"Финансовое право", 2006, N 1

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ СУБЪЕКТОВ

И ОБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ

В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) <1> выделены две категории налогоплательщиков налога на прибыль, для каждой из которых устанавливается свой объект налогообложения. Налогоплательщиками признаются только организации: все российские организации независимо от того, имеют ли эти организации прибыль по итогам любого отчетного или налогового периода, осуществляют ли они какую-либо деятельность в России или за ее пределами. Иностранные организации признаются налогоплательщиками Российской Федерации (далее - РФ) налога на прибыль в России только в том случае, если они осуществляют свою деятельность в РФ через представительства и (или) получают доходы от источников в РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Налоговый кодекс Российской Федерации. Части I и II. М.: ИНФРА-М, 2005. - 640 с.

В качестве важнейшей характеристики, положенной в основу налогообложения прибыли, законодатель выбрал государство, в котором учреждена и зарегистрирована организация, не учитывая другие важные обстоятельства. В НК РФ не учитываются такие факторы, как наличие или отсутствие тесной экономической связи организации с тем государством, в котором она учреждена и зарегистрирована, наличие такой связи с тем государством, в котором она преимущественно осуществляет свою деятельность и (или) получает основные доходы. Свидетельства тесной связи с государством многие национальные законодательства считают достаточным основанием для того, чтобы признать компанию, учрежденную в другом государстве, собственным налоговым резидентом и, таким образом, распространить свое налоговое законодательство на все доходы этой компании, в том числе на доходы, полученные от источников в других государствах <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См., например: Козырина Ф.Н. Налоговое право зарубежных стран: вопросы теории и практики. М.: Манускрипт, 1993. - 123 с.; Налоги в развитых странах / Под ред. И.Г. Русаковой. М.: Финансы и статистика, 1991; Никитин С., Никитин А. Налог на прибыль: опыт развитых стран // МЭиМО. 1998. N 2. С. 5 - 11.

Для решения этой проблемы необходимо ввести и точно квалифицировать такую категорию, как налоговые резиденты РФ для организаций. Такая модель налогообложения прибыли (или доходов) организаций исходит из предположения, что государство имеет право у своих налоговых резидентов облагать налогом все доходы независимо от того, получены они в этом государстве или за его пределами, в то время как у налогоплательщиков, не являющихся его налоговыми резидентами, налогом облагаются только доходы, непосредственно связанные с этим государством (доходы от источников в этом государстве). Российское налоговое законодательство пока еще смешивает такие разные понятия, как государство, в котором учреждена организация, и государство, налоговым резидентом которого признается эта организация. Соответственно, для российских организаций в качестве налогообложения определена вся полученная ими прибыль, а для иностранных организаций в зависимости от характера их деятельности прибыль, полученная через постоянное представительство (далее - ПП) в РФ, либо доход от источников в РФ. Прибыль, полученная иностранной организацией через свое ПП в РФ, подлежит налогообложению в соответствии с российским законодательством даже тогда, когда она получена за пределами РФ, что вряд ли можно считать оправданным.

Различия в классификации доходов разных государств могут привести к тому, что на налогообложение одних и тех же доходов одних и тех же налогоплательщиков будут одновременно претендовать сразу несколько государств. Не могут полностью решить эту проблему и двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения.

В НК РФ доходы от источников в РФ определяются только для иностранных организаций и только применительно к тем доходам, которые не связаны с предпринимательской деятельностью этих организаций в РФ, доходы от источников за пределами РФ не определены. Методика определения доходов, которые в соответствии с налоговым законодательством признаются доходами от источников в РФ, и доходов, которые не признаются таковыми, важна для всех налогоплательщиков, в том числе и для российских организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность в России и за ее пределами либо получающих доходы от источников как в России, так и в других государствах.

В отличие от прежней практики НК РФ не относит к налогоплательщикам филиалы и другие обособленные подразделения российских организаций. Теперь обязанности по исчислению и уплате налога, равно как и все другие обязанности налогоплательщика, возложены непосредственно на головную организацию, имеющую такие обособленные подразделения. Она же обязана по специальным правилам исчислять и уплачивать налог по месту нахождения каждого обособленного подразделения, чтобы распределить суммы налога между теми территориями, на которых она осуществляет свою деятельность.

