"Аудиторские ведомости", 2006, N 1

СПИСАНИЕ "ДАРЕНОГО ИМУЩЕСТВА"

Нередко организации требуется по какой-либо причине списать имущество, учитывающееся на ее балансе. Различие в правилах списания имущества в бухгалтерском и налоговом учете приводит к разного рода ошибкам, которые могут повлиять на правильность расчета НДС, налога на прибыль и финансовых результатов организации. В статье рассматриваются вопросы, касающиеся выбытия имущества, которое было получено организацией безвозмездно.

Под имуществом организации понимаются основные средства (далее - ОС), нематериальные активы, запасы и т.д. В зависимости от того, продажа ли это, безвозмездная передача или списание в случае морального или физического износа, различается порядок отражения этой операции в бухгалтерском и налоговом учете.

Безвозмездная передача "дареного имущества"

Согласно гражданскому законодательству безвозмездная передача имущества или имущественных прав признается дарением. По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ). Договором дарения признается обещание безвозмездно передать кому-либо вещь или имущественное право либо освободить кого-либо от имущественной обязанности. Таким образом, безвозмездное получение имущества (работ, услуг) предполагает, что у организации, получившей такое имущество, не возникает обязательства по его оплате либо исполнению встречного обязательства (например, передачи взамен товаров, работ, услуг).

Налоговое законодательство устанавливает определенный порядок налогообложения операций по безвозмездной передаче имущества (вне зависимости от стоимости передаваемого имущества или имущественных прав). В данном случае возникает несоответствие между ГК РФ и НК РФ, так как между коммерческими организациями дарение имущества стоимостью более пяти МРОТ не допускается (п. 4 ст. 575 ГК РФ). Несоблюдение указанного лимита может повлечь за собой определенные гражданско-правовые последствия (например, признание сделки недействительной).

В результате безвозмездной передачи имущества происходит уменьшение экономических выгод организации. В бухгалтерском учете операции по такому виду выбытия являются расходами (п. 2 ПБУ 10/99). Такие расходы признаются операционными (п. 11 ПБУ 10/99) по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 01 "Основные средства" с отражением финансового результата на счете 99 "Прибыли и убытки".

Налоговый учет не позволяет налогоплательщикам стоимость безвозмездно переданного имущества, а также затраты, связанные с передачей этого имущества, учесть в качестве расходов для целей налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ). Отметим, что в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается для целей исчисления НДС реализацией этих товаров. Исчисленные налогоплательщиком суммы НДС со стоимости безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) не возмещаются получателем имущества. В этом случае налогоплательщики не смогут воспользоваться нормами пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как уплата налога относится к расходам по безвозмездной передаче имущества, которые не учитываются при налогообложении прибыли.

В бухгалтерском учете сумма НДС, начисляемая к уплате в бюджет, отражается по дебету счета 91 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налоговая база при безвозмездной передаче имущества определяется исходя из рыночной цены. Рыночная цена исчисляется в порядке, предусмотренном ст. 40 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком путем проведения независимой оценки.

Следует обратить внимание на то, что операции по передаче имущества на безвозмездной основе не облагаются НДС, если такая передача осуществляется в рамках благотворительной деятельности (пп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ). Кроме того, в п. 2 ст. 146 НК РФ перечислены операции, которые не признаются реализацией. К ним относятся:

- передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления (или по решению указанных органов специализированным организациям, осуществляющим использование или эксплуатацию указанных объектов по их назначению);

- передача на безвозмездной основе объектов ОС органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

В результате того что стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (далее - ПНО) (п. 4 ПБУ 18/02). По отложенным налоговым активам (далее - ОНА), начислявшимся организацией по выбывающему имуществу, а также отложенным налоговым обязательствам (далее - ОНО), которые могли возникнуть при эксплуатации объекта (начисление амортизации), необходимо определить сумму, которая к моменту выбытия была отражена на соответствующем счете. Сумма непогашенного ОНА (ОНО) подлежит списанию в том периоде, в котором произошла безвозмездная передача объекта (п. п. 17 и 18 ПБУ 18/02).

