"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 50

СОВМЕСТНОЕ ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ИМУЩЕСТВА ПРИ СТРОИТЕЛЬСТВЕ

В последнее время в хозяйственном обороте все чаще используется имущество, находящееся в общей собственности. Согласно ст. 244 ГК РФ общая собственность возникает тогда, когда имущество находится в собственности двух или нескольких лиц.

Рассмотрим особенности бухгалтерского учета и налогообложения при создании и совместном использовании имущества, находящегося в общей долевой собственности. Как правило, когда говорят о создании такого имущества, подразумевают строительство объектов недвижимого имущества.

Совместное создание имущества

Осуществляя совместный инвестиционный проект, организации заключают договор о долевом участии в строительстве. По договору его участники (инвесторы, дольщики) до начала строительства полностью (предварительная оплата) или частично (выдача аванса) финансируют предстоящее строительство. При этом они перечисляют определенные суммы (доли) организации-застройщику. Размер инвестиционного взноса определяется на основании доли каждого инвестора и сметной стоимости объекта строительства.

С момента уплаты денежных средств в полном объеме, т.е. в сумме, предусмотренной в договоре, и подписания сторонами передаточного акта обязательства организации-дольщика считаются выполненными.

Зачастую застройщик реализует инвестиционный проект силами подрядных организаций. При этом он может принимать участие в строительстве как дольщик, а также выполнять функции заказчика (организатора строительства). Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами (застройщиком и организацией-дольщиком) передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (соответствующей доли).

Таким образом, при совместном создании недвижимого имущества можно выделить следующие этапы:

внесение вкладов участников долевого строительства;

проведение строительства;

учет долей построенного объекта.

Внесение вкладов участников долевого строительства

Сумма вклада, перечисленная дольщиком, является средством целевого финансирования. У застройщика она отражается на счете 86 "Целевое финансирование". Рассмотрим особенности бухгалтерского учета и налогообложения совместного создания имущества организацией-дольщиком с застройщиком на примере.

Пример 1. Сметная стоимость строительства летного испытательного центра "Север" (ЛИЦ "Север") - 118 000 000 руб., в том числе НДС - 18 000 000 руб. По условиям договора о долевом участии ЗАО "Чкаловец" 15 января 2004 г. перечислило заказчику-застройщику ОАО "Стрела" долю финансирования в сумме 23 600 000 руб.

Застройщик также является дольщиком строительства и инвестирует в строительство 45 000 000 руб. Доля других участников строительства составляет 41 300 000 руб. Строительство ведется подрядным способом.

При перечислении вклада в бухгалтерском учете ЗАО "Чкаловец" будет сделана запись:

Д-т 76, К-т 51 - 23 600 000 руб. - перечислено ОАО "Стрела" по договору о долевом участии в строительстве.

Застройщик ОАО "Стрела" при получении вкладов от участников строительства отразит следующие операции:

Д-т 51, К-т 76 - 23 600 000 руб. - поступили денежные средства на финансирование строительства от ЗАО "Чкаловец";

Д-т 76, К-т 86 - 23 600 000 руб. - отражена задолженность перед ЗАО "Чкаловец" по средствам целевого финансирования;

Д-т 51, К-т 76 - 41 300 000 руб. - поступили средства на финансирование строительства от других дольщиков;

Д-т 76, К-т 86 - 41 300 000 руб. - отражена задолженность перед другими дольщиками по средствам целевого финансирования.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ полученные застройщиком от инвестора средства целевого финансирования, предназначенные для проведения строительства, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Данные средства застройщик должен использовать по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или установленному федеральными законами. При этом необходимо вести раздельный учет доходов, полученных в рамках целевого финансирования. В частности, часть средств, полученных застройщиком от инвестора, может являться оплатой за оказание услуг заказчика.

В случае использования средств не по целевому назначению они включаются в состав внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Для организации-дольщика перечисленные средства не учитываются в составе расходов при налогообложении прибыли (п. 17 ст. 270 НК РФ). Кроме того, расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно п. 5 ст. 270 НК РФ.

У организации-застройщика, получившей денежные средства от инвесторов по договору о долевом участии в строительстве, обязательств по уплате НДС не возникает. Дело в том, что передача имущества, которая носит инвестиционный характер, реализацией не является (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ) и на основании пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС не признается.

Таким образом, при перечислении вкладов по договору о долевом участии в строительстве ни у дольщиков, ни у застройщика налоговых последствий не возникает.

