договор, оговорив в нем все финансовые и медицинские аспекты.

К сведению: медицинская организация, которая проводит предварительные и периодические медицинские осмотры, обязана иметь лицензию на указанный вид деятельности.

Совместно с организацией-работодателем медкомиссия учреждения определяет виды и объемы необходимых исследований с учетом специфики данной организации, необходимость участия врачей-специалистов и утверждает календарный план проведения медицинских осмотров.

Обратите внимание: периодичность осмотров определяется работодателем самостоятельно совместно с территориальными органами Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека, но не реже чем один раз в два года. Причем трудовым законодательством отдельно оговаривается, что сотрудники, не достигшие 18 лет (ст. 266 ТК РФ), а также работники в возрасте от 18 лет до 21 года, занятые на работах с вредными и опасными условиями труда (ст. 213 ТК РФ), обязаны проходить периодические медицинские осмотры ежегодно.

Направляя соискателя на должность для предварительного медицинского осмотра в медучреждение, организация должна выдать ему направление, в котором должны быть указаны вредные и опасные производственные факторы, присутствующие на рабочем месте соискателя. В течение 30 дней медицинское учреждение должно представить работодателю, территориальному органу Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека, а также центру профпатологии заключительный акт, в котором обобщены результаты проведенных предварительных или периодических медицинских осмотров работников.

Если сотрудник не прошел обязательный для его профессии медосмотр, то допустить его к работе организация не может. Об этом сказано в ст. 212 ТК РФ. В случае нарушения требований законодательства организации, а также ее должностным лицам грозит административный штраф, который уполномочена наложить инспекция по труду.

Обратите внимание: Федеральным законом N 45-ФЗ <2>, вступившим в силу с 12 августа 2005 г., значительно ужесточена ответственность работодателей за нарушение законодательства о труде и охране труда. Теперь, согласно ст. 5.27 КоАП <3>, административный штраф составляет:

- для должностных лиц - от пяти до пятидесяти МРОТ;

- для лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от пяти до пятидесяти МРОТ или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток;

- для юридических лиц - от трехсот до пятисот МРОТ или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 09.05.2005 N 45-ФЗ "О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях и другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации".

<3> Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях; Федеральный закон от 30.12.2001 N 195-ФЗ; Федеральный закон от 30.12.2001 N 196-ФЗ.

Кроме того, нарушение законодательства о труде должностным лицом, ранее подвергавшимся административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, влечет его дисквалификацию на срок от одного года до трех лет.

Необходимо отметить, что Приказ Минздравсоцразвития России N 83 не единственный документ, которым нужно руководствоваться при организации медосмотров работников. В Письме Роспотребнадзора N 0100/63-05-32 <4>, в частности, разъясняется, что указанный Приказ не отменяет действие Приказов N 90 <5>, N 555 <6> в части вопросов, в нем не отраженных. Также Письмо акцентирует внимание на том, что при составлении списков работников, подлежащих периодическим медицинским осмотрам, количество часов, проработанных в смену в контакте с вредным фактором, и его уровень не учитываются (если иное не оговорено в санитарных правилах или других нормативных документах).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Письмо Федеральной службы по надзору в сфере защиты прав потребителей и благополучия человека от 13.01.2005 N 0100/63-05-32 "О порядке применения Приказа Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83".

<5> Приказ Минздрава России от 14.03.1996 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии".

<6> Приказ Минздрава СССР от 29.09.1989 N 555 "О совершенствовании системы медицинских осмотров трудящихся и водителей индивидуальных транспортных средств".

Кроме того, Правительством РФ было выпущено Постановление N 695 <7>, отдельно оговаривающее правила прохождения регулярных психиатрических медосмотров (они проводятся не реже одного раза в пять лет). Перечень медицинских психиатрических противопоказаний для отдельных видов профессиональной деятельности приведен в Постановлении СМ - Правительства РФ N 377 <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 695 "О прохождении обязательного психиатрического освидетельствования работниками, осуществляющими отдельные виды деятельности, в том числе деятельность, связанную с источниками повышенной опасности (с влиянием вредных веществ и неблагоприятных производственных факторов), а также работающими в условиях повышенной опасности".

<8> Постановление СМ - Правительства РФ от 28.04.1993 N 377 "О реализации Закона Российской Федерации "О психиатрической помощи и гарантиях прав граждан при ее оказании".

