"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 51

НКО: УЧЕТ ГРАНТОВ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ

Данный материал посвящен отражению в бухгалтерском учете некоммерческими организациями средств целевого финансирования в виде грантов, полученных в иностранной валюте, учету возникающих курсовых разниц, а также исчислению налога на прибыль с этих сумм.

Гранты - это денежные средства и иное имущество, передаваемые безвозмездно и безвозвратно гражданами и юридическими лицами, в том числе иностранными, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения, охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований на условиях, предусмотренных грантодателями.

Чтобы обобщить информацию о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, в частности грантов, в некоммерческих организациях (НКО) используется счет 86 "Целевое финансирование".

Суммы грантов отражаются проводкой:

К-т сч. 86 "Целевое финансирование" Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Аналитический учет по счету 86 ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников их поступления, поэтому к нему открываются субсчета по каждому полученному гранту.

Как правило, гранты от международных организаций и объединений поступают российским организациям в иностранной валюте, которая для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по нормам ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (утв. Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н).

Согласно п. 7 ПБУ 3/2000 денежные средства, находящиеся на счетах организации в кредитных организациях, а также суммы остатков средств целевого финансирования, полученных из бюджета или от иностранных источников в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.

Возникшие в результате такого пересчета курсовые разницы зачисляются на финансовые результаты организации как внереализационные доходы и (или) внереализационные расходы (п. 13 ПБУ 3/2000).

К сведению! В целях бухгалтерского учета под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой соответствующего актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

При решении вопроса об указанном пересчете бухгалтеру необходимо правильно квалифицировать полученные средства: либо они получены из бюджета, либо в рамках технической или иной помощи РФ в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), либо вне таких рамок.

Если средства получены из бюджета или в рамках технической помощи, то пересчет производится как по счету 52 "Валютные счета", так и по счету 86 "Целевое финансирование".

При падении курса рубля по отношению к иностранной валюте положительная курсовая разница отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 52 "Валютные счета", одновременно отрицательная курсовая разница отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование".

Пример 1. На валютный счет фонда "Альфа" поступили средства целевого финансирования из федерального бюджета в виде гранта. Сумма гранта - 10 000 долл.

Средства израсходованы в следующем отчетном периоде. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 28,0 руб. за долл., на последнюю дату отчетного периода - 29,0 руб. за долл.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 52 К-т сч. 76 - 280 000 руб. (10 000 долл. х 28,0 руб.) - отражено поступление средств целевого финансирования из федерального бюджета

Д-т сч. 76 К-т сч. 86 - 280 000 руб. - сумма гранта отражена в составе средств целевого финансирования

Д-т сч. 52 К-т сч. 91-1 - 10 000 руб. (10 000 долл. х (29,0 руб. - 28,0 руб.)) - положительная курсовая разница по валютному счету отнесена на финансовые результаты

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 86 - 10 000 руб. (10 000 долл. х (29,0 руб. - 28,0 руб.)) - отрицательная курсовая разница по остаткам средств целевого финансирования, полученных из федерального бюджета, отнесена на финансовые результаты.

При росте рубля по отношению к иностранной валюте отрицательная курсовая разница отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счета 52 "Валютные счета", одновременно положительная курсовая разница - по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с дебетом счета 86 "Целевое финансирование".

Пример 2. На валютный счет фонда "Бета" в рамках технической помощи Российской Федерации в соответствии с заключенным соглашением из-за рубежа поступили средства в виде гранта. Сумма гранта - 10 000 долл.

Средства израсходованы в следующем отчетном периоде. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 29,0 руб. за долл., на последнюю дату отчетного периода - 28,0 руб. за долл.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 52 К-т сч. 76 - 290 000 руб. (10 000 долл. х 29,0 руб.) - отражено поступление гранта в рамках технической помощи

Д-т сч. 76 К-т сч. 86 - 290 000 руб. - сумма гранта отражена в составе средств целевого финансирования

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 52 - 10 000 руб. (10 000 долл. х (29,0 руб. - 28,0 руб.)) - отрицательная курсовая разница по валютному счету отнесена на финансовые результаты

Д-т сч. 86 К-т сч. 91-1 - 10 000 руб. (10 000 долл. х (29,0 руб. - 28,0 руб.)) - положительная курсовая разница по остаткам средств целевого финансирования в рамках технической помощи отнесена на финансовые результаты.

Очевидно, что, как бы ни менялся курс рубля по отношению к иностранной валюте на отчетную дату, сальдо по счету 91 в этих случаях не возникает.

К сведению! Техническая помощь (содействие) - это вид безвозмездной помощи (содействия), предоставляемой в целях оказания поддержки в осуществлении экономической, социальной реформ и осуществления разоружения путем проведения конверсии, утилизации вооружения и военной техники, проведения радиационно-экологических мероприятий по обращению с радиоактивными отходами, отработанным ядерным топливом и другими ядерными материалами, ранее накопленными и (или) образующимися при эксплуатации и выводе из нее объектов мирного и военного использования атомной энергии, а также путем проведения исследований, обучения, обмена специалистами, аспирантами и студентами, передачи опыта и технологий, поставок оборудования и других материально-технических средств по проектам и программам, которые зарегистрированы в порядке, установленном Правительством РФ (ст. 1 Федерального закона от 04.05.1999 N 95-ФЗ).

