"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 51

СПРАВЕДЛИВАЯ СТОИМОСТЬ ОС ИЛИ НЕСПРАВЕДЛИВЫЕ САНКЦИИ?

Казалось бы, реформа российского бухучета направлена на сближение наших стандартов с МСФО. Однако создается впечатление, что стыковке российских бухгалтерских стандартов с международными уделяется минимальное внимание. Разъяснения положений по бухгалтерскому учету в форме методических указаний по их применению претендуют по полноте на нормирование учета в соответствующей области. Но бывает, что указания только усиливают неразбериху и, подобно плохому анекдоту, требуют дополнительных разъяснений.

В частности, это касается методических указаний об оценке "валютных" объектов основных средств при принятии их к бухгалтерскому учету. Поскольку стоимость ОС непосредственно влияет на сумму налога на имущество, то здесь неопределенность чревата еще и налоговыми санкциями. Похоже, что разработчики нормативных документов придерживаются правила: "Новый стандарт лучше старых двух". Они перекладывают на плечи бухгалтеров работу по поиску нестыковок в абзацах разных стандартов и вычислению, какое же правило более "свежее". Разъяснения в форме официальных писем Минфина России - слабое утешение. Ведь они не устанавливают порядок бухгалтерского учета, а являются лишь выражением мнения финансового ведомства, то есть будут не самым сильным аргументом в суде.

Об объектах, активах и прочем

В соответствии с п. 16 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) оценка объекта ОС, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету. Из данного определения не ясно, на дату принятия к бухгалтерскому учету какого именно объекта производится пересчет. Аналогичная ситуация была и с п. 3.7 старого ПБУ 6/97 "Учет основных средств" (утв. Приказом Минфина России от 03.09.1997 N 65н), где указывалось, что пересчет производится на дату приобретения непонятно какого объекта. Приобретение любого объекта - это хозяйственная операция, подтверждаемая первичными документами и подлежащая своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета (п. 5 ст. 8 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Поэтому разница в "валютных" пунктах старого и нового стандартов об ОС не очевидна.

Однако в п. 33 новых Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) было разъяснено, что пересчет валютной стоимости (вторично) производится на дату принятия основных средств к бухгалтерскому учету. Возникающая при этом разница между оценкой ОС, отраженной на счете учета ОС, и оценкой на счете учета вложений во внеоборотные активы списывается на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов (расходов). Подобные разъяснения, во-первых, не внесли особой ясности в порядок учета "валютных" ОС. Во-вторых, такая переоценка повлечет и налоговые последствия, так как стоимость ОС является объектом обложения налогом на имущество (ст. 374 НК РФ).

Самое неприятное, что любые разъяснения зачастую имеют обратную силу: "Мы всегда так думали". Другими словами, несмотря на то что Методические указания вступили в силу с 01.01.2004, налоговые органы имеют все основания оштрафовать "непонятливых" налогоплательщиков за грубое нарушение правил учета доходов (расходов), а также за неправильное исчисление налога на имущество в периодах, предшествующих 2004 г. Ведь п. 16 ПБУ 6/01 действовал в неизменной редакции начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г., а Методические указания лишь разъяснили, как его надо было понимать с самого начала.

Определения понятий "актив", "имущество", а также положения об их взаимосвязи в нормативах по бухгалтерскому учету отсутствуют. Понятие "объекты бухгалтерского учета", которыми являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности, определено в п. 2 ст. 1 Закона "О бухгалтерском учете". Термин "имущество" определен только в п. 7.2 ненормативного документа - Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997). Да и то в примечании к нему говорится, что определение понятия "имущество" отражает его экономическую характеристику, но не критерии, согласно которым имущество может быть отражено в соответствующих отчетах.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 к бухгалтерскому учету принимаются все-таки активы в качестве ОС. А сначала эти активы в качестве внеоборотных активов формируются на базе затрат (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160). Оценка стоимости ОС путем суммирования затрат заложена также в п. п. 8 - 12 ПБУ 6/01, п. п. 24 - 30, 32 Методических указаний. До принятия к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС приобретенного, к примеру, по импорту имущества организация несет целый ряд затрат (расходов) как в иностранной валюте, так и в рублях. Они, как правило, разнесены во времени.

В качестве фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление ОС в п. 8 ПБУ 6/01 фигурируют суммы:

- уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект ОС;

- таможенных пошлин;

- невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта ОС;

- вознаграждения, уплачиваемого посреднической организации;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС. В частности, начисленные до принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для его приобретения, сооружения или изготовления.

Ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях не оговорено, что вторичной переоценке подлежат только суммы в иностранной валюте, которые уплачиваются поставщику. Так какую же сумму в иностранной валюте пересчитывать на дату принятия к учету объекта ОС?

Кроме того, ОС может быть сборным, подлежащим монтажу, изготовленным подрядным или хозяйственным способом с расходованием валютных денежных средств по отдельным операциям. Обратим внимание на то, что только в п. 16 ПБУ 6/01 (в п. 33 Методических указаний) говорится об учете валютных операций при приобретении ОС.

