"Аудиторские ведомости", 2006, N 1

ОЦЕНКА НЕЗАВЕРШЕННОГО ПРОИЗВОДСТВА В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Учет в строительных организациях по праву считается одним из самых сложных. У бухгалтеров таких организаций возникает много вопросов по ведению налогового и бухгалтерского учета. Одним из наиболее важных является вопрос определения суммы расходов, относящейся к незавершенному строительству. Порядок оценки незавершенного производства по правилам бухгалтерского и налогового учета различен. В статье рассмотрен порядок формирования и оценки незавершенного производства в строительстве отдельно для целей бухгалтерского и налогового учета.

К незавершенному производству (далее - НЗП) относятся продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки. НЗП в строительстве для целей бухгалтерского учета представляет собой затраты подрядчика на объектах строительства по незаконченным и не сданным заказчику работам, выполненным согласно договору на строительство. Признание расходов связано с моментом сдачи объекта по договору. По условиям договора объект может сдаваться по этапам или в целом. Расходы признаются тогда, когда признается выручка - в конце строительства или по этапам.

НЗП состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных собственными силами, а также стоимости работ субподрядных организаций, принятых генподрядчиками за период с начала исполнения договора на строительство. Оценка объемов работ производится на основании данных первичных учетных документов о произведенных затратах сырья, материалов, начисленной заработной платы, суммы амортизации производственных фондов и прочих затратах.

Основным методом учета затрат на производство строительных работ является позаказный метод учета. При этом на каждый объект строительства (вид работ) в соответствии с договором, заключенным с заказчиком, оформляется отдельный заказ, по которому ведется учет затрат нарастающим итогом до окончания выполнения работ. Для учета затрат на каждый заказ открывается отдельный аналитический счет.

Учет прямых затрат по отдельным заказам осуществляется на основании первичных документов. К прямым затратам относятся те, которые непосредственно можно включать в себестоимость строительных работ в разрезе калькуляционных объектов и видов работ. В состав прямых затрат включаются такие расходы, как: стоимость использованных в производстве материалов, строительных конструкций и деталей, топлива, энергии, пара, воды, специальной оснастки и специальной одежды, а также износ временных (нетитульных) сооружений; расходы на оплату труда рабочих; отчисления на социальные нужды.

При позаказном методе учета затрат и калькулирования себестоимости строительной продукции все фактические затраты подрядчика по объекту учитываются на счете 20 "Основное производство" в составе незавершенного строительного производства нарастающим итогом до окончания строительства и сдачи работ по заказу (или до сдачи заказчику отдельных выполненных работ по конструктивным элементам или этапам) в соответствии с условиями договора.

Расходы по обслуживанию производства учитываются по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы", на котором обычно отражаются расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления, затраты на ремонт основных средств (при отсутствии соответствующего подразделения); расходы на отопление, освещение и содержание помещений; арендную плату за помещения, машины, оборудование и др., используемые в производстве; оплату труда работников, занятых обслуживанием производства; другие аналогичные по назначению расходы. В конце месяца учтенные по счету 25 затраты списываются в дебет счета 20 и дебет счета 23 "Вспомогательные производства". Распределение по объектам учета затрат, собираемых по дебету счета 25, производится в соответствии с принятым и закрепленным в учетной политике способом: пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих или с применением других обоснованных методов.

Потери от брака во время производства работ списываются со счета 28 "Брак в производстве".

По дебету счета 23 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением работ и оказанием услуг основному производству организации. По кредиту данного счета отражаются суммы фактической себестоимости выполненных работ и оказанных основному производству услуг. Стоимость изготовленных строительных материалов, конструкций и деталей приходуется на счет 10 "Материалы" по фактической себестоимости изготовления. Расходы, связанные с возведением временных (нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств, а также расходы, связанные со сносом и демонтажом прекращенных строительством объектов, также учитываются на счете 23.

К накладным расходам в строительстве относятся: административно-хозяйственные расходы; расходы на обслуживание работников строительства; расходы на организацию работ на строительных площадках; прочие накладные расходы.

Учет накладных расходов ведется по счету 26 "Общехозяйственные (накладные) расходы" раздельно по накладным расходам, относящимся к основному производству, и по расходам, относящимся к вспомогательным производствам. Накладные расходы основного производства в строительных организациях ежемесячно пропорционально прямым затратам относятся к затратам по производству строительных работ, отражаемым на счете 20. Дальнейшее распределение накладных расходов, списанных на счет 20 по объектам учета, происходит по методу, установленному в учетной политике, например пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих или с использованием иных баз распределения. Если учетной политикой подрядной строительной организации принято списывать общехозяйственные расходы в полном объеме за счет реализованной продукции, то они, минуя прямые затраты, относятся в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж".

