"Аудиторские ведомости", 2006, N 1

ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКОГО

АППАРАТА АУДИТА

В последние годы особое внимание уделяется повышению качества аудита, в том числе этот вопрос нашел отражение в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, утвержденной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180 (далее - Концепция). В статье показаны основные направления развития теоретико-методологического аппарата аудита в контексте адаптации отечественного бухгалтерского учета к условиям рыночной экономики и международным стандартам финансовой отчетности (МСФО).

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004 - 2010 гг.) в соответствии с этим документом является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. В частности, речь идет о функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.).

Важнейшим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности согласно Концепции является действенный контроль качества, а основой системы контроля должен быть институт аудита как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями. В этой связи институт аудита становится одним из основных инструментов развития бухгалтерского учета и отчетности.

Отметим, что особенностью аудита является его ярко выраженный межсистемный характер, так как в аудите активно используются средства и методы экономического анализа, бухгалтерского учета, ревизии, права, психологии, статистики, математики, информационных технологий и т.д. И если до последнего времени вопросы бухгалтерского учета, отчетности и аудита рассматривались изолированно, а проблемы экономического анализа почти не затрагивались, то в Концепции они изложены во взаимосвязи, причем развитие экономического анализа и повышение качества аудита рассматриваются как средства обеспечения полноты, достоверности и стабильности учетной информации. А это предпосылка реализации системы мероприятий методологического характера, включая дальнейшее развитие теории аудита, совершенствование методологии аудита и методики проведения аудиторских проверок в рамках создания системной теории аудита и ее приложений к процессам анализа, описания и выработки рекомендаций, совместимых с теориями смежных отраслей знаний. Использование системных концепций в процессе совершенствования теоретико-методологического аппарата аудита позволяет переходить от одной области исследования к другой без потери системы соотношений и применения новой системы. Следовательно, обеспечивается методологическое единство не только бухгалтерского учета, анализа и аудита, но и других предметных областей знаний.

Для получения многовариантных теоретических моделей можно использовать следующие научные дисциплины.

Науки, изучающие и описывающие эвристические подходы к организации аудита, в том числе:

- теория аргументации;

- формальные логики;

- семантическая теория вывода;

- теория концептуального моделирования.

Науки, изучающие и описывающие естественные научные основы аудита, в том числе:

- алгебра и алгебраическая теория;

- теория категорий;

- теория игр;

- теория систем и системного анализа;

- математическая логика;

- функциональный, факторный и регрессионный анализ;

- теория вероятностей и случайных процессов.

Науки, изучающие и описывающие сферу производства, а также составляющие экономико-правовую основу аудита, в том числе:

- бухгалтерский учет;

- экономический анализ;

- экономическая теория;

- экономическая кибернетика;

- статистика;

- финансы;

- налоги и налогообложение;

- ценообразование.

Науки, изучающие и описывающие управленческие основы аудита и систем принятия решений, в том числе:

- кибернетика;

- теория управления сложными системами;

- управление экономическими процессами.

Науки, изучающие и описывающие теоретические основы информационного представления аудита, в том числе:

- теоретическая и прикладная информатика;

- теория представления данных;

- алгоритмическая алгебра.

Науки, изучающие и описывающие прикладные основы аудита, в том числе:

- информационные технологии;

- теоретические и прикладные основы организации вычислительных процессов.

С общесистемных позиций можно сформулировать следующие научно-практические проблемы представления аудита:

- разработка совокупности определений (понятий), которые позволят сформулировать достаточно полное и непротиворечивое описание сущности аудита;

- создание средств и методов организации аудита.

Таким образом, можно выделить основные направления развития теоретико-методологического аппарата аудита.