Кстати, стоимость, выраженная в иностранной валюте, бывает и при оплате в рублях. Отсутствие условий об оплате в п. 16 ПБУ 6/01 и п. 33 Методических указаний дает повод отдельным специалистам рассуждать о применении данных пунктов и при расчетах в условных единицах.

Новый стандарт лучше старых двух?

До выхода Методических указаний бухгалтерский учет валютных операций регулировался ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н). В п. 9 ПБУ 3/2000 все объекты бухгалтерского учета, которые не относятся к средствам в расчетах, денежным и платежным документам, краткосрочным ценным бумагам, обозначаются общим термином "активы". Оценка этих активов в связи с проведением валютных операций производится в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. Дальнейшая переоценка указанных в п. 9 ПБУ 3/2000 объектов в связи с изменением курса иностранных валют не производится (п. 10 ПБУ 3/2000).

В п. 33 Методических указаний от "валютного" ПБУ 3/2000, имеющего традиционный приоритет при учете валютных операций, почему-то открестились.

По мнению автора, применяя для оценки валютной составляющей стоимости ОС (то есть для оценки стоимости части активов) положения ПБУ 3/2000, мы имеем объективную оценку всех фактических затрат (как в рублях, так и в иностранной валюте), из которых складывается стоимость объекта ОС. При этом вполне реальные внереализационные доходы (расходы) в виде курсовых разниц, которые относятся к валютным расчетам, связанным с приобретением соответствующей части активов (п. 13 ПБУ 3/2000), дополняют комплекс фактических расходов, связанных с приобретением ОС.

То же самое можно сказать о применении "валютного регулирования" затрат по обслуживанию валютных кредитов и займов, привлеченных для приобретения ОС. Для их учета есть свой стандарт - ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н), про который почему-то вообще забыли. Правда, его также следует откорректировать для стыковки с ПБУ 6/01 Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и Методическими указаниями.

Дело в том, что в нем изобретен "инвестиционный актив" (загадочный родственник "вложений во внеоборотные активы"), а за компанию - правила его амортизации и другие фокусы с формированием первоначальной стоимости ОС до принятия объекта ОС к бухгалтерскому учету.

Приведем некоторые выдержки из ПБУ 15/01, которые ярко иллюстрируют путаницу, связанную с манипуляцией терминами "актив" и "имущество". Для целей ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (п. 12 ПБУ 15/01). К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство (п. 13 ПБУ 15/01). Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса) (п. 30 ПБУ 15/01).

Часто встречаются следующие аргументы в пользу безусловного применения п. 33 Методических указаний: стандарт об основных средствах и методические указания к нему являются специальными нормами, а "валютное" ПБУ - это общая норма, приоритет отдается специальной норме; методические указания - более поздний документ, поэтому имеет приоритет, даже если его предшественник не утратил силу.

Сразу после выхода ПБУ 6/01 от Минфина России не было указаний про обязательность дополнительного пересчета стоимости валютных вложений во внеоборотные активы на дату закрытия счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства". Департамент налоговой политики Минфина России в Письмах от 09.07.2001 N 04-02-05/3/43, от 18.03.2003 N 04-02-05/1/19 говорил про возможность (но не обязательность!) пересчета и, естественно, про то, что при пересчете возникают разницы, не относящиеся к курсовым (не учитываемые для целей налогообложения прибыли). То есть предполагалась свобода толкования налогоплательщиком п. 16 ПБУ 6/01.

В бухгалтерской литературе после выхода ПБУ 6/01 ведущие методологи России по бухгалтерскому учету уже давно зафиксировали порядок отражения в бухгалтерском учете "валютных" ОС. Позже (с некоторым искажением) их рекомендации были воспроизведены в злополучном п. 33 Методических указаний. Поскольку возникающие при этом порядке операционные доходы (расходы) отражаются в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы", то ясно, что речь идет не о регулировании учета ОС, а о переоценке валютных вложений во внеоборотные активы, что не предусмотрено действующим Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.

Кроме того, переоценка внеоборотных активов противоречит вышеупомянутому п. 10 "валютного" ПБУ 3/2000. Регулировать манипуляции со счетом 08 никак не могут ПБУ 6/01 и Методические указания, так как они не применяются в отношении капитальных вложений (п. 3 ПБУ 6/01, п. 4 Методических указаний).

Существует также мнение, что вторичная переоценка "валютных" ОС обязательна не всегда, а только в случае, если купленные объекты ОС не оплачены на дату принятия их к бухгалтерскому учету. По мнению автора, подобные разъяснения все равно далеки от правил МСФО. Кроме того, они отнюдь не решают проблему упорядочивания стандартов, а лишь усиливают неразбериху.

Следует отметить, что валютные операции могут совершаться и при передаче унитарным предприятиям основных средств на праве хозяйственного ведения или оперативного управления сверх суммы уставного фонда. А бухгалтерский учет указанной передачи до сих пор регулируется только на уровне Писем Минфина России (от 05.08.2003 N 16-00-14/247, от 21.08.2003 N 16-00-22/11).

