"Финансовое право", 2005, N 12

ОТГРАНИЧЕНИЕ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ

НАЛОГОВО-ПРАВОВЫХ АКТОВ

ОТ ИНЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ДОКУМЕНТОВ

В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В ходе исчисления и уплаты налогов, осуществления налогового контроля и при привлечении к налоговой ответственности вся деятельность налогоплательщиков, налоговых агентов и должностных лиц налоговых органов регламентирована законом и протекает в определенной процессуальной форме. Одним из ее признаков является письменный характер - все действия и решения участников налоговых отношений должны облекаться в письменную форму, в процессуальный документ. В частности, налогоплательщики, налоговые агенты и налоговые органы оформляют следующие документы: заявление о постановке на учет (ст. ст. 83, 84 НК РФ), налоговые декларации (ст. 80 НК РФ), платежные поручения на уплату налога (п. 2 ст. 45 НК РФ), инкассовые поручения (п. 2 ст. 46 НК РФ), свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (ст. 84 НК РФ), решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (ст. 46 НК РФ), требование об уплате налога или сбора (гл. 10), решение о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (ст. 76 НК РФ), решение о предоставлении налоговой рассрочки, отсрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита (ст. ст. 61 - 68 НК РФ), решение о зачете или возврате излишне уплаченного (взысканного) налога, сбора, пени (ст. ст. 78 - 79 НК РФ), решение о проведении выездной налоговой проверки (ст. 89 НК РФ), протоколы действий налогового контроля (ст. ст. 90, 92, 94 НК РФ), справку о проведенной проверке (ст. 89 НК РФ), акт выездной налоговой проверки (ст. 100 НК РФ), решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (ст. 101 НК РФ) и другие документы.

Среди всех этих юридических документов особое место занимают индивидуальные налогово-правовые акты. В настоящее время практика выявила особую актуальность исследования индивидуальных налогово-правовых актов. Это обусловлено тем, что Налоговый кодекс РФ весьма поверхностно регулирует порядок и сроки принятия этих актов, правила их оформления, последовательность действий должностных лиц налоговых органов при принятии актов. Данные нормы Кодекса не отличаются ясностью, противоречивы. Поэтому в судах часты споры о признании индивидуальных налогово-правовых актов недействительными по мотивам несоблюдения налоговым органом процессуальных правил при издании акта. Прежде всего суды сталкиваются с вопросом: а является ли оспариваемый юридический документ налогового органа индивидуальным налогово-правовым актом и полномочен ли суд рассматривать дело о признании этого документа недействительным (ст. 198 АПК РФ, ст. 255 ГПК РФ)? Эта проблема оказалась трудной даже для Конституционного Суда РФ. В Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П <1> Конституционный Суд назвал акт налоговой проверки правоприменительным актом. Следовательно, он может быть оспорен в суде по иску о признании его недействительным. Ошибочность такого суждения станет ясной при обращении к теории правоприменительных актов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> СЗ РФ. 2005. N 30 (ч. 1). Ст. 3200.

Существенно помочь судебной практике избежать подобных ошибок может финансово-правовая наука, теоретически изучающая индивидуальные налогово-правовые акты.

В теории права <2> разработаны признаки индивидуальных правовых актов (правоприменительных актов), позволяющие отличить их от других правовых документов.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См.: Алексеев С.С. Общая теория права. В 2 т. Т. 1. М., 1981. С. 193 и сл.; Лазарев В.В. Применение советского права. Казань, 1972. С. 59; Керимов Д.А. Законодательная техника. Науч.-метод. и учеб. пос. М., 1998. С. 33; Керимов Д.А. Кодификация и законодательная техника. М., 1962. С. 64 - 65; Васильев Р.Ф. Правовые акты органов управления. Учеб. пос. М., 1970. С. 37 - 38; Юсупов В.А. Правоприменительная деятельность органов управления. М., 1979. С. 100.

Индивидуальные налогово-правовые акты - это документы, принимаемые налоговым органом и адресованные конкретным налогоплательщикам. Эти акты носят властный характер и влекут возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей налогоплательщиков. Последняя черта указанных актов позволяет отнести их к группе правоприменительных актов. Акты применения права выступают итогом правоприменительной деятельности. Они фиксируют результаты решения юридического дела <3>. Таким образом, индивидуальные налогово-правовые акты характеризует их правоприменительный характер. Это отличает их от иных юридических документов, не являющихся актами применения норм налогового права. Поэтому рассмотрим особенности применения налоговых норм.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Лазарев В.В. Применение советского права. Казань, 1972. С. 59. См. также: Правоприменение в Советском государстве. М., 1985. С. 71.

