"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 1

ПРИОБРЕТЕНИЕ ОСНОВНОГО СРЕДСТВА, БЫВШЕГО В УПОТРЕБЛЕНИИ

В деятельности многих организаций встречаются ситуации, когда они вынуждены приобретать не новые основные средства, а уже бывшие в употреблении. В связи с этим перед бухгалтером возникает ряд вопросов: какими документами в соответствии с действующим законодательством оформить это приобретение? Как определить срок полезного использования основного средства в бухгалтерском и налоговом учете? Их мы постараемся осветить в данной статье.

Списание стоимости основных средств (ОС) на затраты производится путем начисления амортизации. Ежемесячные суммы амортизации, как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, зависят от первоначальной стоимости ОС и срока полезного использования, который организация устанавливает при принятии основного средства к учету.

Определение первоначальной стоимости

основных средств, бывших в употреблении

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость ОС, бывших в употреблении, определяется так же, как и новых, то есть, согласно ПБУ 6/01, исходя из договорной цены покупки и затрат, связанных с его приобретением. Затраты организации на приобретение ОС, бывших в эксплуатации, определяются на основании п. 8 ПБУ 6/01 и включают в себя:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

- регистрационные сборы, государственные пошлины (например, за государственную регистрацию прав на недвижимое имущество в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ) и другие аналогичные платежи,

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ОС;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации;

- иные затраты, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС.

При этом в первоначальную стоимость ОС включаются также затраты организации на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования (п. 12 ПБУ 6/01).

В налоговом учете в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ в первоначальную стоимость ОС включаются все расходы, произведенные в связи с его приобретением, сооружением, изготовлением, доставкой и доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (например, п. 2 ст. 170 НК РФ).

Обратите внимание: до 1 января 2006 г. вместо фразы "за исключением НДС и акцизов" использовалась формулировка "за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом", которая позволяла не включать в первоначальную стоимость ОС те суммы налогов, которые в НК РФ указаны в качестве расходов. Другими словами, если в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, включаются суммы налогов и сборов (за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ), то их не нужно включать в первоначальную стоимость ОС.

Однако на практике налоговые органы расширительно толковали данные нормы НК РФ, распространяя их действие не только на налоговые платежи, но и на некоторые другие затраты, например поименованные в пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, оплату услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета объектов недвижимости, которые также предлагалось не включать в первоначальную стоимость ОС (см. Письмо Минфина России от 11.03.2004 N 04-02-05/3/16, где говорится о том, что платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество учитываются в составе прочих расходов и не формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества, или Письмо Минфина России от 30.03.2005 N 03-03-01-04/1/137, в котором указывается, что расходы на уплату государственной пошлины включаются в состав прочих расходов, связанных с реализацией). Таким образом, изменение порядка определения <1> первоначальной стоимости ОС поставило точку в этом спорном вопросе, и теперь все платежи (за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ), связанные с приобретением основных средств, в том числе бывших в эксплуатации, следует включать в первоначальную стоимость ОС.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты РФ о налогах и сборах".

Определение срока полезного использования

основных средств, бывших в употреблении

В бухгалтерском учете срок полезного использования объектов ОС определяется организацией самостоятельно при принятии их к учету (п. 20 ПБУ 6/01). Чем меньше этот срок, тем быстрее стоимость ОС можно будет перенести на затраты.

Определение срока полезного использования объекта ОС производится исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта;

- ожидаемого физического износа;

- ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

При определении срока полезного использования организация может руководствоваться Классификацией основных средств <2>. Таким образом, в целях бухгалтерского учета организация вправе установить практически любой срок полезного использования по приобретаемым ОС, в том числе и бывшим в эксплуатации.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Классификация основных средств, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

В налоговом учете организация также может самостоятельно устанавливать срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию ОС, но только в пределах сроков, установленных для определенной амортизационной группы Классификацией основных средств (п. п. 1, 3 ст. 258 НК РФ). Для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с их техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ).

Организация, приобретающая объект ОС, бывший в употреблении, вправе определить норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ). Причем этот порядок может применяться независимо от метода начисления амортизации.

Уменьшение срока полезного использования на количество лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками является правом, а не обязанностью налогоплательщика, и так как здесь возможны два способа начисления амортизации: исходя из общего срока полезного использования ОС либо из оставшегося срока полезного использования, свой выбор организации целесообразно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

Если срок фактического использования данного ОС у предыдущих собственников равен или превышает срок его полезного использования, определенный Классификацией основных средств, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования этого ОС с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Обратите внимание: Налоговый кодекс не устанавливает низшую границу по сроку полезного использования, однако в ответах на частные запросы налогоплательщиков налоговики указывают, что нельзя установить срок меньше 13 месяцев в связи с тем, что амортизируемым признается имущество первоначальной стоимостью более 10 000 руб. и со сроком полезного использования более 12 месяцев (см., например, Письмо УМНС по г. Москве от 20.09.2004 N 26-12/61278).

