"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 1

УЧЕТ РАСХОДОВ НА НИОКР ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

Несмотря на то что в деятельности предприятий статья расходов на НИОКР в бюджете на предстоящий финансовый год используется редко, крупная производственная компания может принять решение о проведении исследовательских работ, подготовке разработок для их применения в производстве и эксплуатации новой техники.

Предприятия могут выполнять НИОКР самостоятельно или привлекать по договору сторонние фирмы. От этого будут зависеть особенности учета и налогообложения расходов на научные разработки. Зависят они также и от результата проведенных работ, так как он не всегда положительный. Подробнее обо всем этом - в нашей статье, которая поможет читателям правильно классифицировать и учесть расходы на НИОКР при налогообложении прибыли.

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки определены гл. 25 НК РФ (пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и учитываются при налогообложении в порядке, установленным ст. 262 НК РФ. Приведенный в п. 1 данной статьи перечень включает следующие виды расходов:

- относящиеся к созданию новой продукции (товаров, работ, услуг), например на создание новых материалов, устройств, процессов, систем или методов;

- относящиеся к усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг);

- на изобретательство, которые являются частным случаем вышепоименованных видов расходов по созданию и усовершенствованию продукции (товаров, работ, услуг);

- на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

Обратите внимание: научные исследования и опытно-конструкторские разработки могут осуществляться налогоплательщиком самостоятельно или совместно с другими организациями, а также с привлечением третьих лиц на основании договоров, по которым налогоплательщик выступает в качестве заказчика.

Для того чтобы правильно классифицировать осуществленные организацией расходы и произвести расчет налогооблагаемой прибыли, необходимо обратиться к нормам гражданского законодательства, так как определение понятия НИОКР отсутствует в налоговом законодательстве (п. 1 ст. 11 НК РФ, Постановление ФАС СЗО от 11.10.2002 N А56-17291/02).

Правовое регулирование

Определение предмета договора на выполнение НИОКР установлено гл. 38 "Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ" ГК РФ.

Примечание. По договору на выполнение научно-исследовательских работ (НИР) исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования.

По договору на выполнение опытно-конструкторских (ОКР) и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 ГК РФ).

Таким образом, результатом осуществления НИР является документально оформленная и экспериментально подтвержденная расчетами научно-техническая информация, которая может быть использована для получения дохода, то есть НИР по определению не предполагают создание материальных образцов изделий.

В процессе выполнения ОКР осуществляется подготовка научных открытий и разработок для использования их в реальных производственных процессах и новой технике, то есть результатом ОКР могут быть как опытные образцы новой техники, так и технологическая документация на внедрение новой техники и технологии. Аналогичный вывод можно сделать из Постановления Правительства РФ N 41 <2>, которое определяет права и обязанности сторон, заключивших государственный контракт на выполнение научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских работ. При этом следует иметь в виду, что опытные образцы изготовляются в процессе ОКР не для их реализации сторонним организациям, а для экспериментальной отработки на них анализируемых принципов создания новой техники и технологии.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Правительства РФ от 23.01.2004 N 41 "Об утверждении государственных контрактов на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по государственному оборонному заказу".

Отметим, что в определении предмета договора на выполнение ОКР наряду с содержанием работ (разработка изделия, технологии) перечисляются также вещественные формы их воплощения - образцы, конструкторская документация. Закрепление результатов работ (как продукта интеллектуальной деятельности) в той или иной вещественной форме составляет предмет обязательств не только договора на выполнение ОКР, но и договора на проведение научных исследований, которые обычно завершаются составлением научного отчета или заключения (ст. 773 ГК РФ).

Все созданные НИОКР, выполненные организациями, подлежат обязательной государственной регистрации в порядке, установленном Приказом Миннауки России N 125 <3>. Следует учесть, что нарушение установленного порядка обязательного представления документов для оформления и регистрации созданных НИОКР влечет наложение административного штрафа на юридических лиц в размере от 10 до 20 тыс. руб. (ст. 13.23 КоАП).

Обратите внимание: по сравнению с бухгалтерским учетом в целях налогообложения в состав расходов по НИОКР относятся расходы на изобретательство. При этом в бухгалтерском учете данные расходы формируют стоимость нематериального актива (п. 4 ПБУ 14/2000 <4>) или относятся в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 <5>). Для определения состава расходов на изобретательство необходимо обратиться к Закону СССР N 2213-1 <6> в части, не противоречащей Патентному закону РФ N 3517-1 <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Приказ Миннауки России от 17.11.1997 N 125 "Об утверждении Положения о государственной регистрации и учете научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ".