К сведению: существует целый ряд правовых документов, каждый из которых предусматривает проведение обязательных медосмотров в какой-либо отрасли производства, например Приказ МПС России N 6Ц <9>, Постановление Правительства РФ N 877 <10>, а также многочисленные санитарные правила, утвержденные постановлениями Главного государственного санитарного врача РФ. Выполнение норм, указанных в них, также обязательно для работодателя.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Приказ МПС России от 29.03.1999 N 6Ц "Об утверждении Положения о порядке проведения обязательных предварительных, при поступлении на работу, и периодических медицинских осмотров на федеральном железнодорожном транспорте".

<10> Постановление Правительства РФ от 04.09.1995 N 877 "Об утверждении перечня работников отдельных профессий, производств, предприятий, учреждений и организаций, которые проходят обязательное медицинское освидетельствование для выявления ВИЧ-инфекции при проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров".

Все, о чем мы рассказали выше, касалось обязательных медосмотров, проведение которых предусмотрено законодательством. Но, разумеется, организация, заботясь о здоровье своих сотрудников, может организовывать медосмотры и по собственной инициативе для любых категорий работающих (с их согласия) и установить периодичность медосмотров. О том, как правильно отразить эти расходы в учете, пойдет речь далее.

Расходы на предварительный медосмотр

при поступлении на работу

Как уже упоминалось, если должность, на которую открыта вакансия, в соответствии с вышеназванными документами относится к категории тяжелых либо опасных и вредных работ, то организация обязана провести предварительное обследование кандидата за свой счет, и только после положительного заключения медицинской комиссии принять его на работу. Поскольку медицинский осмотр в этом случае проводится до оформления трудовых отношений работника с организацией, в налоговом учете эти затраты могут быть отнесены в состав расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с набором персонала.

В бухучете эти затраты относят к расходам по обычным видам деятельности на счет 26 "Общехозяйственные расходы" согласно п. 7 ПБУ 10/99 <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Если организация провела предварительный медосмотр соискателя на должность, которая не входит в соответствующие перечни, то эти затраты не могут считаться экономически обоснованными и их нельзя отнести в состав расходов. В этом случае данные затраты надо рассматривать как расходы для собственного потребления и с их стоимости исчислить НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), как при передаче услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль. В бухгалтерском учете в этом случае их нужно списать на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

В связи с тем что расходы на предварительный медосмотр не связаны с оплатой труда, то есть выплаты в пользу работника не начисляются, ЕСН, взносы в ПФР и НДФЛ с этих сумм исчислять не надо.

Расходы на периодический медосмотр

Периодические медосмотры работников согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, поэтому их можно учесть при расчете налога на прибыль. Однако напомним, что в затраты они включаются только в том объеме, который разрешен законом. В бухгалтерском учете суммы, потраченные на обязательный периодический медосмотр, учитываются также на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Поскольку эти расходы являются компенсациями, выплачиваемыми в соответствии с законодательством (ст. 213 ТК РФ), то НДФЛ (п. 1 ст. 217 НК РФ), а также ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) и пенсионными взносами они не облагаются.

Затраты организации на медосмотры, не предусмотренные законодательством, попадают под действие п. 29 ст. 270 НК РФ как другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников. Они не учитываются в целях налогообложения прибыли, и, следовательно, ЕСН и взносы в ПФР с этих сумм платить не нужно (п. 3 ст. 236 НК РФ). В бухучете их надо относить на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Можно, конечно, посмотреть на этот вопрос и с другой стороны. Поскольку такие расходы конкретно не названы в п. 29 ст. 270 НК РФ, организация, используя право, предоставленное ей п. 4 ст. 252 НК РФ <12>, может включить их в расходы по оплате труда, предварительно закрепив это в коллективном или трудовом договоре (п. 25 ст. 255 НК РФ). В этом случае экономическая оправданность таких затрат может быть обоснована тем, что медосмотр помогает выявить заболевание сотрудника в начальной стадии и предотвратить дальнейшее развитие болезни, исключив возможность возникновения упущенной выгоды за период нахождения сотрудника на больничном листе. Тогда в бухгалтерском учете эти расходы будут относиться на счета производственных затрат 20, 26.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Пункт 4 ст. 252 НК РФ: если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Но стоит ли это делать? Ведь, во-первых, при проверке может возникнуть спор с представителями налоговой инспекции, который придется решать в суде. Во-вторых, на эти выплаты необходимо начислить ЕСН в размере 26% от суммы, а так как налог на прибыль составляет 24%, то экономии явно не получится.