Безвозмездная передача ОС осуществляется по договору дарения. Списание объектов ОС оформляется актом формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б и производится на основании акта приема-передачи с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей стороны о постановке на учет этого объекта.

Пример 1. В январе 2004 г. организации безвозмездно передано устройство телефонной связи, которое было принято в бухгалтерском и налоговом учете по одной стоимости - 29 832 руб. Амортизация начисляется линейным способом в бухгалтерском и налоговом учете исходя из срока полезного использования (72 мес.). Ежемесячная сумма амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете составила 414,3 руб. (29 832 руб. : 72 мес.). При принятии к учету этого устройства внереализационные доходы в налоговом учете были приняты единовременно в момент фактического получения имущества (на дату подписания сторонами акта приема-передачи имущества). Согласно учетной политике в бухгалтерском учете финансовые результаты в качестве внереализационных доходов формировались по мере начисления амортизации.

Разница в признании внереализационных доходов повлекла необходимость начисления ОНА, которая отражалась бухгалтерской записью:

Дебет 09, Кредит 68 - 7159,7 руб. (29 832 руб. х 24%).

При списании суммы начисленного ОНА ежемесячно в бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 68, Кредит 09 - 99,4 руб. (414,3 руб. х 24%).

В мае 2005 г. устройство телефонной связи было подарено сотруднику организации. Рыночная цена по данным независимого эксперта составила без учета НДС 21 740 руб.

В бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие ОС", Кредит 01 - 29 832 руб. - списана первоначальная стоимость устройства,

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС" - 6628,8 руб. (414,3 руб. х 16 мес.) - списана сумма начисленной амортизации,

Дебет 91, Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС" - 23 203,2 руб. (29 832 руб. - 6628,8 руб.) - списана остаточная стоимость устройства в состав операционных расходов,

Дебет 91, Кредит 68, субсчет "НДС" - 3913,2 руб. (21 740 руб. х 18%) - начислен НДС, подлежащий уплате в бюджет,

Дебет 99, Кредит 91 - 27 116,4 руб. (3913,2 руб. + 23 203,2 руб.) - отражен финансовый результат (убыток) от передачи устройства,

Дебет 98, Кредит 91 - 23 203,2 руб. (29 832 руб. - 6628,8 руб.) - признана оставшаяся часть внереализационного дохода,

Дебет 99, Кредит 09 - 5569,3 руб. (7159,7 руб. - 1590,4 руб.) - списана сумма непогашенного ОНА,

Дебет 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - 6507,9 руб. (27 116,4 руб. х 24%) - начислено ПНО.

Продажа безвозмездно полученного имущества

Выбытие ОС в результате продажи оформляется актом о приеме-передаче объектов ОС (формы N N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б), на основании которого бухгалтерия делает соответствующие записи в карточке (книге) учета ОС (формы N N ОС-6, ОС-6а, ОС-6б).

В соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 поступления от продажи ОС признаются в качестве операционных доходов и отражаются по кредиту счета 91. Величина поступлений от продажи имущества определяется исходя из цены, указанной в договоре между покупателем и продавцом (п. 10 ПБУ 9/99). Расходы, связанные с продажей ОС, учитываются на счете 91 и отражаются в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

При реализации ОС у продавца возникает обязанность со стоимости проданного имущества исчислить и уплатить НДС в бюджет. В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется исходя из полной цены реализации объекта. В зависимости от принятой налогоплательщиком политики для целей налогообложения обязанность по уплате НДС в бюджет возникает у организации-продавца либо в момент отгрузки (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), либо в момент оплаты имущества покупателем (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

С 1 января 2006 г. в связи с вступлением в силу изменений к НК РФ, установленных Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, моментом возникновения налоговой базы у организации-продавца является либо день отгрузки (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), либо день частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налоговый учет продажи объектов ОС имеет свои особенности. В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы от продажи на сумму остаточной стоимости этих объектов, а также учесть в составе расходов для целей налогообложения расходы, связанные с реализацией имущества.