Процесс применения права органами, обладающими властными полномочиями в сфере налогообложения, занимает особое место в механизме налогово-правового регулирования <4>. Все без исключения функции финансовой деятельности реализуются в форме применения правовых норм. Применение финансово-правовых норм есть основной способ организации и претворения в жизнь правовых требований в сфере финансов. Как форма реализации норм финансового права правоприменительная деятельность выражена через индивидуальные акты, порождающие определенные правовые последствия. Результатом правоприменительной деятельности налоговых органов выступают индивидуальные налогово-правовые акты применения права. Акт применения финансово-правовой нормы необходим там, где без волевого решения органа власти (должностного лица) не может возникнуть финансовое правоотношение или где необходим контроль компетентного органа <5>. Именно эти акты занимают наибольший удельный вес среди правовых актов - юридических фактов в налоговом праве. К числу таких актов можно отнести: налоговое уведомление (ч. 2 ст. 52 НК РФ), требование об уплате налога или сбора (гл. 10 НК РФ), постановление о назначении выездной налоговой проверки (ч. 1, 6 ст. 89 НК РФ), решение, принимаемое руководителем налогового органа по результатам рассмотрения акта проверки (например, решение о привлечении к налоговой ответственности) (п. п. 2 - 5 ст. 101, п. п. 8 - 11 ст. 101.1 НК РФ), и др.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Винницкий Д.В. Российское налоговое право. СПб., 2003. С. 341.

<5> Лукьянова Т.Г. Организационно-правовые формы финансовой деятельности // Юридический мир. 2003. N 10. С. 44.

В общей теории права утвердилось мнение, что акты применения права выступают средством реализации тех правовых норм, которые не могут быть реализованы без соответствующих властных предписаний надлежащих государственных органов. Их издание обусловлено ситуацией, когда субъективные права и субъективные обязанности не вытекают непосредственно из закона и не могут возникнуть для конкретных лиц из их односторонних действий или заключенных договоров, когда есть необходимость восстановить нарушенное право, устранить препятствия к его реализации <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См.: Проблемы общей теории права и государства: учеб. для вузов / Под общ. ред. В.С. Нерсесянца. М., 2001. С. 425; Теория государства и права / Под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. Изд. 2-е. М., 2003. С. 456 - 457.

Принимая за отправную точку разработанную в теории права концепцию правоприменения, можно говорить, что "применение норм налогового права - это властная деятельность государственных органов, имеющая своей целью реализацию норм налогового права в связи с установлением, введением и взиманием налогов и сборов, а также в связи с осуществлением налогового контроля и привлечением правонарушителей к налоговой ответственности" <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Якушев А.О. Эффективность действия норм общей части налогового права: дисс. ... канд. юрид. наук. Воронеж, 2003. С. 56.

Важнейшей особенностью применения норм налогового права является то, что оно происходит постоянно. В общей теории права утвердилось мнение, что правоприменитель вмешивается в естественный ход правоотношений только в исключительных случаях - возникновение спора о праве, необходимости установления фактов, осуществления контроля. Но налоговые отношения немыслимы без налогового контроля. А он осуществляется постоянно и пронизывает все стадии налогового процесса: от исчисления и уплаты налогов до привлечения к налоговой ответственности. Следовательно, нормы налогового права применяются не в исключительных случаях, а постоянно <8>. Из этого положения следует принципиальный вывод. Все индивидуальные налогово-правовые акты, будучи принимаемыми в ходе налогового правоприменительного процесса, являются правоприменительными актами.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См.: Якушев А.О. Эффективность действия норм общей части налогового права... С. 58.

Как мы уже говорили в начале, индивидуальные налогово-правовые акты всегда имеют только документальную форму. С другой стороны, не всякий документ налогового органа - индивидуальный налогово-правовой акт. Значительное число документов - это средства удостоверения фактов как юридических, так и неюридических, средства фиксирования информации, необходимой для принятия индивидуального правового акта. Так, отражение результатов контрольной деятельности в сфере финансов проводится в юридических формах ненормативного характера, т.е. в актах ревизий, проверок, заключений, отчетов, справок, фиксирующих итоги контрольных действий. Эти акты являются основанием для принятия компетентными органами соответствующих решений, выработки мероприятий по устранению нарушений и для применения мер принудительного характера <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Лукьянова Т.Г. Организационно-правовые формы финансовой деятельности... С. 44.