Что касается НДФЛ, то здесь надо обратить внимание на Письмо Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/100, согласно которому стоимость медосмотров, возмещаемая организацией своим работникам за счет средств, оставшихся после уплаты налога на прибыль организаций, не подлежит обложению НДФЛ на основании п. 10 ст. 217 НК РФ.

Далее рассмотрим, как оплачивается время, потраченное работником на прохождение периодического медицинского обследования. Согласно ст. 185 ТК РФ на время проведения медосмотра за работниками, обязанными в соответствии с законодательством его проходить, сохраняется средний заработок по месту работы. Он рассчитывается исходя из фактически начисленной работнику заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествующих моменту выплаты (ст. 139 ТК РФ).

Напомним, что при расчете средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда организации виды выплат независимо от источников этих выплат <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Подробная методика расчета среднего заработка представлена в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

Как следует из п. 7 ст. 255 НК РФ, суммы, начисленные работникам за время прохождения предусмотренного законом медосмотра и рассчитанные исходя из среднего заработка, включаются в расходы по оплате труда и учитываются при расчете налога на прибыль. Соответственно, в этом случае на них начисляются ЕСН, взносы в ПФР и НДФЛ.

Пример 1. Работники ОАО "Лесная компания" согласно п. 3 Перечня работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (Приложение N 2 к Приказу Минздравсоцразвития России N 83), должны один раз в два года проходить периодическое медицинское обследование у терапевта, невропатолога, хирурга и отоларинголога. В соответствии с планом медосмотр был проведен в сентябре 2005 г. На прохождение медосмотра каждым работником руководство предусмотрело два дня. За эти услуги организация уплатила медицинскому учреждению 190 000 руб. Сумма компенсации работникам за время прохождения медосмотра (2 дня) составила 410 000 руб.

В бухгалтерии организации были сделаны следующие проводки:

     
   ————————————————————————————————————————————T—————T——————T———————¬
   |            Содержание операции            |Дебет|Кредит| Сумма,|
   |                                           |     |      |  руб. |
   +———————————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   |Отражены расходы на медосмотр работников   |  26 |  60  |190 000|
   +———————————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   |Оплачены расходы на медосмотр работников   |  60 |  51  |190 000|
   |медучреждению                              |     |      |       |
   +———————————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   |Начислена компенсация работникам за время  |  20 |  70  |410 000|
   |прохождения медосмотра (2 дня) исходя из   |     |      |       |
   |средней заработной платы                   |     |      |       |
   +———————————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   |Начислен взнос в ФСС (2,9%) с суммы        |  20 | 69.1 | 11 890|
   |компенсации                                |     |      |       |
   +———————————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   |Начислен взнос в ФФОМС (1,1%) с суммы      |  20 | 69.3 |  4 510|
   |компенсации                                |     |      |       |
   +———————————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   |Начислен взнос в ТФОМС (2,0%) с суммы      |  20 | 69.3 |  8 200|
   |компенсации                                |     |      |       |
   +———————————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   |Начислен ЕСН (20,0%) с суммы компенсации   |  20 | 69.2 | 82 000|
   +———————————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   |Удержан НДФЛ (13%) с суммы компенсации     |  70 | 68.1 | 53 300|
   |(допустим, что права на стандартные вычеты |     |      |       |
   |работники не имеют)                        |     |      |       |
   +———————————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   |Начислены взносы по обязательному          |  70 | 69.11| 12 300|
   |страхованию от несчастных случаев          |     |      |       |
   |на производстве и профзаболеваний (3,0%)   |     |      |       |
   |с суммы компенсации                        |     |      |       |
   L———————————————————————————————————————————+—————+——————+————————
   

При расчете налога на прибыль ОАО "Лесная компания" включит в расходы 772 280 руб., из них: 190 000 руб. - расходы на медосмотр, 410 000 руб. - компенсация работникам за время прохождения медосмотра, налоги с суммы компенсации - 172 280 руб.

Необязательное медицинское обследование проводится с согласия работника, и оплату времени, затраченного на его прохождение, трудовое законодательство не предусматривает. Конечно, организация вправе принять решение об оплате дней или часов, связанных с прохождением медицинских осмотров. Однако включить эти суммы в расходы по оплате труда ей нельзя, и в целях налогообложения прибыли они не учитываются, ЕСН и пенсионными взносами не облагаются. При этом согласно п. 1 ст. 210 НК РФ с этих сумм необходимо удержать НДФЛ.