<4> ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

<5> ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

<6> Закон СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР".

<7> Патентный закон РФ от 23.09.1992 N 3517-1.

Законом СССР N 2213-1 установлены требования, которым должно удовлетворять изобретение. Во-первых, изобретение должно быть новым, то есть неизвестным в науке и технике.

Во-вторых, изобретение должно иметь изобретательский уровень, то есть для специалиста не следовать явным образом из уровня техники. Уровень техники определяется по всем видам общедоступных сведений до даты приоритета изобретения.

И одно из самых главных требований, определяющих изобретение, это его промышленное применение, то есть изобретение может использоваться в промышленности, сельском хозяйстве, здравоохранении и других экономических отраслях.

Только при выполнении вышеназванных условий расходы, осуществленные предприятием, могут быть признаны как расходы на изобретательство и учтены для целей налогообложения в порядке, определенном ст. 262 НК РФ.

Вопрос: какие именно расходы могут возникнуть у предприятия, осуществляющего НИОКР? Перечень данных расходов в первую очередь определяется видом выполняемых работ. Также он зависит от того, самостоятельно предприятие осуществляет НИОКР или привлекает по договору сторонние организации.

Крупные производственные предприятия и научно-производственные объединения, в составе которых имеются научно-исследовательские и опытно-конструкторские подразделения, в состоянии проводить НИОКР собственными силами. В этом случае, по мнению автора, в состав расходов могут быть включены фактические затраты предприятия на осуществление НИОКР. Если организация выступает в качестве заказчика НИОКР, то с исполнителем заключается договор. При составлении договора предприятия могут руководствоваться Положением о договорах на создание научно-технической продукции <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Положение о договорах на создание (передачу) научно-технической продукции, утв. Постановлением Государственного комитета по науке и технике от 19.11.1987 N 435.

Отметим, что при привлечении сторонних организаций в состав учитываемых расходов могут быть включены расходы по оплате услуг сторонних организаций и иные предусмотренные договором расходы. Более подробный перечень расходов содержится в ПБУ 17/02 <9>, нормами которого организация может воспользоваться при отсутствии состава расходов по проведению НИОКР в налоговом законодательстве (п. 1 ст. 262 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<9> ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

В п. 9 ПБУ 17/02 приведен перечень затрат, относимых в состав расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам:

- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении этих работ;

- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды (в том числе ЕСН);

- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

- амортизация объектов основных средств и НМА, используемых при выполнении работ;

- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

- общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

Обратите внимание: в случае если НИОКР осуществляются совместно с другими организациями, то расходы на их проведение признаются в соответствующей доле, обусловленной договором (п. 2 ст. 262 НК РФ).

По общему правилу, установленному ст. 272 НК РФ, расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения научных исследований или разработок (завершения этапов работ) и подписания акта сдачи-приемки (п. 2 ст. 262 НК РФ). При этом включение расходов на НИОКР в расчет налоговой базы по налогу на прибыль зависит от результата проведенных работ.

Учет НИОКР, давших положительные результаты

Пример 1. ООО "Омега" выполнило научные исследования в апреле 2005 г. Сумма фактических затрат составила 180 000 руб. Применять полученную научно-техническую информацию в производстве продукции организация начала с 1 мая 2005 г.

Осуществленные расходы на НИР подлежат включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, равномерно в течение 3 лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены такие исследования (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Таким образом, фактически осуществленные расходы на научные исследования в сумме 180 000 руб. будут включены в состав прочих расходов в период с 1 мая 2005 г. по 30 апреля 2008 г. (три года, или 36 месяцев начиная с 1 мая 2005 г.).

Примечание. С 1 января 2006 г. расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов в течение 2 лет (п. 15 ст. 1 Закона N 58-ФЗ <10>. При этом расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 9 ст. 1 Закона N 117-ФЗ <11>).

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

<11> Федеральный закон от 22.07.2005 N 117-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты в связи с принятием Закона "Об особых экономических зонах в РФ".

Однако данный порядок вступил в силу с 2006 г. По работам, принятым в 2005 г., расходы принимаются в уменьшение налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном ст. 262 НК РФ в периоде завершения работ, то есть в течение 3 лет.

Сумма расходов, учитываемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли следующих налоговых периодов, составит:

- в 2005 г.: 180 000 руб. / 36 мес. х 8 мес. = 40 000 руб.;

- в 2006 г.: 180 000 руб. / 36 мес. х 12 мес. = 60 000 руб.;

- в 2007 г.: 180 000 руб. / 36 мес. х 12 мес. = 60 000 руб.;

- в 2008 г.: 180 000 руб. / 36 мес. х 4 мес. = 20 000 руб.