Документальное подтверждение

срока полезного использования

Если организация, приобретая ОС, бывшие в употреблении, примет решение уменьшить срок полезного использования на количество лет (месяцев) его эксплуатации предыдущими собственниками, то этот срок фактического использования должен быть подтвержден документально. Какие документы могут его подтвердить? Четкого ответа Налоговый кодекс не дает. Попробуем разобраться в этом вопросе.

В зависимости от того, что приобрела организация, оприходование ОС оформляется разными документами (унифицированными формами, утвержденными Постановлением Госкомстата России N 73). Если организация приходует здание или сооружение, составляется форма N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания", при поступлении всех остальных видов ОС - форма N ОС-1. Акты составляются в двух экземплярах: один экземпляр остается у организации, которая передает ОС, а второй - у организации, которая его получает. И в той, и в другой форме существует разд. 1 "Сведения о состоянии объекта ОС на дату передачи", где указывается фактический срок эксплуатации объекта (в годах, месяцах).

Однако, как следует из Постановления Госкомстата России N 7, в формах N ОС-1 и N ОС-1а разд. 1 заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер для объектов основных средств, бывших в эксплуатации. Таким образом, данные о фактическом сроке эксплуатации объекта ОС для организации-сдатчика в акте приема-передачи носят "информационный характер", а так как формы N ОС-1 (ОС-1а) не являются обязательными для заполнения, продавцы ОС зачастую их не оформляют. В Постановлении Госкомстата России N 7 говорится, что разд. 1 заполняется на основании данных передающей стороны, то есть необязательно, что этот раздел должен заполнять продавец, это может сделать и принимающая сторона (и должна, если этого не сделал продавец). На основании каких документов покупатель сможет заполнить разд. 1 формы N ОС-1 (ОС-1а)?

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ понятия и термины, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в других отраслях законодательства РФ. Законом о бухгалтерском учете <4> предусмотрено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Закона).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Первичные учетные документы должны содержать следующие реквизиты (п. 2 ст. 9 Закона): наименование документа; дата составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях; наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Следовательно, если срок фактического использования имущества у предыдущего собственника будет подтвержден документом, оформленным в соответствии с законодательством РФ, этот документ будет достаточным основанием для уменьшения срока полезного использования данного оборудования. Это может быть, например, копия формы N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта ОС", переданная продавцом. По мнению автора, это может быть письмо от продавца, содержащее необходимые реквизиты, хотя налоговые органы считают, что письмо продавца о периодах эксплуатации основного средства предыдущими собственниками недостаточное основание для уменьшения срока полезного использования ОС (Письмо УМНС по г. Москве от 22.09.2004 N 26-12/61646).

Если передаваемое ОС подлежит государственной регистрации (это касается автотранспорта или объекта недвижимости), то документами, которые можно использовать для подтверждения срока фактической эксплуатации объекта ОС, могут быть документы о государственной регистрации права собственности на передаваемое имущество. Например, документом, подтверждающим период эксплуатации автомобиля у предыдущих собственников для целей применения п. 12 ст. 259 НК РФ, может служить паспорт транспортного средства. Обратимся к Письму Минфина России от 03.08.2005 N 03-03-04/1/142, в котором говорится, что в соответствии с Положением о паспортах транспортных средств и шасси транспортных средств (далее - Положение) <5> паспорта выдаются собственникам транспортных средств либо лицам, от имени собственников пользующимся и (или) распоряжающимся транспортными средствами на основании доверенности, организациями - изготовителями транспортных средств, таможенными органами или подразделениями Госавтоинспекции в порядке, установленном Положением. При этом п. 1.15 Положения установлено, что при смене собственников транспортных средств в паспортах делаются соответствующие записи с соблюдением требований, предусмотренных разд. 2 Положения. Эти данные передаются новым собственникам либо лицам, от имени собственников пользующимся и (или) распоряжающимся транспортными средствами на основании доверенности.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение о паспортах транспортных средств и шасси транспортных средств, утв. Приказом МВД России, ГТК России и Госстандарта России от 30.06.1997 N 399/388/195.

При приобретении объекта недвижимости основным документом, удостоверяющим право собственности на него, является свидетельство о госрегистрации. Если с момента постройки объекта недвижимости прошло много лет и установить предыдущих собственников и сроки эксплуатации невозможно, то следует обратиться в территориальное подразделение Бюро технической инвентаризации (БТИ), которое выдаст справку об износе приобретенного здания. По мнению автора, такая справка, выданная официальным государственным органом, может быть достаточным основанием для уменьшения срока полезного использования здания. Как говорилось выше, точного списка документов, необходимых для подтверждения срока эксплуатации ОС предыдущими собственниками, нет ни в налоговом законодательстве, ни в разъяснениях официальных органов. Так, например, в Письме Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/1/209 "О приобретении частей здания, ранее эксплуатировавшихся предыдущими собственниками" говорится, что срок эксплуатации приобретенных частей здания предыдущими собственниками должен быть подтвержден документально, но не уточняется, какими документами.