Пример 2. Руководство ООО "Свет" по своей инициативе предложило сотрудникам пройти медосмотр и приняло решение компенсировать время отсутствия на работе по этой причине из расчета среднего заработка. За медосмотр организация уплатила медицинскому учреждению 70 000 руб., а сумма компенсации работникам составила 100 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

     
   ————————————————————————————————————————————T—————T——————T———————¬
   |            Содержание операции            |Дебет|Кредит| Сумма,|
   |                                           |     |      |  руб. |
   +———————————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   |Отражены расходы на медосмотр работников   |  91 |  60  | 70 000|
   +———————————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   |Оплачены медучреждению расходы на медосмотр|  60 |  51  | 70 000|
   |работников                                 |     |      |       |
   +———————————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   |Начислена компенсация работникам за время  |  91 |  70  |100 000|
   |прохождения медосмотра исходя из средней   |     |      |       |
   |заработной платы                           |     |      |       |
   +———————————————————————————————————————————+—————+——————+———————+
   |Удержан НДФЛ (13%) с суммы компенсации (для|  70 | 68.1 | 13 000|
   |упрощения расчета будем считать, что права |     |      |       |
   |на стандартные вычеты работники не имеют)  |     |      |       |
   L———————————————————————————————————————————+—————+——————+————————
   

ООО "Свет", рассчитывая налог на прибыль, затраты в сумме 170 000 руб. (70 000 руб. - расходы на медосмотр, 100 000 руб. - компенсация работникам за время прохождения медосмотра) в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу, включить не сможет.

Но что делать, если работник, который обязан пройти обязательный медосмотр, не прошел его в положенное время? В этом случае, во-первых, работодатель не должен допускать его к работе, а, во-вторых, все будет зависеть от того, по чьей вине это произошло (ст. 76 ТК РФ). Если виноват сотрудник, то потерянное рабочее время ему не оплачивается. Если виновата организация, то в соответствии со ст. 157 ТК РФ она обязана время отстранения сотрудника от работы оплатить как время простоя в размере не менее двух третей его средней заработной платы.

О расходах на содержание здравпунктов

В пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ указано, что расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Однако включить в затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, их можно не всегда. Минфин выпустил ряд писем, в частности Письма ДНП Минфина России N 03-03-05/1/69 <14> и N 03-03-01-04/1/75 <15>, в которых акцент сделан на экономическом обосновании и документальном подтверждении данных затрат в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ. В Письмах говорится, что целью здравпункта является оказание работникам, занятым на вредных и опасных производствах, первой (доврачебной) медицинской помощи перед отправкой работника в медицинское учреждение (поликлинику, больницу, медсанчасть, травматологический пункт и т.п.). Следовательно, здравпункты, входящие в состав организации, должны создаваться только на производствах и в цехах с вредными и (или) опасными условиями труда (напомним: перечни тяжелых, вредных работ и факторов установлены Приказом Минздравсоцразвития России N 83). И только организации, имеющие такие производства, для которых содержание здравпунктов обязательно и является необходимым условием осуществления их деятельности, имеют право включать эти затраты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

     
   ——————————————————————————————
   

<14> Письмо Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/1/69 "О налоге на прибыль предприятий".

<15> Письмо Минфина России от 14.12.2004 N 03-03-01-04/1/175 "О расходах на содержание здравпунктов".

При этом необходимо иметь в виду, что, кроме расходов, связанных с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, в затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу, принимаются также зарплата медицинского персонала, осуществляющего профосмотры, специалистов, обслуживающих здравпункт (например, водителей, специалистов центра АСУ и т.п.), а также оплата мероприятий по охране труда работников здравпункта, расходы на повышение квалификации врачей и медицинских сестер, приобретение медикаментов. Правильность этого мнения неоднократно подтверждали суды (см. Постановления ФАС СЗО от 18.08.2005 N А42-8826/04, ФАС УО от 07.06.2005 N Ф09-5606/04-С7, от 19.07.2004 N Ф09-2812/04АК).

Довод налоговой инспекции о том, что здравпункт является обслуживающим производством организации, и расходы по его содержанию должны учитываться при налогообложении прибыли в порядке, установленном ст. 275.1 НК РФ, также несостоятелен. Как сказано в Постановлении ФАС СЗО от 30.06.2005 N А42-9476/04, из норм ст. 275.1 НК РФ следует, что здравпункты к числу объектов обслуживающих производств и хозяйств не относятся. Их деятельность связана исключительно с обеспечением нормальных, безопасных условий труда работников согласно нормам Федерального закона N 181-ФЗ <16>, и поэтому все расходы по содержанию здравпунктов обоснованно включаются в себестоимость.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Федеральный закон от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации".

Л.В.Карпович

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

15.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——