"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 1

ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ СКИДОК: СПЛОШНЫЕ ПРОБЛЕМЫ

О возможности предоставления или получения скидки с цены товара при выполнении определенных условий осведомлены и покупатели, и продавцы - ведь такое встречается сплошь и рядом. Даже в Налоговом кодексе о скидках упоминается не один раз - в ст. ст. 40, 214, 265 и 280. "Не знает" об этом только российское гражданское законодательство, в котором о скидках не говорится вообще. Хотя запрета на их применение в ГК РФ нет, механизм предоставления скидок им не предусмотрен. Этот правовой пробел позволял налоговым органам в некоторых случаях достаточно вольно трактовать осуществляемые налогоплательщиками хозяйственные операции, естественно, в пользу бюджета.

Что изменилось после того, как п. 17 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ <1> определил, что с 1 января 2006 г. к внереализационным расходам относятся расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок? Попробуем разобраться в этой проблеме.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

Правовые основы

В связи с тем что о предоставлении скидок в ГК РФ ничего не сказано, скидка должна включаться в договорную цену в процессе ее формирования или на сумму скидки покупатель и продавец могут изменить уже сформированную договорную цену. Это позволяет сделать ст. 424 ГК РФ. Однако достаточно часто скидка предоставляется за уже прошедшие отчетные или налоговые периоды, например при приобретении определенного количества товара или накоплении определенной суммы покупок (независимо от вида товаров). В последнем случае говорить об изменении цены вообще не приходится, так как скидка предоставляется сразу по нескольким группам товаров, без разбивки.

Механизм предоставления скидки продавцом по состоявшейся сделке ГК РФ также не разработан. Это позволяет как налоговым органам, так и специалистам Минфина трактовать такую операцию как прощение долга или дарение. Данная позиция высказана в Письме Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190. Обосновывая свою позицию, министерство ссылается на ст. ст. 572 и 574 ГК РФ, в которых говорится о договоре дарения. Понятие договора дарения предусматривает возможность того, что даритель безвозмездно освобождает должника от имущественной обязанности перед собой. При этом договор дарения между юридическими лицами должен быть заключен в письменной форме.

В то же время между коммерческими организациями дарение ограничено суммой в пять установленных законом МРОТ (ст. 575 ГК РФ). Получается, что вышеуказанные скидки между коммерческими организациями не могут превышать данную сумму? Но ведь это же абсурд!

Логично предположить, что дело обстоит несколько по-другому. Предоставление скидки отличается от прощения долга или дарения тем, что скидка носит договорной, двухсторонний характер, а решение о дарении или прощении принимается кредитором в одностороннем порядке. При этом согласия должника не требуется, так же как и составления договора, что следует из положений ст. 415 ГК РФ.

Кроме того, от договора дарения скидка отличается тем, что, имея скидку, покупатель тем не менее должен оплатить товар, в то время как договор дарения не подразумевает встречного предоставления чего-нибудь взамен (ст. 572 ГК РФ). Следовательно, только одностороннее решение продавца о предоставлении покупателю скидки, не предусмотренной договором, является прощением части долга дебитора или дарением. Учтите, что при прощении долга необходимо, чтобы этот долг существовал, то есть он числился бы за покупателем по тем товарам, по которым ему была предоставлена скидка. Однако в большинстве случаев это не так, и скидка предоставляется после оплаты покупок.

Таким образом, чтобы скидка не превратилась в дарение или прощение долга, продавец и покупатель должны выполнить ряд предупредительных мероприятий:

- заранее установить в договоре купли-продажи условие о предоставлении скидки и о возможности изменения цены договора;

- при отсутствии этого условия заключить по данному вопросу дополнительное соглашение.

К сожалению, при пересмотре в конце календарного года суммы задолженности покупателя по договору в размере установленного в нем процента от общей суммы проданных покупателю товаров прописать условие об изменении цены договора, мягко говоря, затруднительно. Остается только доказывать, что данная скидка не является прощением долга или дарением на том основании, что и то, и другое предоставляется в одностороннем порядке, а скидка - на основании двухстороннего договора и только при выполнении покупателем определенных условий. Значит, мы можем констатировать, что в рассматриваемом вопросе правовой пробел все-таки существует, и продавец с покупателем несли и несут определенные риски.