При выполнении однородных специальных видов работ или строительства однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства подрядная строительная организация может вести учет методом накопления затрат за определенный период (как правило, за месяц) по видам работ и местам возникновения затрат. В этом случае себестоимость сданных заказчику строительных работ определяется расчетным путем по методу, установленному организацией при формировании учетной политики. Например, себестоимость может исчисляться исходя из процента, вычисленного как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся в незавершенном производстве, к договорной стоимости всех объектов строительства, находящихся в незавершенном производстве, и договорной стоимости сдаваемых работ.

При учете затрат по методу накопления финансовый результат может выявляться по отдельным завершенным работам на конструктивных элементах или этапах как разница между договорной стоимостью и себестоимостью выполненных работ на этапе. Этот метод учета затрат применим также при определении дохода по проценту готовности работ, если указанный порядок признания дохода установлен учетной политикой организации и можно установить процент готовности работ.

Основным нормативным документом, регулирующим порядок ведения налогового учета, определения доходов, расходов и финансового результата деятельности у организации - подрядчика строительства, является гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (в ред. от 22.07.2005).

В соответствии со ст. 318 НК РФ и с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, распространяющимся на период с 1 января 2005 г., расходы на производство и реализацию, осуществленные организациями в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога (далее - ЕСН) и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно устанавливает в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Таким образом, организации необходимо оформить дополнение к учетной политике для целей налогового учета, в котором следует уточнить состав прямых расходов.

Согласно новой редакции п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены согласно ст. 319 НК РФ.

Под НЗП в целях исчисления налога на прибыль понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В состав НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Согласно новой редакции ст. 319 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные в текущем месяце работы с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам. Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Если отнести прямые расходы к конкретному виду работ невозможно, то налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Согласно прежней редакции ст. 319 НК РФ для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределялась на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ. В качестве рекомендации можно продолжать использовать этот метод распределения прямых расходов. По нашему мнению, для строительных организаций данный метод довольно прост и удобен в расчетах. Далее мы подробно рассмотрим порядок расчета стоимости остатка НЗП именно этим методом.

Для обоснованного и документально подтвержденного распределения прямых расходов на остатки НЗП организации-подрядчику необходимо разработать вспомогательный регистр налогового учета. В нем должны отражаться данные о составе и структуре расходов в стоимости выполненных строительных работ с разбивкой на стоимость работ, принятых заказчиком, и стоимость работ, которые по состоянию на конец отчетного периода к приемке не предъявлялись или не были приняты заказчиком.

Для определения объемов по выполняемым договорам организация-подрядчик может выбрать стоимость заказов (договоров) по ценам заказов, т.е. договорную стоимость, что должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Расчет стоимости остатка НЗП на конец месяца (НЗПкм) при выборе показателя "по договорной стоимости" производится по формуле:

НЗПкм (стоимость остатка НЗП на начало месяца + прямые затраты за отчетный месяц) х (договорная стоимость не завершенных на конец месяца договоров на выполнение работ / договорная стоимость всех выполняемых в отчетном месяце договоров).

Следует учитывать, что ст. 319 НК РФ предусмотрено производить расчеты остатков НЗП ежемесячно.

Пример 1. В сентябре 2005 г. организация выполняла строительные работы на двух объектах. Условия договора предусматривают, что объект сдается заказчику в целом по завершении всех работ, предусмотренных сметой. Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что НДС и налог на прибыль исчисляются методом начисления. Согласно учетной политике объем выполненных заказов - договорная стоимость работ по объектам. К прямым расходам относятся: материальные расходы; амортизация оборудования, непосредственно участвующего в строительстве; оплата труда производственного персонала, включая ЕСН. К косвенным расходам относятся все прочие расходы, в том числе оплата труда управленческого персонала, включая ЕСН, стоимость работ, выполненных субподрядчиками. Начало строительства на первом объекте - 1 июня 2005 г., окончание строительства - 25 сентября 2005 г. Объект был сдан заказчику 30 сентября 2005 г. Договорная стоимость по объекту - 3 000 000 руб. Остатки НЗП на начало месяца по первому объекту составили 300 000 руб. Начало строительства на втором объекте - 5 сентября 2005 г., окончание строительства - 30 ноября 2005 г. Договорная стоимость по объекту - 2 000 000 руб. Ниже представлены затраты на строительство, произведенные в сентябре 2005 г. (руб.):