При получении технической помощи следует учитывать, что документом, подтверждающим принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи, является специальное удостоверение, составленное по форме и выдаваемое в порядке, определенном Постановлением Правительства РФ от 17.09.1999 N 1046 "Об утверждении Порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществления контроля за ее целевым использованием".

Если же грант получен не из бюджета и не в рамках технической или иной помощи РФ, пересчет производится только по счету 52 "Валютные счета". Это означает, что если за отчетный период курс рубля по отношению к иностранной валюте снизился, то сальдо по счету 91 "Прочие доходы и расходы" будет положительным. В этом случае у грантополучателя возникнет внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы.

Пример 3. На валютный счет фонда "Гамма" от Лондонского королевского общества поступили средства целевого финансирования в виде гранта. Сумма гранта - 10 000 долл., средства израсходованы в следующем отчетном периоде. Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 28,0 руб. за долл., на последнюю дату отчетного периода - 29,0 руб. за долл.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 52 К-т сч. 76 - 280 000 руб. (10 000 долл. х 28,0 руб.) - отражено поступление средств целевого финансирования в виде гранта от Лондонского королевского общества

Д-т сч. 76 К-т сч. 86 - 280 000 руб. - сумма гранта отражена в составе средств целевого финансирования

Д-т сч. 52 К-т сч. 91-1 - 10 000 руб. (10 000 долл. х (29,0 руб. - 28,0 руб.)) - положительная курсовая разница по валютному счету отнесена на финансовые результаты

Д-т сч. 91-9 К-т сч. 99 - 10 000 руб. - отражено списание сальдо прочих доходов и расходов за отчетный период (без учета других операций)

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 2400 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Средства, поступающие НКО в виде грантов, НДС не облагаются, поскольку в соответствии со ст. ст. 146, 153 и 162 НК РФ этим налогом облагаются только средства, поступление которых связано с осуществлением расчетов за реализованные товары (работы, услуги).

При определении базы для исчисления и уплаты налога на прибыль доходы налогоплательщика в виде средств целевого финансирования, в том числе и в виде полученных им грантов, не учитываются (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В целях налогообложения грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям (причем не одному из них, а всем трем):

- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями, по специальному перечню таких организаций;

- гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;

- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Обратите внимание! Перечень иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов, утвержден Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2002 г. N 923.

Указанный Перечень касается исключительно международных и иностранных организаций и объединений, в отношении российских некоммерческих организаций либо физических лиц таких ограничений на сегодняшний день не существует. Поэтому, по моему мнению, гранты, полученные от российских некоммерческих организаций и (или) физических лиц (при соблюдении всех прочих условий), налогом на прибыль не облагаются.

Что касается грантов, полученных от иностранных организаций, не поименованных в этом Перечне, то они подлежат включению в базу по налогу на прибыль как внереализационные доходы организации.

Пример 4. На валютный счет фонда "Сигма" от американского Института Кесо поступили средства целевого финансирования в виде гранта, сумма гранта - 10 000 долл. Поскольку Институт Кесо не указан в Перечне иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов, то сумма гранта подлежит включению в базу по налогу на прибыль как внереализационный доход фонда.

Курс доллара, установленный ЦБ РФ на дату зачисления валюты на счет в банке, - 29,0 руб. за долл., на последнюю дату отчетного периода - также 29,0 руб. за долл., курсовая разница не возникает. Других операций, влияющих на исчисление налога на прибыль, в отчетном периоде в деятельности фонда не было.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 52 К-т сч. 76 - 290 000 руб. (10 000 долл. х 29,0 руб.) - отражено поступление средств целевого финансирования в виде гранта от американского Института Кесо

Д-т сч. 76 К-т сч. 86 - 290 000 руб. - сумма гранта отражена в составе средств целевого финансирования

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - 69 600 руб. (290 000 руб. х 24%) - с суммы гранта начислен налог на прибыль, причитающийся к уплате в бюджет

Д-т сч. 68 К-т сч. 51 - 69 600 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Кроме того, налогоплательщики, получившие целевые средства, в частности грант, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений). При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

И еще. Средства целевого финансирования относятся к доходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, только при условии, что они расходуются исключительно по целевому назначению, определенному лицом - источником финансирования или федеральными законами. Средства целевого финансирования и целевые поступления, использованные не по своему целевому назначению, включаются в состав внереализационных доходов организации (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Обратите внимание, что Законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ изменена редакция пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. С 1 января 2006 г. в целях гл. 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество в случае, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:

- гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством РФ, социального обслуживания малоимущих и социально незащищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;

- гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным представлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта.

Что касается налогообложения курсовых разниц, то при исчислении налога на прибыль положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются соответственно в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ) или внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Поскольку некоммерческие организации-грантополучатели не несут денежных обязательств перед грантодателями, они переоценивают только стоимость валютных активов на своих счетах, в связи с чем при падении курса рубля по отношению к иностранной валюте у них возникнет внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы.

Следует иметь в виду, что в случае реализации иностранной валюты, полученной НКО в виде гранта, либо покупки иностранной валюты доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы (образуется вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту) являются доходами от внереализационных операций и облагаются налогом на прибыль (п. 2 ст. 250 НК РФ).

Причем это правило гл. 25 НК РФ можно назвать "зеркальным", так как согласно пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде отрицательной (положительной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, квалифицируются как внереализационные расходы и также учитываются при налогообложении.

Г.Кузьмин

Ведущий эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

15.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——