У продавца скидка может быть признана безвозмездной передачей имущественного права, которая включается в налоговую базу по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Следовательно, сумму ранее начисленного от базовой цены НДС уменьшить нельзя. Также, до 1 января 2006 г. сумма безвозмездной передачи не отражалась в налоговом учете продавца, ведь стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с его передачей, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ являются расходами, не учитываемыми для целей налогообложения прибыли организаций.

В 2006 г. ситуация изменилась. Теперь расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, включаются в налоговые расходы. У покупателя, как до, так и после 1 января 2006 г., сумма скидки образует налогооблагаемый доход как безвозмездное поступление в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190). Кроме того, вычет "входного" НДС может быть получен только в размере фактически предъявленного налога, то есть без учета полученной скидки.

Варианты предоставления скидок

Самый безопасный

Некоторые специалисты, чтобы избежать возникающих рисков, рекомендуют предоставлять скидки не задним числом, за уже сделанные покупки, а как бы "на будущее" - уменьшая цену последующих товаров по сравнению с предыдущими в зависимости от количества или стоимости ранее приобретенного товара.

Пример 1. ЗАО "Марина" на основании разработанной маркетинговой политики всем, кто купит у него за год более 1000 ед. товара, на все последующие покупки данного товара предоставляет скидку в размере 10% от его отпускной цены.

Отпускная цена товара без скидки - 125 руб., в том числе НДС - 19 руб. Соответственно цена со скидкой - 112,5 руб. за единицу товара, в том числе НДС - 17 руб.

ООО "Мартен" в 2005 г. приобрело у ЗАО "Марина" 1050 ед. товара. Начиная с 2006 г. оно имеет право на приобретение такого же товара, но уже по более низкой цене.

В этом случае ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете ничего корректировать не нужно, так как новый договор заключается по новой цене (с учетом заработанной покупателем скидки).

Однако очевидно, что деловая жизнь многообразна, и только таким, "безопасным", вариантом предоставления скидок она не ограничивается.

Умеренно сложный вариант

По мнению специалистов Минфина, высказанного в Письме от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190, все скидки, которые может получить покупатель, следует разделить на две группы:

- предоставленные продавцом путем пересмотра цены товара, отраженной в договоре купли-продажи;

- предоставляемые продавцом без изменения цены единицы товара.

Рассмотрим первую группу скидок - когда при наступлении определенных договором купли-продажи условий снижается стоимость единицы уже проданного товара. В этом случае в налоговом учете должна быть пересмотрена сумма выручки от продажи товаров в том отчетном периоде, к которому она относится. Дело в том, что изменение цены договора не влияет на дату реализации товара по договору. Следовательно, при предоставлении скидки должна быть скорректирована налоговая база именно того периода, в котором имела место такая реализация (с учетом норм ст. 40 НК РФ).

Исходя из положений ст. 54 НК РФ, при обнаружении в исчислении налоговой базы ошибки, относящейся к прошлым налоговым или отчетным периодам, в текущем отчетном или налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в том периоде, в котором была допущена ошибка. И только при невозможности определения конкретного периода необходимо скорректировать налоговые обязательства того отчетного периода, в котором была выявлена ошибка.

Пример 2. ОАО "Экспобел" продает товар ООО "Модем" по цене 54 руб. за единицу, в том числе НДС - 8,2 руб. Договором поставки предусмотрено, что если в течение календарного года общее количество приобретенного товара превысит 1500 ед., то цена за единицу товара составит 50 руб., в том числе НДС - 7,6 руб., для всех ранее приобретенных партий товара.

В октябре 2005 г. ООО "Модем" закупило 350 ед. товара. Сумма реализации составила 18 900 руб. (350 ед. х 54 руб/ед.). В ноябре, так же как и в декабре, - 650 ед. Сумма реализации - 35 100 руб. (650 ед. х 54 руб/ед.). В декабре 2005 г. установленный в договоре лимит в 1500 ед. был превышен: (350 + 650 + 650) = 1650 ед. Стороны составили акт о достижении условий, при которых покупателю предоставляется скидка. Ее сумма составила 6600 руб. ((54 руб/ед. - 50 руб/ед.) х 1650 ед.).

В соответствии с условиями договора излишне уплаченные деньги (сумма скидки) возвращаются покупателю. Общество перечислило сумму скидки на расчетный счет ООО "Модем".