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |                  Вид расходов                  |    Объекты    |
   |                                                +———————T———————+
   |                                                | первый| второй|
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |Материальные расходы                            |200 000|300 000|
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |Амортизация оборудования, непосредственно       |  4 000|  6 000|
   |участвующего в строительстве                    |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |Оплата труда производственного персонала,       | 20 000| 30 000|
   |включая ЕСН                                     |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |Оплата труда управленческого персонала, включая |  3 000|  7 000|
   |ЕСН                                             |       |       |
   +————————————————————————————————————————————————+———————+———————+
   |Стоимость работ, выполненных субподрядчиками    | 40 000| 60 000|
   L————————————————————————————————————————————————+———————+————————
   

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Дебет 20, субсчет "Первый объект", Кредит 10-8 - 200 000 руб. - отражено списание материалов на строительство по первому объекту,

Дебет 20, субсчет "Второй объект", Кредит 10-8 - 300 000 руб. - отражено списание материалов на строительство по второму объекту,

Дебет 20, субсчет "Первый объект", Кредит 02 - 4000 руб. - начислена амортизация оборудования по первому объекту,

Дебет 20, субсчет "Второй объект", Кредит 02 - 6000 руб. - начислена амортизация оборудования по второму объекту;

Дебет 20, субсчет "Первый объект", Кредит 70, 69 - 20 000 руб. - начислены заработная плата и ЕСН производственного персонала по первому объекту,

Дебет 20, субсчет "Второй объект", Кредит 70, 69 - 30 000 руб. - начислены заработная плата и ЕСН производственного персонала по второму объекту,

Дебет 26, Кредит 70, 69 - 10 000 руб. - отражены расходы на оплату труда управленческого персонала,

Дебет 20, субсчет "Первый объект", Кредит 60 - 40 000 руб. - приняты от субподрядчика выполненные работы по первому объекту,

Дебет 19, Кредит 60 - 7200 руб. - отражен НДС по субподрядным работам,

Дебет 20, субсчет "Второй объект", Кредит 60 - 60 000 руб. - приняты от субподрядчика выполненные работы по второму объекту,

Дебет 19, Кредит 60 - 10 800 руб. - отражен НДС по субподрядным работам.

В бухгалтерском учете на конец сентября вся сумма расходов по второму объекту относится к незавершенному производству, выручки по данному заказу нет, она появится, когда заказчик примет объект в целом.

По первому объекту 30 сентября должны быть сделаны следующие записи:

Дебет 62, Кредит 90 - 3 000 000 руб. - отражена выручка от реализации согласно акту приемки законченного строительством объекта (КС-11);

Дебет 90-3, Кредит 68 - 457 627,12 руб. - начислен НДС,

Дебет 90-2, Кредит 20 - 264 000 руб. (200 000 + 4000 + 20 000 + 40 000) - списана фактическая себестоимость строительных работ,

Дебет 90, Кредит 26 - 10 000 руб. - списаны расходы на оплату труда управленческого персонала,

Дебет 90-9, Кредит 99 - 2 268 372,88 руб. - определена прибыль от выполнения строительных работ.

В налоговом учете сумма прямых расходов за сентябрь по двум объектам составит 560 000 руб. (200 000 + 4000 + 20 000 + 300 000 + 6000 + 30 000), косвенных расходов - 110 000 руб. (3000 + 40 000 + 7000 + 60 000).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в текущем периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода, с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Сумма прямых расходов, осуществленных в текущем периоде, также относится к расходам текущего периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства.

Доля незавершенных заказов на выполнение работ в общем объеме таких заказов, осуществляемых в течение месяца, составляет 2 000 000 : (2 000 000 + 3 000 000) = 0,4%.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства на начало месяца, - 300 000 руб., прямые расходы, осуществленные в течение сентября, - 560 000 руб. Прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства на конец сентября, - 344 000 руб. ((300 000 + 560 000) х 0,4).

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При этом сумма прямых расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства 216 000 руб. (560 000 - 344 000).

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в сентябре по двум объектам составят 626 000 руб. (300 000 + 216 000 + 110 000).