Бухгалтерский и налоговый учет

Приобретение ОС, бывших в употреблении, отражается в бухгалтерском учете так же, как покупка новых ОС. Фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов ОС, не требующих монтажа, отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств". Аналитический учет по счету 08 ведется по каждому приобретаемому объекту ОС. Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

Пример 1. Организация в январе 2006 г. приобрела и ввела в эксплуатацию бывший в употреблении насос центробежный стоимостью 63 720 руб. (в том числе НДС - 9720 руб.).

Согласно данным, указанным поставщиком в акте формы N ОС-1, фактический срок эксплуатации данного объекта ОС составил 3 года.

В соответствии с Классификацией основных средств приобретенный насос включен в 4-ю амортизационную группу (свыше 5 лет до 7 лет включительно). Для целей налогообложения прибыли по объекту ОС организацией установлен срок полезного использования, равный 6 годам. Согласно учетной политике организации начисление амортизации для целей как бухгалтерского, так и налогового учета производится линейным способом. По бывшим в употреблении ОС норма амортизации определяется с учетом срока эксплуатации у предыдущего собственника. Срок полезного использования ОС составит 36 месяцев (6 лет - 3 года). Ежемесячные амортизационные отчисления для целей налогообложения прибыли составят 1500 руб. (54 000 руб. / 36 мес.).

Для целей бухгалтерского учета срок полезного использования объекта ОС установлен организацией исходя из предполагаемого срока его эксплуатации и равен 3 годам. В данном случае амортизационные отчисления по объекту ОС в налоговом и бухгалтерском учете совпадают. Таким образом, ежемесячные амортизационные отчисления для целей бухгалтерского учета составят 1500 руб.

В январе 2006 г. в бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

     
   ————————————————————————————————————————————T——————T——————T——————¬
   |            Содержание операции            |Дебет |Кредит|Сумма,|
   |                                           |      |      | руб. |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Получено от поставщика ОС                  | 08—4 |  60  |54 000|
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Отражена предъявленная поставщиком сумма   |  19  |  60  | 9 720|
   |НДС                                        |      |      |      |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Приобретенное имущество принято к учету    |  01  | 08—4 |54 000|
   |в составе ОС                               |      |      |      |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |Принята к вычету сумма НДС (при наличии    |  68  |  19  | 9 720|
   |счета—фактуры)                             |      |      |      |
   +———————————————————————————————————————————+——————+——————+——————+
   |  Ежемесячно, с февраля 2006 г. по январь 2009 г. включительно  |
   +———————————————————————————————————————————T——————T——————T——————+
   |Начислены амортизационные отчисления       |20, 44|  02  | 1 500|
   |по объекту ОС                              |      |      |      |
   L———————————————————————————————————————————+——————+——————+———————
   

Если у организации нет документа, подтверждающего износ ОС у предыдущего владельца, то она не имеет права уменьшать срок полезного использования ОС на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками, и тогда применительно к условиям первого примера срок полезного использования объекта в налоговом учете будет равен 6 годам, а ежемесячные амортизационные отчисления составят 750 руб. (54 000 руб. / 72 мес.).

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что поставщик в акте формы N ОС-1 указал фактический срок эксплуатации ОС - 8 лет.

В данном случае фактический срок эксплуатации приобретенного насоса предыдущим собственником превышает предельный срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств (7 лет). Поэтому организация вправе установить для целей налогообложения прибыли срок полезного использования приобретенного объекта ОС самостоятельно.

С целью сближения бухгалтерского и налогового учета организация решила установить срок полезного использования насоса одинаковым как в налоговом, так и в бухгалтерском учете - 2 года.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 2250 руб. (54 000 руб. / 24 мес.).

Поступление бывших в употреблении

объектов основных средств в качестве вклада

в уставный капитал или в порядке правопреемства

Если налогоплательщик покупает ОС, бывшее в эксплуатации, то в соответствии с п. 12 ст. 259 НК РФ он самостоятельно определяет срок полезного использования этого объекта в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, и вычитает из него срок, в течение которого это ОС находилось у предыдущего собственника.

Согласно п. 14 ст. 259 НК РФ <6>, если организация получает объекты ОС, бывшие в употреблении, в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, то она вправе определить срок их полезного использования следующим образом:

Срок полезного использования у нового собственника = [срок полезного использования, установленный предыдущим собственником] - [количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником].

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ ст. 259 НК РФ была дополнена п. 14. Данное изменение введено с 1 января 2005 г.

Следовательно, при получении бывшего в употреблении ОС в качестве вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства новый собственник несвободен в определении срока полезного использования объекта и принимает срок таким, каким его установил предыдущий собственник.

Д.В.Дурново

Главный редактор

издательства "Аюдар Пресс"

Подписано в печать

15.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——