Информационное направление. Аудит - это прежде всего информационный процесс (см. рисунок), который можно определить как совокупность информационных процедур, сущность которых заключается в подготовке аналитической информации, предназначенной для формирования мнения аудитора (аудиторской фирмы) о полноте и достоверности экономической информации, отраженной в финансовой отчетности и на счетах бухгалтерского учета организации-клиента, соответствия совершенных организацией хозяйственных и финансовых операций действующему законодательству и подтверждения правильности отражения в учете и отчетности финансовых результатов деятельности, а также для разработки рекомендаций руководству организации по улучшению организации системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Информационный процесс аудита

     
   ———————————————————¬ —————————————————————¬ ————————————————————————————————————————¬
   |Этап использования| |     Аудитор или    | |   Внешние пользователи (руководство   |
   |    информации    | | аудиторская группа | |    предприятия—клиента, инвесторы,    |
   |                  | |       (фирма)      | |кредиторы, контрагенты, государственные|
   |                  | |                    | |        органы, общественность)        |
   L——————————————————— L————————T——————T————— L————————————T———————————————————————————
   

/¦\ \¦/ /¦\

     
   ———————————————————¬       ———+——————+———————————————————+————————————¬
   |                  |       |           Результатная информация        |
   |                  | ——————+———————————————¬     —————————————————————+———¬
   |  Этап обработки  | |   Рабочие бумаги,   |     |Аудиторское заключение и|
   |    информации    | |аналитические обзоры,|     |рекомендации руководству|
   |                  | |   сводные таблицы   |     |предприятия—клиента     |
   |                  | L—————T————————————————     L————————————————————T————
   

¦ ¦ L-----------------T----------------------- ———— ¦ ¦ /¦\ ¦ ¦ ------------+----------¬ ¦ ¦ ¦ Обработка данных ¦ L------------------- L-----------T--------- ———— /¦\

     
      ——————————————————————————————————————————+——————————————————————————————————————¬  
   ——¬|                               Исходная информация                              |
   | ||—————————¬ ———————————————————————————¬ ————————————————————¬ —————————————————¬|
   | ||| Законо—| |  Документы, регулирующие | |  Учетно—плановые  | |   Отчетность   ||
   | ||| датель—| |  правовую основу хозяй—  | |    источники      | |———————————————¬||
   | |||  ные и | |   ственной деятельности  | |——————————————————¬| || Бухгалтерская|||
   | ||| норма— | |—————————————————————————¬| ||Приказ об учетной|| |L———————————————||
   | ||| тивные | || Учредительные документы|| ||     политике    || |———————————————¬||
   |П|||докумен—| ||  (устав, учредительный || ||   предприятия   || ||Статистическая|||
   |о|||   ты   | ||        договор)        || |L——————————————————| |L———————————————||
   |д||L————————— |L—————————————————————————| |——————————————————¬| L—————————————————|
   |г||           |—————————————————————————¬| || Нормы (например,||                   |
   |о||           ||  Договоры и контракты, || ||  расхода сырья) || —————————————————¬|
   |т||           ||заключаемые предприятием|| |L——————————————————| |     Учетные    ||
   |о||           |L—————————————————————————| |                   | |    регистры    ||
   |в||           |—————————————————————————¬| |——————————————————¬| L—————————————————|
   |и||           ||  Внутренние документы  || ||    Нормативы    ||                   |
   |т||           ||  (протоколы заседаний  || |L——————————————————| —————————————————¬|
   |е||           ||   правления, приказы,  || |——————————————————¬| |    Справки,    ||
   |л||           ||      распоряжения)     || ||   Бизнес—планы  || |    расчеты,    ||
   |ь||           |L—————————————————————————| |L——————————————————| |   объяснения   ||
   |н||           L——————————————————————————— L———————————————————— L—————————————————|
   |ы||————————————————————————————————————————————————————————————¬——————————————————¬|
   |й|||        Источники информации внеучетного характера         ||    Документы    ||
   | |||——————————¬———————————————————————————————————————————————¬||————————————————¬||
   |э||||Протоколы||  Специальные запросы от коммерческих банков, ||||   Первичные   |||
   |т|||L——————————|      налоговых органов, бирж, страховых и    |||L————————————————||
   |а|||——————————¬|       инвестиционных компаний, деловая       |||————————————————¬||
   |п||||Протоколы||            переписка предприятия             ||||    Сводные    |||
   | |||L——————————L———————————————————————————————————————————————||L————————————————||
   | |||——————————————————————————————————¬  ——————————————————¬   ||————————————————¬||
   | ||||    Акты проверок, проводимых    |  | Опрос работников|   ||| Неофициальные |||
   | ||||   судебными органами, органами  |  L——————————————————   ||L————————————————||
   | ||||исполнительной власти, налоговыми|  ——————————————————¬   ||————————————————¬||
   | |||| органами, коммерческими банками |  |TV, радио, печать|   |||Вспомогательные|||
   | |||L——————————————————————————————————  L——————————————————   ||L————————————————||
   | ||L————————————————————————————————————————————————————————————L——————————————————|
   L——L—————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