Заполнение налоговой декларации

Расходы налогоплательщика на научные исследования, признанные в соответствии со ст. 262 НК РФ, отражаются по строке 051 "Расходы на научные исследования" Приложения N 2 к листу 02 "Признанные расходы, связанные с производством и реализацией, уменьшающие сумму доходов от реализации".

Расчет налога на прибыль организаций за 2005 год

Приложение N 2 к листу 02

Признанные расходы, связанные с производством и реализацией, уменьшающие сумму доходов от реализации за 2005 г.:

     
   —————————————————————————————————————————————————T——————————T——————¬
   |                   Показатели                   |Код строки|Сумма |
   +————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |Расходы, формируемые в порядке,                 |    050   |  ... |
   |предусмотренном ст. 262 НК РФ                   |          |      |
   +————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |В том числе:                                    |          |      |
   +————————————————————————————————————————————————+——————————+——————+
   |расходы на научные исследования                 |    051   |40 000|
   L————————————————————————————————————————————————+——————————+———————
   

Обратите внимание: в случае если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получила исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ.

Пример 2. ООО "Альфа" в I квартале 2005 г. привлекло к разработке нового метода обработки полуфабрикатов собственного производства стороннюю организацию. Затраты на разработку нового метода составили 150 000 руб., в том числе НДС - 22 880 руб. В результате исследований в марте 2005 г. получена уникальная методика, отвечающая условиям патентоспособности.

В апреле 2005 г. организация уплатила патентную пошлину в сумме 400 руб. и подала заявку на выдачу патента. В сентябре 2005 г. ООО "Альфа" получило патент на методику обработки, и затраты на НИОКР были приняты для целей налогообложения прибыли в качестве объекта нематериальных активов. Срок действия патента составляет 20 лет (240 месяцев), амортизация начисляется линейным методом.

Согласно п. 5 ст. 262 НК РФ после завершения НИОКР и получения положительного результата, которому в соответствии с Патентным законом РФ N 3517-1 предоставляется правовая охрана, он учитывается в качестве нематериального актива.

Пунктом 3 ст. 257 НК РФ определено, что стоимость нематериального актива, созданного организацией, определяется как сумма фактических расходов на его создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на оплату услуг сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств). Поэтому первоначальная стоимость НМА для целей налогообложения прибыли составит 127 500 руб.: (150 000 - 22 880 + 400).

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация по НМА начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были введены в эксплуатацию. Так как объект НМА принят в эксплуатацию в сентябре 2005 г., амортизация по указанному объекту будет начисляться с октября 2005 г.

Необходимо отметить, что патент на изобретение действует до истечения 20 лет с даты подачи заявки в федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности (п. 3 ст. 3 Патентного закона РФ N 3517-1). Поэтому срок использования НМА составит 234 мес.: (240 - 6), то есть за вычетом срока, в течение которого рассматривается заявка на получение патента.

По условиям примера амортизация начисляется линейным методом, следовательно, сумма амортизации, подлежащая ежемесячному включению в расходы для целей налогообложения, составит:

544,96 руб. (127 520 / 234 мес.).

Сумма расходов, учитываемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли, по итогам 2005 г. составит (с 1 октября по 31 декабря 2005 г.):

544,96 руб. х 3 мес. = 1634,87 руб.

Обратите внимание: если в результате НИОКР организацией создан продукт, квалифицируемый НК РФ в качестве нематериального актива, в учетной политике для целей налогообложения прибыли должны быть определены срок полезного использования объекта нематериального актива и порядок начисления амортизации по нему (Письмо УМНС по г. Москве от 23.09.2004 N 24-11/61606).

В хозяйственной деятельности предприятий возможна ситуация, когда применение результатов НИОКР заканчивается раньше, чем истечет трехлетний срок его использования. Изменится ли порядок списания расходов в этом случае?

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 11.05.2005 N 03-03-01-04/2/245, налогоплательщик не вправе продолжать учитывать в этой ситуации расходы для целей налогообложения. В обоснование своей позиции Минфин приводит обязательное условие использования НИОКР в производстве или при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), которое установлено п. 2 ст. 262 НК РФ. Поэтому при прекращении использования результатов НИОКР в производстве и при реализации расходы не могут учитываться в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Однако следует заметить, что п. 2 ст. 262 НК РФ устанавливает условия признания затрат на НИОКР расходами в периоде завершения выполняемых работ. И в случае если данные условия выполнены, затраты можно признать расходами и списать в установленном порядке. Как видим, требование п. 2 ст. 262 НК РФ не обязывает налогоплательщика к применению результатов НИОКР в течение трех лет.