О целях и последствиях обязательной переоценки

Изменения в российском бухгалтерском учете преследуют две цели: повышение достоверности учета (ст. 3 Закона "О бухгалтерском учете") и фискальную. В последнее время в качестве главной цели декларируется приближение к стандартам МСФО, и она вроде бы должна относиться к первому виду. Попробуем угадать, которую из двух целей ставили при разработке правил учета "валютных" ОС?

Не анализируя детально положения МСФО 16, где "справедливая стоимость" объекта ОС является альтернативой его "фактической стоимости", заметим, что в ПБУ 6/01 тоже предусмотрены альтернативные способы оценки первоначальной стоимости ОС. При этом неким подобием "справедливой стоимости" является "рыночная стоимость" объекта - альтернатива оценке стоимости ОС в сумме фактических затрат. Согласно п. п. 8, 12 ПБУ 6/01 первоначальная стоимость приобретаемых (сооружаемых, изготавливаемых) за плату ОС оценивается в сумме фактических затрат, а не по рыночной стоимости. Для добровольной переоценки стоимости ОС, в том числе с учетом рыночных цен, предусмотрена отдельная методика (п. 15 ПБУ 6/01). Непонятно, почему обязательная переоценка должна производиться только при расходах в иностранной валюте, которая все равно приобретается за те же рубли? Может быть, переоцененная стоимость "валютных" ОС более справедлива?

Рассмотрим, к примеру, надежность произведенной в соответствии с п. 33 Методических указаний оценки приобретенного по импорту комплекта оборудования, оплаченного давным-давно в иностранной валюте и заржавевшего в ожидании монтажа. Монтаж был оплачен рублями, оборудование заработало. Но за время вылеживания оно морально устарело и требует изрядных средств на ремонт. Допустим, бухгалтер сам изобретет методику, по которой переоценит валютную составляющую суммарной стоимости оборудования. Также допустим, что на дату приобретения курс иностранной валюты был ниже, чем на дату принятия к учету оборудования в качестве ОС.

В результате переоценки давней покупки в бухгалтерском учете будут отражены невесть откуда взявшиеся "экономические выгоды" (операционные доходы), приводящие к увеличению капитала организации. При этом в отличие от результатов добровольной переоценки ОС указанные дутые "выгоды" увеличат не добавочный капитал, а бухгалтерскую прибыль организации, которой весьма интересуются все пользователи бухгалтерской отчетности, особенно собственники. "Дутые" потому, что перечень операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) во-первых, ограничен, а во-вторых, включает только поступления полученные (или подлежащие к поступлению), а не результаты указанной бумажной переоценки. Кроме того, поскольку ценообразование производится исходя из бухгалтерской, а не из налоговой себестоимости изготовления продукции, то амортизация ржавого, но приобретенного некогда за "драгоценную" валюту оборудования поднимет цену продукции. Справедливость подобной рыночной цены опровергнет любой независимый оценщик. На самом деле с помощью такой оценки получена характеристика динамики рыночного курса валюты, а не рыночная стоимость ОС. А зачем?!

Другой пример. Если представить себе объем работ по оприходованию ОС, законченного капитальным строительством (да еще какого-нибудь "долгостроя"), где часть расходов произведена в валюте, то о требовании рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н) говорить не приходится. А если вдобавок привлекались валютные кредиты (займы) и до окончания строительства производилась амортизация "инвестиционного актива" по правилам п. 24 ПБУ 15/01? Сюда же добавим проблемы с любимым ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Какие, интересно, потребуются расходы на содержание бухгалтерского аппарата, например, чтобы учитывать в этой ситуации доходы (расходы) в соответствии с п. 33 Методических указаний и ПБУ 18/02? Как будут выглядеть унифицированные формы первичной учетной документации по учету ОС?

Что касается фискальной цели отказа в п. 33 Методических указаний от правил "валютного" ПБУ 3/2000, то здесь тоже не все понятно. При росте курса валюты импорта суммы налога на имущество, поступающие в бюджет, должны были возрасти, так как именно бухгалтерская, то есть "переоцененная", стоимость ОС является объектом обложения налогом на имущество. Но при падении курса валюты соотношение роста поступлений в бюджет от "долгостроя" и уменьшения налоговых поступлений от недавних приобретений - величина не прогнозируемая. Соотношение сумм штрафных санкций, которые поступят в бюджет от нарушителей правил Методических указаний, и расходов бюджета на судебные разбирательства с налогоплательщиками тоже непредсказуемо.

Итак, какие цели преследовались - непонятно, и последствия (в том числе для бюджета) явно не просчитаны.

По мнению автора, положения бухгалтерских нормативов о "валютных" активах требуют корректировки. Бухгалтеру должно быть внятно указано, как учитывать любые затраты в иностранной валюте, и в частности, связанные с формированием стоимости ОС. Причем порядок бухгалтерского учета валютных операций должен быть отрегулирован, в том числе и на стадии осуществления вложений во внеоборотные активы, так как ПБУ 6/01 и Методические указания к данной области не применяются. Да и с загадочным "инвестиционным активом" (не то объектом ОС, не то вложениями во внеоборотные активы) из ПБУ 15/01 тоже неплохо было бы разобраться.

Е.Веденина

Эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

15.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——