Руководствуясь требованиями налоговой инспекции, налогоплательщик представил исправленные налоговые декларации. За октябрь 2005 г. начисленный НДС был уменьшен на 214 руб. (((54 руб/ед. - 50 руб/ед.) х 350 ед.) / 118% х 18%). За ноябрь и декабрь НДС был уменьшен на 397 руб. (((54 руб/ед. - 50 руб/ед.) х 650 ед.) / 118% х 18%).

Налог на прибыль по итогам 2005 г. должен быть уменьшен на 5610 руб. (((54 руб/ед. - 8,2 руб/ед.) - (50 руб/ед. - 7,6 руб/ед.)) х (350 ед. + 650 ед. + 650) х 24%).

В отличие от налогообложения в бухгалтерском учете предоставление скидки отражается в тот период, когда она была предоставлена, то есть в периоде подписания соответствующего акта.

В бухгалтерском учете продавца должны быть сделаны следующие записи:

     
   —————————————————————————————————————————T—————T————————T————————¬
   |            Содержание операции         |Дебет| Кредит | Сумма, |
   |                                        |     |        |  руб.  |
   +————————————————————————————————————————+—————+————————+————————+
   |Отражена реализация товара без учета    |  62 |  90—1  | 89 100 |
   |скидки (18 900 + 35 100 + 35 100) руб.  |     |        |        |
   +————————————————————————————————————————+—————+————————+————————+
   |Начислен НДС с суммы реализации         | 90—3|   68   | 13 592 |
   |(89 100 руб. / 118% х 18%)              |     | субсчет|        |
   |                                        |     |"Расчеты|        |
   |                                        |     | по НДС"|        |
   +————————————————————————————————————————+—————+————————+————————+
   |Оплачен приобретенный товар             |  51 |   62   | 89 100 |
   +————————————————————————————————————————+—————+————————+————————+
   |Сторно                                  |  62 |  90—1  | (6 600)|
   |Отражено уменьшение стоимости реализации|     |        |        |
   |товара в результате предоставления      |     |        |        |
   |скидки                                  |     |        |        |
   +————————————————————————————————————————+—————+————————+————————+
   |Сторно                                  | 90—3|   68   | (1 007)|
   |Отражено уменьшение стоимости           |     | субсчет|        |
   |начисленного налога                     |     |"Расчеты|        |
   |(6600 руб. / 118% х 18%)                |     | по НДС"|        |
   +————————————————————————————————————————+—————+————————+————————+
   |Сумма предоставленной скидки перечислена|  62 |   51   |  6 600 |
   |на расчетный счет покупателя            |     |        |        |
   L————————————————————————————————————————+—————+————————+—————————
   

Справедливости ради надо сказать, что не все специалисты согласны с тем, что нужно представлять уточненные налоговые декларации, и их доводы довольно весомые. Дело в том, что на основании ст. 81 НК РФ обязанность исправить данные уже прошедших отчетных или налоговых периодов возникает у налогоплательщика только тогда, когда он обнаружит или неполное отражение каких-либо важных сведений, или ошибки, которые повлекли занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Однако ничего подобного до предоставления скидки в прошлых отчетных или налоговых периодах не произошло, так как на тот момент все отраженные данные соответствовали действительности, а право на скидку появилось позднее. Предоставление скидки - самостоятельная хозяйственная операция, и информация о ней должна отражаться в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Оптимизма продавцам добавит то, что налоговый штраф взимается только за занижение суммы налога, а за непредставление уточненной налоговой декларации ответственность не предусмотрена. К тому же у организации, предоставившей скидку, возникает не недоимка, а наоборот - переплата по налогам. В то же время у покупателей - получателей скидки - образуется не переплата, а именно недоимка, и в случае проигрыша спора по данному вопросу налоговой инспекции им не избежать представления уточненных налоговых деклараций и начисления пени.

Таким образом, у налогоплательщиков есть выбор: вступать в спор с налоговыми органами с неясной перспективой или согласиться с их требованиями.

Самый проблемный вариант

Давайте рассмотрим ситуацию, когда по окончании календарного года пересматривается сумма уже погашенной задолженности покупателя по договору в размере установленного в нем процента от общей суммы всех проданных покупателю товаров. В этом случае чиновники ФНС и Минфина требуют, чтобы такая скидка рассматривалась как прощение долга со всеми вытекающими последствиями.

Напомним, что, во-первых, скидка предоставляется не в одностороннем порядке, а на основании договора, и, во-вторых, чтобы простить долг, он должен существовать, а в данном случае долга у покупателя перед продавцом нет. Таким образом, по мнению автора, пересмотр по окончании календарного года суммы уже погашенной задолженности покупателя по договору в размере установленного в нем процента от общей суммы проданных покупателю товаров следует считать предоставлением скидки, а не прощением долга.