Отметим, что точка зрения Минфина ухудшает положение налогоплательщиков, которые успешно завершили исследования и применяли их результаты до истечения трех лет, установленных с момента их завершения, по сравнению с теми, у которых проведенные исследования не дали положительного результата. Последние с 1 января 2006 г. могут учитывать все расходы в полном размере, в то время как налогоплательщики, применявшие результаты НИОКР в производстве менее трех лет, не смогут учесть оставшуюся часть несписанных расходов!

Арбитражная практика по данному вопросу в настоящий момент не сформировалась. Поэтому автор надеется, что вышеприведенные аргументы помогут организации, не согласной с позицией Минфина, отстоять свою позицию перед контролирующими органами, в том числе и в судебном порядке.

Учет НИОКР, не давших положительных результатов

Изменим условия примера 2.

Пример 3. ООО "Омега" в I квартале 2005 г. осуществляло работы по созданию нового устройства. Разработка устройства завершена в апреле 2005 г. в размере фактических затрат 180 000 руб. Проведенные обществом опытно-конструкторские работы не дали положительного результата (устройство не отвечает установленным техническим требованиям).

Расходы налогоплательщика на научные исследования, осуществленные в целях создания нового устройства, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов (п. 2 ст. 262 НК РФ).

Примечание. С 1 января 2006 г. расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, учитываются без ограничений в течение трех лет (п. 15 ст. 1 Закона N 58-ФЗ).

Таким образом, фактически осуществленные расходы на опытно-конструкторскую разработку в сумме 180 000 руб. включаются в состав расходов в период с 1 мая 2005 г. по 30 апреля 2008 г. в размере 126 000 руб.: (180 000 руб. х 70%).

Из них сумма расходов, учитываемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли следующих налоговых периодов, составит соответственно:

- в 2005 г.: (180 руб. х 70%) / 36 мес. х 8 мес. = 28 000 руб.;

- в 2006 г.: (180 руб. х 70%) / 36 мес. х 12 мес. = 42 000 руб.;

- в 2007 г.: (180 руб. х 70%) / 36 мес. х 12 мес. = 42 000 руб.;

- в 2008 г.: (180 руб. х 70%) / 36 мес. х 4 мес. = 14 000 руб.

Отметим, что в связи с ограничением принимаемого в уменьшение налогооблагаемой прибыли размера расходов возникают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, что является сферой применения ПБУ 18/02 <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. В пределах 30% расходов по НИОКР возникают постоянные разницы, так как эти расходы никогда не будут признаны в налоговом учете. В пределах 70% возникают вычитаемые временные разницы, так как в бухгалтерском учете расход признается единовременно в отчетном периоде, а для целей налогообложения - равномерно в течение трех лет.

На практике может возникнуть ситуация, когда организация успешно произвела опытно-конструкторские разработки, однако по причине отсутствия средств внедрение результатов разработок было отложено. Что лучше: учесть организации в этом случае НИОКР как не давшие положительного результата или списать в уменьшение налогооблагаемой прибыли только часть расходов с момента применения результатов НИОКР?

Позиция Минфина по этому вопросу высказана в Письме от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26. По мнению финансового ведомства, налогоплательщик после завершения исследований должен принять решение: применять в производстве полученные результаты НИОКР или признать их как не давшие положительного результата. Иного выбора ст. 262 НК РФ налогоплательщику не предоставляет, равно как и права изменять порядок учета расходов. Поэтому если организация в 2005 г. после завершения работ приняла решение не использовать полученные результаты в производстве, данные расходы списываются в течение трех лет, даже если по истечении определенного периода будет принято решение о применении результатов НИОКР.

Обратите внимание: с 2006 г. результат осуществленных НИОКР, а также решение о его применении в производстве в конечном итоге не приведет к увеличению налоговой нагрузки перед бюджетом. Так как в соответствии с изменениями, внесенными Законом N 58-ФЗ, расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, будут учитываться в полном объеме, только на один год дольше.

Необходимо учесть, что рассмотренный порядок включения расходов на научные исследования (опытно-конструкторские разработки) в состав прочих расходов применяется налогоплательщиками, которые самостоятельно осуществляют работы или являются заказчиками НИОКР. Данная точка зрения основывается на положениях п. 3 ст. 262 НК РФ и высказана Минфином в Письме от 08.07.2004 N 03-03-05/1/61.

Организации, выполняющие научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), указанные расходы рассматривают как расходы на осуществление своей деятельности, направленной на получение доходов с учетом ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.10.2004 N 03-03-01-04/4/10).