Если остаточная стоимость объекта превышает выручку от его реализации, то разница признается убытком и включается в состав прочих расходов в течение периода, который определяется как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком использования выбывшего объекта, включая месяц его списания (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ).

Пример 2. (Условия примера аналогичны условиям примера 1.) Организация по договору купли-продажи реализует устройство телефонной связи. Продажная стоимость этого устройства в соответствии с договором - 25 200 руб. (в том числе НДС 18% - 3844,1 руб.). Имущество отгружено покупателю в мае 2005 г., оплата поступила в июне 2005 г.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

в мае:

Дебет 62, Кредит 91 - 25 200 руб. - отражена выручка от реализации устройства,

Дебет 91, Кредит 68, субсчет "НДС" (76, субсчет "НДС") - 3844,1 руб. - начислен НДС со стоимости реализованного устройства,

Дебет 01, субсчет "Выбытие ОС", Кредит 01 - 29 832 руб. - списана первоначальная стоимость устройства,

Дебет 02, Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС" - 6628,8 руб. (414,3 руб. х 16 мес.) - списана сумма начисленной амортизации,

Дебет 91, Кредит 01, субсчет "Выбытие ОС" - 23 203,2 руб. (29 832 руб. - 6628,8 руб.) - списана остаточная стоимость оборудования в состав операционных расходов,

Дебет 98, Кредит 91 - 23 203,2 руб. (29 832 руб. - 6628,8 руб.) - признана оставшаяся часть внереализационного дохода,

Дебет 99, Кредит 09 - 5569,3 руб. (7159,7 руб. - 1590,4 руб.) - списана сумма непогашенного ОНА,

в июне:

Дебет 51, Кредит 62 - 25 200 руб. - поступила оплата за устройство,

Дебет 76, субсчет "НДС", Кредит 68, субсчет "НДС" - 3844,1 руб. - сумма НДС начислена к уплате в бюджет.

Списание безвозмездно полученного имущества в случае

морального или физического износа

Порядок списания с баланса ОС по причине их физического или морального износа рассмотрен в п. п. 77 - 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Для определения нецелесообразности дальнейшего использования имущества на основании приказа руководителя в организации может быть создана постоянно действующая комиссия. В компетенцию комиссии включены:

- осмотр объекта, подлежащего списанию;

- установление причин списания имущества;

- установление возможности использования отдельных деталей;

- контроль за изъятием из списываемых объектов драгоценных металлов, определение их количества и веса;

- составление акта о списании ОС (формы N N ОС-4, ОС-4а, ОС-4б).

Оформленный акт утверждается руководителем организации. На основании этого акта в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта ОС. Инвентарные карточки по выбывшим объектам хранятся в течение срока, устанавливаемого руководителем организации, но не менее пяти лет.

Детали, пригодные для ремонта других объектов ОС, приходуются как лом или утиль по рыночной стоимости, а непригодные детали - как вторичное сырье и отражаются по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 91.

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС и суммы недоначисленной амортизации включаются в состав внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Стоимость материалов, полученных при разборке ликвидируемых ОС, включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ).

Пример 3. (Условия примера аналогичны условиям примера 1.) В мае 2005 г. устройство по причине морального износа ликвидируется. В результате разборки оборудования работнику организации начислена заработная плата в размере 2000 руб. Детали на сумму 3500 руб., высвободившиеся при демонтаже оборудования и годные к применению, оприходованы в качестве материалов.

В бухгалтерском учете при списании объекта производятся записи:

Дебет 91, Кредит 70 - 2000 руб. - начислена заработная плата работнику,

Дебет 91, Кредит 69 - 520 руб. (2000 руб. х 26%) - начислен ЕСН,

Дебет 10, Кредит 91 - 3500 руб. - приняты к учету детали, оставшиеся от списания устройства, в оценке по рыночной стоимости,

Дебет 99, Кредит 09 - 5569,3 руб. (7159,7 руб. - 1590,4 руб.) - списана сумма непогашенного ОНА.

Ю.Ю.Шулыгина

ЗАО "Аудиторская фирма

"Критерий-Аудит"

Подписано в печать

15.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——