Как отразить такую скидку в учете, если она предоставляется не на конкретный вид товара, а на общую стоимость приобретенных товаров? Нужно ли представлять уточненные декларации по налогам и за какой период они должны быть составлены? Ранее было приведено мнение налоговых органов (Письмо УМНС по г. Москве от 16.05.2003 N 26-12/26517) о том, что если изменение доходов от реализации товаров относится к прошлым налоговым периодам, то пересчет налоговых обязательств следует произвести в периоде предоставления скидки. При этом в соответствии со ст. 54 НК РФ в налоговую инспекцию необходимо представить уточненную налоговую декларацию.

Однако в этой же статье указано, что в случае невозможности определения конкретного периода допущенных ошибок корректируются налоговые обязательства того отчетного периода, в котором они были выявлены. Когда скидка предоставляется в целом за год на общую стоимость различных товаров, то, с точки зрения автора, конкретный период, за который должны быть внесены исправления, определить трудно. Поэтому логичнее было бы при наличии акта о предоставлении скидки учесть сумму скидки в том периоде, когда она была предоставлена.

В настоящее время, по мнению автора, есть и другие, более основательные доказательства необходимости учета расхода в виде скидки в тот момент, когда она предоставляется. Дело в том, что если расходы в виде скидок в целях налогообложения прибыли официально относятся к внереализационным расходам, то и учитываться они должны тогда, когда появляется этот расход. До предоставления скидки расхода нет!

В этой ситуации можно вспомнить о рекомендациях, которые были даны в Письме МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216. Разницу между ценой, установленной договором, и ценой продажи у продавца следует включить во внереализационные расходы в силу пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Покупатель в соответствии со ст. 41 НК РФ указанную разницу должен рассматривать как экономическую выгоду и учитывать в составе внереализационных доходов согласно ст. 250 НК РФ. Как видите, "старая" позиция налоговиков была очень близка к сегодняшнему состоянию дел.

Пример 3. ЗАО "Радуга" заключило со своими покупателями договор, в соответствии с которым при приобретении у него различных товаров на сумму более 500 000 руб. покупателю предоставляется скидка в размере 7% от общей стоимости приобретенных товаров. Расчет суммы скидок производится по окончании календарного года.

ООО "Вересень" в 2005 г. приобрело у ЗАО "Радуга" товаров на общую сумму 660 000 руб. Акт о достижении условий предоставления скидки был подписан сторонами 12 января 2006 г. Сумма скидки составила 46 200 руб. (660 000 руб. х 7%). Эта сумма была возвращена на расчетный счет покупателя.

В бухгалтерском учете 2006 г. продавец отразит эти хозяйственные операции следующими проводками:

     
   ——————————————————————————————————————————T————————T——————T——————¬
   |            Содержание операции          |  Дебет |Кредит|Сумма,|
   |                                         |        |      | руб. |
   +—————————————————————————————————————————+————————+——————+——————+
   |Предоставленная скидка отражена как      |   91   |  62  |46 200|
   |убытки прошлых лет, выявленные в отчетном|        |      |      |
   |периоде                                  |        |      |      |
   +—————————————————————————————————————————+————————+——————+——————+
   |Сумма скидки перечислена на расчетный    |   62   |  51  |46 200|
   |счет покупателя                          |        |      |      |
   +—————————————————————————————————————————+————————+——————+——————+
   |Сумма НДС, приходящаяся на сумму скидки, |   68   |  91  | 7 047|
   |отнесена к внереализационным доходам     | субсчет|      |      |
   |(46 200 руб. / 118% х 18%)               |"Расчеты|      |      |
   |                                         | по НДС"|      |      |
   L—————————————————————————————————————————+————————+——————+———————
   

В целях налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов на основании п. 19.1 ст. 265 НК РФ следует, на взгляд автора, включить сумму предоставленной покупателю скидки за минусом НДС, то есть 39 153 руб. (46 200 - 7047).

Предъявление НДС к вычету основано на том, что в данной ситуации нет ни безвозмездной передачи имущества, ни прощения долга покупателю.

В налоговом учете предоставление скидки и уменьшение суммы НДС должны быть отражены в налоговых декларациях за январь 2006 г.

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

15.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——