К основным этапам формирования информационных процессов в аудите относятся следующие:

- получение и накопление исходной информации из различных источников;

- обработка сформированных данных;

- использование полученной результатной информации.

Кроме того, информационные процессы бухгалтерского учета и аудита взаимосвязаны. В информационный процесс аудита должна максимально включаться учетная информация, разработанная в системе автоматизированной обработки учетной информации клиента. Также для рациональной организации информационного процесса аудита необходимо обеспечение взаимодействия с другими информационными подсистемами и системами на предприятии-клиенте, а разработчик методики аудита должен учитывать необходимость ее формализации с учетом требований современных информационных технологий. Следовательно, необходимы правила информационно-логической взаимоувязки средств и методов аудита с предметной областью аудируемого объекта, и процесс совершенствования теоретико-методологического аппарата аудита может рассматриваться как некоторая совокупность отдельных задач, для решения которых требуется разработать специальные теоретические представления, основанные на использовании специальных математических и инфологических теорий и информационных технологий.

Преимущества такого подхода заключаются в том, что теоретические модели аудита могут быть описаны строго доказанными и достаточно хорошо апробированными средствами математической теории.

Функционально-управленческое направление. Формирование методологии аудита становится особенно актуальным в настоящее время в связи с новым подходом к роли аудита и ориентацией на подтверждение не только достоверности, но и эффективности и экономической устойчивости деятельности организации. С учетом мирового развития аудита и реалий настоящего времени, базовой теорией для концепции развития российского аудита может являться теория консалтинга. Однако границы этой теории следует расширить. Во-первых, анализ эффективности работы организации не должен сводиться только к анализу работы ее администрации. Во-вторых, под анализом эффективности работы организации следует понимать анализ экономической устойчивости проверяемого экономического субъекта, т.е. способности продолжать свою деятельность с текущими или перспективными (оптимальными) параметрами.

Базируясь на системной теории аудита и теории консалтинга, возможно расширить теоретическую и методологическую базу методик аудита за счет:

- разработки новых концепций как логического развития теории консалтинга;

- определения понятий "сущность аудита" и "качество аудита" в контексте сформулированных концепций;

- обобщения принципов формирования и разработки моделей показателя качества аудита;

- разработки моделей многомерного шкалирования и обоснования меры близости фактических значений показателей аудируемых предприятий и их эталон-значений.

Основываясь на системной теории аудита и теории консалтинга, возможно разработать аналитический инструментарий совершенствования методики аудита путем:

- выстраивания методики создания внутрифирменных универсальных стандартов, позволяющих построить аналитические модели формирования аудиторских оценок организаций различных сегментов бизнеса, форм собственности и различных вариантов учетной политики;

- выбора и обоснования конкретной методики формирования вывода аудитора о применимости допущения непрерывности деятельности аудируемого лица;

- формирования методики аудита, позволяющей оптимизировать соотношение детальных и аналитических процедур в рамках тестов по существу, в том числе за счет использования факторного анализа в аудите.

Важнейшей позицией Концепции является требование обеспечения стабильности развития учетной системы и организации в целом. Таким образом, внимание бухгалтера должно быть направлено не столько на фиксацию произошедших фактов хозяйственной деятельности и их оценку, сколько на определение возможностей субъекта хозяйствования развиваться, на оценку его будущего финансового состояния. Такой подход органически увязывает бухгалтерский учет и отчетность с бизнес-планированием, инвестиционной деятельностью, финансовым планированием и финансовым менеджментом.