Возвращаясь к иностранным организациям, которые признаются налогоплательщиками российского налога на прибыль, отметим, что формально стали налогоплательщиками иностранные организации, не осуществляющие в России деятельность через свои ПП, но получающие доходы от источников в РФ, хотя, по существу, изменений в их налогообложении не произошло. НК РФ не предусматривает каких-либо специальных процедур постановки на налоговый учет таких организаций, а российские налоговые органы, как правило, не имеют возможности влиять на этот процесс. Налог за них должны уплачивать те российские организации или предприниматели, которые выплачивают доходы этим иностранным организациям.

Налоговый кодекс признает объектом налогообложения прибыль, полученную налогоплательщиком, а не доход, что определяет название налога.

Это привело к тому, что прибыли российских и иностранных организаций определяются по-разному, а доход организаций понимается иначе, чем в части первой НК РФ. Для российских организаций в налоговых целях общая прибыль организаций, заявленная как объект налогообложения в целом, как единый объект не рассчитывается, распадаясь на отдельные фрагменты. Это связано с тем, что в НК предусмотрено большое число особенностей определения налоговой базы применительно к отдельным видам доходов, а также к различным операциям. Налогоплательщик обязан вести расчет нескольких налоговых баз в отношении доходов, облагаемых по разным налоговым ставкам.

Кроме того, налогоплательщик отдельно от "основной" должен исчислять налоговые базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на рынке ценных бумаг, финансовыми инструментами срочных сделок, а также в отношении операций по реализации имущества и некоторых других операций.

Отметим также, что в некоторых случаях объектом налогообложения является совсем не прибыль организации, а ее доходы, в частности доходы от фрахта морских или воздушных судов, доходы в виде дивидендов, процентный доход и некоторые другие виды доходов, предусмотренные для иностранных организаций.

Особо подчеркнем, что для разных категорий налогоплательщиков прибыль в НК РФ определяется не одинаково.

Для российской организации прибылью признаются полученные этой организацией доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с НК РФ. Как видно из определения, для признания прибыли российской организации объектом налогообложения не имеет значения, получены доходы от источников в РФ или за ее пределами. Тем самым при налогообложении реализуется принцип полной налоговой задолженности, который должен распространяться только на лиц, являющихся налоговыми резидентами государства.

В НК РФ понятие себестоимости не используется, а прибыль по общему правилу находится как разница между доходами и расходами. При этом доходы налогоплательщика подразделяются на две категории: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (доходы от реализации) и внереализационные доходы, причем за налогоплательщиком сохраняется определенная свобода классификации получаемых доходов в зависимости от осуществляемых им видов деятельности. Точно так же расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Однако в любом случае как все доходы, так и все расходы налогоплательщика при определении налоговой базы рассматриваются в совокупности. Из этой конструкции видно, что налогооблагаемая прибыль в общем случае определяется по методу, позволяющему суммировать все доходы налогоплательщика и все его расходы без дополнительного установления требований по раздельному определению прибыли (убытка) от операций, относимых к разным категориям, что зачастую избавляет налогоплательщика от необходимости решать не всегда простую задачу о том, как распределить те или иные расходы между разными категориями операций. Для иностранных организаций прибыль определяется с учетом того, каким образом они получают доходы. В российском налоговом законодательстве отсутствуют такие понятия, как активная и пассивная экономическая деятельность, что формально не позволяет разделить доходы организации на активные и пассивные, однако первые шаги в этом направлении сделаны.

Если организация имеет в РФ одно или несколько ПП, то, как правило, она активно на протяжении продолжительного времени осуществляет в России предпринимательскую деятельность. Такая форма ведения бизнеса через ПП является общепринятой в международной практике наряду с учреждением в другом государстве самостоятельной дочерней компании в соответствии с национальным законодательством.