Пример 2. В сентябре 2005 г. организация выполняла строительные работы на одном объекте. Согласно условиям договора объект сдается заказчику поэтапно по мере выполнения работ, предусмотренных сметой, и подписания актов по форме КС-2. Учетной политикой организации для целей налогообложения определено, что НДС и налог на прибыль исчисляются методом начисления. Объем выполненных заказов определяется по договорной стоимости работ на выполненных этапах работ. К прямым расходам относятся материальные расходы, амортизация оборудования, непосредственно участвующего в строительстве, оплата труда производственного персонала, включая ЕСН. К косвенным расходам относятся все прочие расходы, в том числе оплата труда управленческого персонала, включая ЕСН, стоимость работ, выполненных субподрядчиками. Начало строительства на объекте - 5 сентября 2005 г., окончание строительства - 25 октября 2005 г. Договорная стоимость по объекту - 3 000 000 руб. Первый этап строительства был сдан 15 сентября 2005 г., договорная стоимость - 500 000 руб. Второй этап строительства был сдан 30 сентября 2005 г., договорная стоимость - 750 000 руб. Третий этап строительства будет сдан 25 октября 2005 г., договорная стоимость - 1 750 000 руб. Ниже приведены затраты на строительство, произведенные в сентябре 2005 г. (руб.):

     
   ———————————————————————————————————————————T—————————————————————¬
   |               Вид расходов               |        Этапы        |
   |                                          +——————T———————T——————+
   |                                          |первый| второй|третий|
   +——————————————————————————————————————————+——————+———————+——————+
   |Материальные расходы                      |50 000|100 000|30 000|
   +——————————————————————————————————————————+——————+———————+——————+
   |Амортизация оборудования, непосредственно | 4 000|  5 000| 6 000|
   |участвующего в строительстве              |      |       |      |
   +——————————————————————————————————————————+——————+———————+——————+
   |Оплата труда производственного персонала, |10 000| 20 000| 5 000|
   |включая ЕСН                               |      |       |      |
   +——————————————————————————————————————————+——————+———————+——————+
   |Оплата труда управленческого персонала,   | 3 000|  4 000| 2 000|
   |включая ЕСН                               |      |       |      |
   +——————————————————————————————————————————+——————+———————+——————+
   |Стоимость работ, выполненных              |40 000| 70 000|60 000|
   |субподрядчиками                           |      |       |      |
   L——————————————————————————————————————————+——————+———————+———————
   

В бухгалтерском учете отражение расходов аналогично примеру 1.

В налоговом учете сумма прямых расходов за сентябрь по объекту составит 230 000 руб. (50 000 + 100 000 + 30 000 + 4000 + 5000 + 6000 + 10 000 + 20 000 + 5000), косвенных расходов - 179 000 руб. (3000 + 4000 + 2000 + 40 000 + 70 000 + 60 000).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в текущем периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода, с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Сумма прямых расходов, осуществленных в текущем периоде, также относится к расходам текущего периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства.

Доля незавершенных работ в общем объеме таких работ, осуществляемых в течение месяца, составит 0,58% (1 750 000 руб. : 3 000 000).

Прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства на начало месяца, - 0 руб.; прямые расходы, осуществленные в течение сентября, - 230 000 руб.

Прямые расходы, приходящиеся на остатки незавершенного производства на конец сентября, составят 133 400 руб. (230 000 х 0,58).

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца, при этом сумма прямых расходов уменьшится на эти суммы и составит 96 600 руб. (230 000 - 133 400).

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в сентябре составят 275 600 руб. (96 600 + 179 000).

В заключение отметим, что если организация примет решение дополнить либо уменьшить перечень прямых расходов, порядок их распределения на незавершенное производство и на выполненные в текущем месяце работы (на основании Закона N 58-ФЗ), то следует иметь в виду разъяснения Минфина России, содержащиеся в Письме от 06.07.2005 N 03-03-02/18, согласно которым учесть эти изменения необходимо при составлении деклараций по налогу на прибыль за 7 месяцев 2005 г. налогоплательщиками, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, и за 9 месяцев 2005 г. при составлении деклараций остальными налогоплательщиками. Таким образом, необходимо пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль с учетом изменений, внесенных в учетную политику организации. В случае возникновения недоимки по налогу на прибыль организаций в связи с применением положений Закона N 58-ФЗ, распространяемых на прошлые налоговые периоды и истекшие отчетные периоды 2005 г., пени не начисляются.

Ю.А.Суслова

Аудитор

Подписано в печать

15.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——