В этих условиях возникает еще одна весьма важная задача - сочетание стандартов бухгалтерского учета со стандартами управления, глобальной системой управления качеством. Поэтому немаловажную роль играет проведение аудита, выполняющего не только контролирующие, но и, прежде всего, консультационные и аналитические функции. Реализация этих функций должна происходить с учетом современных тенденций в развитии аудита, состояния конкурентной среды, нестационарности спроса.

Анализ ситуаций состояния производственной системы сможет позволить определить критические зоны значений факторов производства, оценить эти значения относительно заданных критериев. Затем на основе сравнения смоделированной и фактической систем показателей можно сформулировать аудиторскую оценку принятых управленческих решений.

При аудите бухгалтерской отчетности и особенно при оценке финансовой устойчивости организации, в том числе реализации принципа непрерывности функционирования субъекта хозяйствования, аудитор активно использует аналитические процедуры, опираясь на причинно-следственные связи в системе экономических показателей, отраженных в отчетности и пояснениях к ней. Принимая во внимание сложный характер процессов и форм их реализации практически во всех институциональных единицах, можно утверждать, что чем сложнее функциональное исполнение деятельности субъекта экономики, тем сложнее аудит такого объекта. Причем в большинстве случаев не может быть использована типовая методика аудита, а требуется применение достаточно сложных методик и развитого экономико-математического аппарата.

С этих позиций для целей выявления взаимосвязи, взаимозависимости и взаимообусловленности показателей и факторов наиболее эффективным можно считать факторный анализ, классический вариант которого возможно модифицировать за счет применения теории категорий и теоретико-множественного подхода. Наибольшая эффективность предлагаемой методологии факторного анализа может быть достигнута при использовании в аудите экспертных систем и новейших информационных технологий.

Формирование высокого уровня методологии аудиторских проверок возможно только при соответствующей глубине разработанности правил (стандартов), как национальных, так и внутрифирменных. Основой методики аудита являются аудиторские стандарты. С учетом современного развития теории и практики аудита аудиторские стандарты можно классифицировать следующим образом:

- по нормативно-правовому статусу - международные, национальные, аудиторских ассоциаций и объединений, внутрифирменные;

- по отношению к процессу аудита - общие, рабочие, отчетности, специфические;

- по отношению к методике аудита - сквозные, частные.

Поскольку общие, специфические и стандарты отчетности определяют стратегию и отдельные направления работы аудитора, а внутрифирменные рабочие стандарты аудита являются тактическим инструментом проведения проверки, то состояние последних непосредственно влияет на качество аудита.

Сложность разработки внутрифирменных аудиторских рабочих стандартов связана прежде всего с тем, что набор действий и аудиторских процедур строго не определен. Его состав зависит, во-первых, от требований международного законодательства и законодательства данной страны в области бухгалтерского учета и аудита; во-вторых, от подхода аудиторской фирмы к осуществлению аудита и сложившейся, если так можно сказать, "производственной практики" внутри самой фирмы; в-третьих, от типа объекта аудиторской проверки (т.е. от страновой, региональной, отраслевой принадлежности; вида деятельности; формы собственности; организационной структуры, наличия и количества дочерних предприятий и подразделений, степени их территориальной распределенности и удаленности друг от друга и от головной компании и других параметров организации-клиента вплоть до длительности производственного цикла и особенностей технологического процесса); в-четвертых, от вида оказываемой данному клиенту аудиторской услуги (или их набора).

В рамках соотношения сквозных и частных стандартов число аудиторских фирм, выбравших в качестве методологической базы методики аудита сквозные стандарты, должно возрастать, так как эти стандарты позволяют сформировать:

- целостный единый подход к аудиту и его методике;

- единый подход к организации аудиторской проверки и подбору соответствующих аудиторских процедур;

- целостную картину восприятия состояния подсистем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, других подсистем проверяемого экономического субъекта, что позволит подтвердить устойчивость экономического развития проверяемого экономического субъекта.