При наличии у иностранной организации хотя бы одного ПП в России эта организация признается налогоплательщиком, а ее прибылью признаются доходы, полученные через эти ПП, уменьшенные на величину производимых этими ПП расходов. Ранее уже отмечалась недостаточная корректность определения объекта налогообложения для таких иностранных организаций, позволяющая сделать вывод о том, что иностранной организации следует платить российский налог даже с тех доходов, которые хотя и получены этой организацией через ее ПП в России, но относятся к доходам от источников за пределами РФ. Статьей 307 НК РФ дано иное определение объекта налогообложения для названной категории налогоплательщиков - как дохода, полученного иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории РФ через ее ПП, уменьшенного на величину произведенных этим ПП расходов. Однако это уточнение является недостаточным, поскольку, осуществляя деятельность на территории РФ через ПП, иностранная организация теоретически может получать доходы, которые не должны рассматриваться как доходы от источников в РФ.

Если иностранная организация имеет в России боле одного ПП, то налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно для каждого ПП, что не позволяет суммировать прибыли и убытки отдельных представительств.

В тех случаях, когда иностранная организация получает доходы от источников в РФ без образования ПП, объектом налогообложения у нее признается прибыль, которая определяется как доходы, полученные от источников в РФ. Это положение распространяется только на доходы, предусмотренные ст. 309 НК РФ, и относится главным образом к доходам от пассивной экономической деятельности, в частности получение дивидендов от российской организации, получение процентов доходов или доходов от использования в России прав на объекты интеллектуальной собственности или от реализации объектов недвижимости, находящейся на территории РФ. При получении иностранной организацией указанных доходов обязанность удержать соответствующую сумму налога и уплатить ее в бюджет возлагается на налогового агента, выплачивающего такие доходы. Отметим, что НК допускает, чтобы при определении налоговой базы из суммы доходов вычитались расходы, связанные с приобретением реализуемого имущества или ценных бумаг, и некоторые другие расходы, если иностранная организация своевременно представит налоговому агенту документальное подтверждение соответствующих расходов.

Если иностранная организация получает в России доходы через свое ПП, а также иные доходы, не связанные с деятельностью через ПП, то она признается налогоплательщиком сразу по двум основаниям, по каждому из которых объект налогообложения и налоговая база определяется в уже описанном порядке отдельно и независимо друг от друга.

Поскольку порядок налогообложения иностранной организации напрямую зависит от того, имеет ли она в России ПП, в НК РФ большое внимание уделяется вопросу о том, при каких обстоятельствах ее деятельность будет рассматриваться как деятельность через ПП.

Этот вопрос достаточно сложен, поскольку с точки зрения международного налогового права ПП - это не столько офис, сколько сама деятельность, зачастую не имеющая постоянной географической привязки к какому-то определенному месту. Так, например, к признанию ПП иностранной организации приводит деятельность в России ее зависимого агента. Под зависимым агентом понимается лицо, которое на основании договорных отношений с иностранной организацией представляет ее интересы, действует от ее имени, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, создавая при этом правовые последствия для этой иностранной организации.

Определение ПП, приведенное в НК, базируется на рекомендациях ОЭСР и в основном согласуется с принятыми в международной практике нормами.

В целях минимизации возможных конфликтов по признанию ПП в НК РФ приведен перечень обстоятельств, наличие каждого из которых само по себе не приводит к созданию постоянного представительства. В частности, не приводит к образованию ПП:

- деятельность вспомогательного и дополнительного характера, например сбор информации, ведение бухгалтерского учета, хранение товаров для демонстрации или для создания запаса товаров;

- владение имуществом на территории России, в том числе владение долями в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации или ценными бумагами;

- заключение договора простого товарищества или иного договора на совместную деятельность с другими лицами на территории России;

- предоставление другой организации персонала для работы в России, например переводчика или менеджера, который будет работать только в пользу этой организации;

- ввоз или вывоз товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов.

В то же время при наличии дополнительных квалифицирующих признаков каждый из перечисленных видов деятельности может оказаться достаточным для того, чтобы признать наличие у организации ПП. Например, осуществление любого из перечисленных видов деятельности в рамках оказания услуг (например, бухгалтерских или информационных) немедленно приводит к образованию ПП. Точно так же продажи товаров с собственных или арендованных складов уже достаточно для того, чтобы признать за иностранной организацией осуществление деятельности в РФ через ПП.