Пример 4. ООО "Гамма" в январе 2005 г. заключило договор на выполнение научных исследований по получению новых компонентов твердого топлива, в котором оно указано в качестве исполнителя. Обязательства по договору были выполнены в марте 2005 г. Расходы на научные исследования составили 180 000 руб.

Поскольку в I квартале 2005 г. все работы по договору на научные исследования были выполнены, налогоплательщик имеет право на получение выручки от их реализации. При этом сумма расходов, произведенных для их исполнения, подлежит включению в состав расходов текущего отчетного периода в полном размере - 180 000 руб. <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Если организация не завершила научные исследования, ей следует произвести оценку незавершенного производства в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 319 НК РФ, исходя из суммы прямых расходов, распределяемых на незавершенное производство.

Необходимо обратить внимание на расходы, связанные с формированием Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Порядок налогообложения расходов в данной ситуации отличен от порядка налогообложения, определенного ст. 262 НК РФ для иных видов расходов на НИОКР. В частности, расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", признаются для целей налогообложения в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика (п. 3 ст. 262 НК РФ).

При осуществлении расходов в форме отчислений на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР нужно учитывать, в какой форме зарегистрированы данные фонды. В случае если отраслевой внебюджетный фонд зарегистрирован в форме некоммерческой организации, то расходы в виде отчислений на формирование фонда финансирования НИОКР не могут быть учтены в уменьшение прибыли на основании п. 34 ст. 270 НК РФ. Указанным пунктом определено, что не учитываются в целях налогообложения расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком некоммерческим организациям на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ. К ним относятся целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике" (пп. 1.1 п. 2 ст. 251 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с нормами налогового законодательства налогоплательщик в целях налогообложения прибыли может учесть расходы в виде отчислений на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, за исключением случаев, когда отраслевой или межотраслевой фонд зарегистрирован в форме некоммерческой организации.

Обратите внимание: в связи с изменениями, внесенными в ст. 262 НК РФ Законом N 117-ФЗ <14>, расходы отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР в виде отчислений на формирование Российского фонда технологического развития принимаются к вычету без ограничений.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Федеральный закон от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

Предельная величина отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР в отчетном (налоговом) периоде рассчитывается исходя из показателя выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ на отчетную дату нарастающим итогом.

Статья 262 НК РФ не устанавливает специального порядка включения вышеуказанных расходов в состав прочих расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому данные расходы должны учитываться в установленных пределах при определении налоговой базы по налогу на прибыль по мере их фактического осуществления. Рассмотрим данный порядок на примере.

Пример 5. ООО "Омега" в 2005 г. на договорной основе производило отчисления денежных средств в отраслевой внебюджетный фонд НИОКР, зарегистрированный в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в форме коммерческой организации. В соответствии с договором в I квартале 2005 г. в фонд перечислены денежные средства в сумме 250 000 руб. Выручка при этом составила 10 000 000 руб.

Сумма отчислений на формирование фондов, перечисленных в ст. 262 НК РФ, для расчета предельной величины, учитываемой для целей налогообложения, исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода. Поэтому в целях налогообложения организация имеет право принять сумму расходов в размере 50 000 руб. - в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика. Отчисления, произведенные сверх вышеуказанного норматива, - 200 000 руб. (250 000 - 50 000) - не будут учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. 45 ст. 270 НК РФ).

В продолжение примера акцентируем внимание на ситуации, когда финансирование фонда прекращено, а выручка по итогам следующего отчетного (налогового) периода увеличилась. В частности, предположим, что по итогам полугодия 2005 г. выручка составила 15 000 000 руб.

Так как база при исчислении предельного размера нормируемых расходов - выручка - рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода, по итогам полугодия 2005 г. в составе прочих расходов организация учтет 75 000 руб.

Заметим, что налоговый учет расходов на НИОКР существенно отличается от правил бухгалтерского учета данных расходов. Поэтому для предприятий, осуществляющих НИОКР, вопрос организации налогового учета таких расходов особенно актуален.

Налоговым кодексом допускается использование бухгалтерских учетных регистров в качестве регистров налогового учета (ст. 313 НК РФ). При соответствующем уровне автоматизации бухгалтерского учета налоговый учет определяется той бухгалтерской программой, которую организация использует. Если в регистрах бухгалтерского учета недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик может вводить в учетные регистры дополнительные реквизиты, формируя регистры налогового учета, или вести самостоятельные регистры налогового учета, в том числе и по учету расходов на НИОКР.

С.В.Смирнов

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

15.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——