При организации и проведении аудита приходится иметь дело с двумя типами систем, а именно с системой, которая представляет и описывает свойства аудируемого объекта (аудируемая система), и системой, которая представляет и описывает аудит (система аудита - описание совокупности видов и методов аудита).

Особенность создания и применения систем учета и контроля конкретной экономической системы (аудируемой системы) заключается в том, что, несмотря на единство методологии системы учета и отчетности, которая определяется соответствующими законодательно-правовыми нормами, существуют отдельные структурно-логические отличия. Эти отличия связаны в основном с особенностью деятельности экономического субъекта, спецификой организации служб контроля и бухгалтерского учета, размерностью организации, страновой, региональной, отраслевой принадлежностью, видом деятельности и т.п.

В соответствии с этим при организации и проведении аудиторской проверки необходимо учитывать принадлежность экономического субъекта к формам собственности, а также принятые уставные или договорные условия формирования капитала, распределение ответственности и др., т.е. типологию проверяемых экономических субъектов - аудируемых систем.

Одним из направлений развития методики аудита можно считать увеличение доли аналитических процедур в составе тестов по существу путем совершенствования их методики, в том числе за счет использования средств и методов факторного анализа. Такой подход позволит:

- выработать аудиторские предложения по совершенствованию организации производства и повышению эффективности системы принятия решений;

- совершенствовать методику организации и повышения качества аудита за счет выявления наиболее важных факторов аудируемого объекта и формирования более полной оценки их влияния на отклонение результирующего показателя деятельности этого объекта. Кроме того, это позволит (без потери достоверности и полноты обследования) сократить сроки и стоимость проведения аудита.

Проведение аудиторских проверок связано с аудиторским риском, так как есть опасность подтверждения достоверности бухгалтерской отчетности при наличии существенных искажений или признания наличия существенных искажений при их фактическом отсутствии. Современный этап развития аудита предполагает глубокое изучение рисковых объектов аудита с целью минимизации риска необнаружения как наиболее субъективно оцениваемой части аудиторского риска. Риск необнаружения характеризуется проявлением опасности пропуска аудитором существенных искажений при проведении аудиторских процедур.

Развитие аудита в Российской Федерации и за рубежом показывает, что к аудиторам со стороны пользователей предъявляются весьма высокие требования. Связано это с тем, что снижение информационного риска возможно только при доверии к профессионализму аудитора и качеству его работы. Повышение требований к аудиту со стороны пользователей и усиление конкуренции на рынке аудиторских услуг ставят перед российским аудитом основную задачу - повышение качества аудиторских проверок при минимизации стоимостных, временных и трудовых затрат на их проведение. А перед исследователями - совершенствование теоретико-методологического аудита для качественного проведения аудиторских проверок и обеспечения формирования мнения аудитора о достоверности финансовой отчетности и устойчивости развития проверяемого экономического субъекта.

Литература

1. Аудит: учебник / Под ред. Мельник М.В. - М.: Экономистъ, 2004. 282 с.

2. Винер И.Б., Голосов О.В., Сиротенко Э.А., Скобара В.В. Общесистемные основы аудита. - М.: Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации, 1999. 75 с.

3. Сиротенко Э.А. Внутрифирменные стандарты аудита. - М.: Кнорус, 2005. 224 с.

4. Сиротенко Э.А. Информационное моделирование аудиторской деятельности. - М.: Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации, Оргсервис-2000, 2004. 192 с.

5. Сиротенко Э.А. Теоретико-методологические основы аудита. - Тольятти: Изд-во ТГАС, 2004. 108 с.

6. Сиротенко Э.А., Голосов О.В. Краткое введение в системную теорию аудита. Сборник научных трудов "Модели экономических систем и информационные технологии". - М.: Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации, 2000. С. 45 - 61.

Э.А.Сиротенко

Д. э. н.,

профессор

Кафедра экономического анализа и аудита

Финансовой академии

при Правительстве Российской Федерации

Подписано в печать

15.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——