Между тем на практике допускается смешение документов - индивидуальных правовых актов и документов, таковыми не являющихся. Так, к индивидуальным налогово-правовым актам иногда относят все документы, которые возможны в сфере финансовой деятельности (протоколы действий налогового контроля, акты проверок, справки, карточки лицевых счетов налогоплательщиков и т.п.) <10>. Даже Конституционный Суд РФ называет акт выездной налоговой проверки правоприменительным актом, который может быть обжалован в судебном порядке <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Так, А.В. Илларионов четко не различает указанные понятия, вследствие чего ошибочно полагает, что можно обжаловать в суде акт выездной налоговой проверки (см.: Илларионов А.В. Как обжаловать действия налоговой инспекции? М., 2004. С. 514).

<11> См. п. 4.1 Постановления от 14.07.2005 N 9-П.

Однако, являясь юридическими документами, они, на наш взгляд, не могут быть отнесены к индивидуальным налогово-правовым актам, для которых характерно то, что они принимаются должностными лицами налоговых органов в ходе правоприменительной деятельности и влекут юридические последствия для налогоплательщиков. Указанный критерий закреплен в законе. Так, согласно ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права. Включая в текст закона данную норму, законодатель тем самым разграничил индивидуальные налогово-правовые акты и иные юридические документы. Первые - влекут юридические последствия для налогоплательщика или налогового агента; выражают волю должностных лиц налоговых органов; направлены на достижение определенного правового результата; ими могут быть нарушены права налогоплательщиков (налоговых агентов). Вторые - всего лишь средства фиксации каких-либо фактов, имеющих юридическое значение; они не содержат воли должностных лиц и не порождают правовых последствий. Возьмем, к примеру, такой документ, как квитанция об уплате налога. При внесении суммы налога наличными денежными средствами в кассу банка, отделения связи, органа местного самоуправления налогоплательщику выдается квитанция об уплате налога. Юридическим фактом, влекущим прекращение налоговой обязанности, является факт уплаты налога наличными деньгами через кассу. Квитанция только подтверждает этот факт, но сама по себе никак им не является и правовых последствий не влечет. Следовательно, этот документ не является индивидуальным налогово-правовым актом, так как не выражает воли лица, не влечет возникновения или прекращения правоотношения.

Лицевой счет, который ведет налоговая инспекция, является формой внутреннего контроля, осуществляемого налоговым органом во исполнение ведомственных документов. Поэтому неотражение в лицевом счете налоговых платежей само по себе не ущемляет прав налогоплательщика <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановление Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. по делу N 2635/01.

Подобные документы являются доказательствами существования юридических фактов; они послужат основой для принятия решения должностными лицами налоговых органов, которое найдет свое закрепление в индивидуальном налогово-правовом акте.

Не только на практике необоснованно смешивают правоприменительные акты с другими юридическими документами. В научной литературе также зачастую все документы, оформляемые в ходе правоприменительной процессуальной деятельности (протоколы, акты проверок и т.п.), именуются правоприменительными актами (индивидуальными актами) <13>. С точки зрения того, что протоколы выемки документов и предметов, осмотра территорий, помещений налогоплательщика, допроса свидетеля, акт выездной налоговой проверки составляются в ходе правоприменительной деятельности налоговых органов, есть соблазн считать их индивидуальными налогово-правовыми актами. Но анализ соответствия этих документов признакам индивидуального налогово-правового акта показывает обратное.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> См.: Галаган И.А. Административная ответственность в СССР: процессуальное регулирование. Воронеж, 1976. С. 93 - 94.

Ряду признаков индивидуального налогово-правового акта акт выездной налоговой проверки, протоколы процессуальных действий не соответствуют.

Общим признаком правоприменительных актов является то, что они содержат ответы на правовые вопросы, что позволяет отличать индивидуальные налогово-правовые акты от таких процессуальных документов, как протоколы, акты проверок, ревизий, в которых удостоверяется факт производства, содержание и результаты процессуальных действий налогового контроля, фиксируются собранные доказательства.

Во-первых, эти процессуальные документы, хотя и оформляются в ходе правоприменительного налогового процесса, нормы налогового права не применяют и не решают по существу налоговое дело. Составляя протокол допроса свидетеля, выемки документов и предметов, осмотра территории или помещения налогоплательщика, его документов и предметов, должностное лицо налогового органа не применяет, а использует, соблюдает и исполняет нормы ст. ст. 90, 92, 94 и 99 НК РФ. Оформляя акт выездной налоговой проверки, проверяющие используют и соблюдают нормы ст. 100 НК РФ.

Во-вторых, ни протоколы процессуальных действий, ни акт выездной налоговой проверки не влекут наступления юридических последствий для налогоплательщика.