НК внес заметные изменения в порядок налогообложения доходов (прибыли) иностранных организаций, полученных в результате осуществления деятельности в России через ПП. Новый порядок утратил многие присущие ему ранее особенности, что позволило значительно сблизить правила, предназначенные для иностранных организаций, с теми, которыми пользуются российские организации. Движение в направлении выравнивания режима налогообложения можно только приветствовать, поскольку оно создает равные конкурентные условия. К тому же это полностью соответствует общим принципам, согласно которым не допускаются налоговая дискриминация или налоговые преференции в зависимости от формы собственности, гражданства или места происхождения капитала.

С 2002 г. иностранная организация, осуществляя деятельность в РФ, должна вести учет доходов и расходов по российским правилам и определять налоговую базу по результатам каждого отчетного (налогового) периода на основе этих данных. С той же даты она должна уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль, не ограничиваясь только уплатой налога по результатам всего налогового периода.

Пока сохранился прежний подход, который требует от организации, имеющей в России более одного ПП, определять налоговую базу и выплачивать налог на прибыль в отношении каждого такого ПП. Это правило не позволяет определять консолидированную налоговую базу в отношении всей деятельности иностранной организации в России, соответственно, не позволяет показывать убытки одних ПП за счет прибыли других. Исключение из этого правила предусмотрено только по причинам технологического характера.

При определении единой налоговой базы по группам ПП представительство, на которое возложена обязанность вести учет доходов и расходов по всей группе, фактически приравнивается к головной организации, а другие участники этой группы - к ее обособленным подразделениям. С учетом этого обстоятельства уплата налога производится по месту нахождения "головной организации" и каждого "обособленного подразделения". Для реализации этого механизма иностранная организация должна рассчитать свои весовые коэффициенты для каждого ПП, вошедшего в эту группу (этот порядок, естественно, затрагивает не только круг ПП, который расположен на территории России). Имея в России ПП и осуществляя через него активную экономическую деятельность, иностранная организация должна уплачивать налоги почти так же, как это делает любая российская организация, с той лишь разницей, что под налогообложение у нее должны подпадать только те доходы (уменьшенные на расходы, связанные с их получением), которые могут быть отнесены к доходам от источника в РФ. Не имея в России ПП и не осуществляя в России активной экономической деятельности, иностранная организация тем не менее может получать из России доходы, на налогообложение которых в соответствии со сложившейся и закрепленной многочисленными международными договорами практикой РФ имеет полное право. Необходимо только подтвердить свою юрисдикцию соответствующими нормами национального налогового законодательства. Для этого следует определить те виды доходов, которые согласно российскому налоговому законодательству будут считаться доходами от источников в РФ.

Отнесение тех или иных доходов к доходам от источников в РФ еще не определяет порядка налогообложения этих доходов, поскольку решает совсем другую задачу - определить юрисдикцию государства по отношению к возможности облагать своим налогом указанные доходы. Будут ли они подлежать налогообложению и если да, то по каким налоговым ставкам, решается отдельно. При таком понимании задачи важно, чтобы российские правила разграничения доходов между государствами согласовались с нормами международного налогового права, поскольку в противном случае на налогообложение одних и тех же доходов в некоторых случаях неизбежно будут претендовать одновременно два государства, что может привести к двойному налогообложению одних и тех же доходов. Точно так же при установлении несогласованных норм не исключено, что в отношении некоторых доходов право облагать их своими налогами не возникнет ни у одного государства.

Во-вторых, не менее важно определить, какие виды доходов будут считаться доходами от источников за пределами РФ. Описания доходов от источников за пределами России нет в гл. 25 НК в качестве важного инструмента, с помощью которого организуется налогообложение доходов физических лиц. Такое разграничение имеет значение не только для иностранных организаций, но и для российских организаций, которые получают доходы в связи с активной или пассивной деятельностью в других государствах, в частности, для того, чтобы отнести доходы и расходы за пределами России и правильно учесть налоги, уплачиваемые за границей.

Перечень доходов, которые обычно в безусловном порядке будут рассматриваться как доходы от источников в РФ, не является исчерпывающим, что предполагает, что при определенных обстоятельствах к доходам от источников в РФ могут быть отнесены и другие доходы.

Налоговый агент должен удерживать из доходов налогоплательщика соответствующую сумму налога при каждой выплате доходов. Сумма налога исчисляется и удерживается из доходов налогоплательщика в той валюте, в которой налоговый агент выплачивает доходы налогоплательщику.

В тех случаях, когда доход выплачивается иностранной организацией в натуральной или иной, не денежной, форме, в том числе в форме взаимозачетов, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом ее доход, получаемый в денежной форме. Точно так же налоговому агенту предписывается действовать, если сумма налога превосходит сумму дохода налогоплательщика, получаемого в денежной форме. Очевидно, что исполнить такое требование при взаимозачете, когда налоговый агент не выплачивает налогоплательщику доходов ни в денежной, ни в натуральной форме, невозможно. В таком случае налоговый агент должен проинформировать налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать сумму налога из доходов налогоплательщика.

Большинство доходов, относимых к доходам от источников в РФ, но получаемых иностранными организациями не в связи с их деятельностью в России через ПП, подлежат налогообложению по ставке в размере 20%. Исключения из этого общего правила допускаются для отдельных видов доходов, кроме того, предусматриваются специальные правила в отношении налогообложения доходов от реализации акций (долей) российских организаций и финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), а также от реализации недвижимого имущества. Если такие доходы признаются доходами от источников в РФ, то к ним могут быть применены те же правила налогообложения, которые применяются в случаях, когда указанные доходы получены в рамках предпринимательской деятельности, осуществляемой иностранной организацией в России через ее ПП. Иными словами, налогоплательщику предоставляется право выбора: уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с получением этих доходов, и уплатить налог поставки в размере 24%, либо уплатить налог со всех полученных доходов (без учета расходов) по ставке в размере 20%.

Если российская организация получает доходы от источников за пределами России и при этом уплачивает налог на прибыль (или иной аналогичный ему по своей природе налог) в соответствии с национальным налоговым законодательством иностранного государства, то важно определить, учитываются ли уплаченные этой организацией за пределами РФ суммы налога и уплата налога с этих доходов в России. Существуют разные подходы к решению этой проблемы. В частности, в рамках налога на доходы физических лиц законодатель ограничил возможность зачета налогов, уплаченных за пределами РФ, только случаями, когда с соответствующим иностранным государством Россия имеет действующий договор об избежании двойного налогообложения.

В налоге на прибыль законодатель оказался либеральнее, допустив зачет сумм налогов, уплаченных за пределами России, даже при отсутствии договора об избежании двойного налогообложения, что способствует укреплению позиций российских организаций за границей и создает им равные конкурентные условия с иностранными компаниями.

Доходы, полученные российскими организациями за пределами России, учитываются при определении налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.

Суммы налога, уплаченные российской организацией в соответствии с налоговым законодательством иностранного государства, засчитываются при уплате ею налога в России, однако размер принимаемых к зачету сумм налога не может превышать тех сумм налога, которые были бы уплачены этой организацией с таких доходов в РФ. Приведенное правило означает, что если российская организация получила в другом государстве прибыль в размере, например, 100 единиц и уплатила при этом сумму налога в размере 40 единиц, в то время как в России эта прибыль облагается по ставке в размере 24%, то при определении суммы налога, подлежащей уплате, в России, общая сумма налога (начисленная с учетом доходов, полученных от источников за пределами РФ) должна быть уменьшена на 24 единицы. Остальные 16 единиц уплаченного иностранному государству налога не принимаются во внимание и не уменьшают ту сумму налога, которая подлежит уплате в соответствии с российским налоговым законодательством. Такие правила, с одной стороны, позволяют избежать двойного налогообложения, а с другой - не приводят к тому, что одно государство уступает свои налоговые доходы другому государству.

Если сумма налога удерживается налоговым агентом из доходов, выплачиваемых иностранной организацией, важно, чтобы он знал о наличии соответствующего международного договора, о содержащихся в нем нормах и был информирован, что положения этого договора применимы к этой иностранной организации.

Г.В.Пласков

Аспирант

ВГНА Минфина России

Подписано в печать

14.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——