Составление акта выездной налоговой проверки вызывает возникновение прав и обязанностей у налогоплательщика: права подписать или отказаться от подписания акта (п. 1 ст. 100), права получить экземпляр акта (п. 4 ст. 100), права представить в налоговый орган возражения по акту (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Но главного юридического последствия - решения налогового дела по существу посредством применения нормы налогового права - акт выездной налоговой проверки не вызывает. Он лишь оформляет и фиксирует результаты налоговой проверки. Руководитель налогового органа, рассмотрев акт выездной налоговой проверки и другие материалы проверки (протоколы и т.п.), вынесет решение либо о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, либо об отказе в привлечении к налоговой ответственности, либо о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 101 НК РФ). И вот в этом решении и происходит применение нормы налогового права с целью решения налогового дела по существу, в результате чего налогоплательщик должен претерпеть определенные имущественные лишения (уплатить штраф) или же выступить объектом дополнительных контрольных мероприятий. В силу того что указанные правовые последствия нарушают права налогоплательщика, ему гарантируется их защита - возможность обжалования ненормативного акта налогового органа (ст. 137 НК РФ). Закрепленный в ст. 137 НК критерий обжалования ненормативного акта налогового органа - нарушение ненормативным актом прав налогоплательщика или налогового агента - имеет важное значение для решения вопроса о том, являются ли акт проверки, протоколы процессуальных действий проверяющих индивидуальными налогово-правовыми актами.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26 февраля 2002 г. по делу N Ф04/649-43/А75-2002 пришел к следующему выводу: "Ненормативным актом является такой акт, который адресован конкретному лицу или группе лиц и представляет собой индивидуальный акт, адресованный конкретному лицу, с которым связан ряд неблагоприятных последствий и который нарушает права и интересы истца <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Судебная практика по налоговым спорам / Авт.-сост. М.Н. Егоркин. М., 2004. С. 641.

Применяя положения ст. 137 НК РФ и используя критерии ненормативного акта, выработанные судебной практикой, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 8 февраля 2001 г. по делу N А12-11067/00-с26 пришел к выводу, что акт выездной налоговой проверки не является актом ненормативного характера <15>.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 2 июля 2002 г. по делу N А52/757/2002/2-В суд указал, что акты проверок не могут быть оспорены в арбитражном суде, поскольку носят только процессуальный и информационный характер и не являются ненормативными актами властного характера, способными непосредственно нарушать законные права и интересы проверяемого юридического лица <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> См.: Там же. С. 647.

<16> Щекин Д.М. Судебная практика по налоговым спорам. М., 2003. С. 344.

Обобщив судебную практику, Пленум Высшего Арбитражного суда РФ в п. 48 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 разъяснил, что при толковании ст. ст. 137 и 138 НК РФ следует принимать во внимание, что понятие "акт" использовано в них в ином значении, чем в ст. ст. 100, 1011 (п. 1) НК РФ. При применении ст. ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (зам. руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Вестник ВАС. 2001. N 7. С. 17.

Из всего сказанного выше следует, что порождение правовых последствий как признак индивидуального налогово-правового акта - это такое применение нормы материального или процессуального налогового права, в результате которого возможно нарушение прав налогоплательщика, налогового агента или банка.

Порождение правовых последствий как существенный признак индивидуального правового акта нашло свое закрепление в законе. Процессуальные отрасли права одним из критериев разграничения индивидуальных правовых актов и документов называют нарушение оспариваемым актом прав и свобод лица (гражданина, организации). Так, Арбитражный процессуальный кодекс РФ указывает на право граждан и организаций обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативно-правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если они полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение, действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности (ст. 198 АПК РФ). Аналогичное положение содержится в Гражданском процессуальном кодексе РФ (ст. 255).

Проведенный анализ теории и практики индивидуальных правовых актов убедительно показывает, что акты налоговых проверок, протоколы действий налогового контроля, справки, квитанции, декларации, карточки лицевых счетов и т.п. не являются индивидуальными налогово-правовыми актами, так как не влекут юридических последствий для налогоплательщиков и непосредственно не могут нарушить их права и интересы. Следовательно, эти документы не могут быть обжалованы в суде по иску о признании их недействительными. А судам для избежания ошибок при квалификации документа как индивидуального налогово-правового акта необходимо прислушиваться к выводам финансово-правовой науки и теории права, разработавшим признаки индивидуальных налогово-правовых актов.

И.В.Дементьев

К. ю. н.,

старший преподаватель кафедры

финансового и предпринимательского права

Института менеджмента,

маркетинга и финансов

(г. Воронеж)

Подписано в печать

15.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——