В то же время следует отметить, что организации нередко совмещают функции застройщика и заказчика, организующего выполнение инвестиционного проекта. В этом случае часть полученных заказчиком-застройщиком средств является авансом на выполнение услуг заказчика. Данная часть денежных средств на основании пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ включается в налогооблагаемую базу по НДС.

Осуществление строительства

Как уже отмечалось, застройщик должен использовать полученные средства по назначению, определенному источником целевого финансирования. Это необходимо зафиксировать в договоре о долевом участии в строительстве.

При реализации инвестиционного проекта застройщик перечисляет денежные средства организации, выполняющей функции заказчика, и подрядным организациям.

Суммы НДС, указанные в полученных от подрядных организаций счетах-фактурах, застройщик начиная с 1 января 2006 г. принимает к вычету по мере оплаты этих документов (п. 5 ст. 172 НК РФ, в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ). При этом общая сумма "входного" НДС распределяется между всеми дольщиками.

Вычет налога дольщики могут произвести в том же месяце, что и застройщик, при условии:

фактического перечисления дольщиком суммы платежа за причитающуюся по договору долю (с НДС) и наличия платежных документов, подтверждающих указанные перечисления;

передачи застройщиком сводного счета-фактуры за выполненные строительные работы.

После завершения строительства сумма фактических затрат может оказаться меньше суммы вкладов инвесторов. Полученная таким образом экономия распределяется между участниками инвестиционного проекта согласно условиям договора о долевом участии в строительстве.

По окончании работ застройщик на основании передаточного акта передает участникам их доли согласно договорам о долевом участии в строительстве. При этом на основании сводного счета-фактуры генподрядчика застройщик от своего имени выписывает счета-фактуры каждому дольщику.

Аналогичный порядок налоговых вычетов, по нашему мнению, можно применить и при совместном использовании имущества.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Для упрощения предположим, что вся сумма полученных от инвесторов средств направляется подрядчику на выполнение строительных работ. При этом экономии средств целевого финансирования не возникает.

Согласно заключенному с генподрядчиком договору застройщик ОАО "Стрела" перед началом строительства перечисляет 50% сметной стоимости работ, т.е. 59 000 000 руб. (118 000 000 руб. х 50%), в том числе НДС - 9 000 000 руб. Оставшиеся 59 000 000 руб. застройщик перечисляет по окончании строительства.

ЛИЦ "Север" введен в эксплуатацию 10 июня 2005 г., документы переданы на государственную регистрацию.

В бухгалтерском учете ОАО "Стрела" будут отражены следующие операции:

в январе 2004 г.

Д-т 60, К-т 51 - 59 000 000 руб. - перечислен аванс генподрядчику в размере 50% сметной стоимости работ;

в июне 2005 г.

Д-т 08, К-т 60 - 100 000 000 руб. - на основании акта сдачи-приемки строительного объекта (ЛИЦ "Север") отражена стоимость выполненных строительно-монтажных работ;

Д-т 19, К-т 60 - 18 000 000 руб. - на основании счета-фактуры генподрядчика отражена сумма НДС от договорной стоимости выполненных работ;

Д-т 60, К-т 51 - 59 000 000 руб. - перечислена задолженность генподрядчику за выполненные работы по строительству в размере оставшихся 50% сметной стоимости работ;

Д-т 86, К-т 08 - 20 000 000 руб. - на основании передаточного акта отражена доля стоимости ЛИЦ "Север", передаваемая ЗАО "Чкаловец";

Д-т 86, К-т 19 - 3 600 000 руб. - отражена доля НДС, передаваемая ЗАО "Чкаловец" (по мере предъявления счетов-фактур);

Д-т 86, К-т 08 - 35 000 000 руб. - отражена передача доли стоимости ЛИЦ "Север" другим участникам;

Д-т 86, К-т 19 - 6 300 000 руб. - отражена доля НДС, передаваемая другим участникам (по мере предъявления счетов-фактур).

Учет долей построенного объекта

Порядок бухгалтерского учета совместно используемых активов установлен ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности". Согласно документу переданные доли объекта недвижимости организации-дольщики учитывают в качестве самостоятельных инвентарных объектов основных средств. Основанием для постановки на учет служат акт о приеме-передаче здания (сооружения) по форме N ОС-1а, а также передаточный акт или иной документ о передаче причитающейся доли от застройщика.

В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Организации-дольщику целесообразно на счете 01 предусмотреть отдельный субсчет для учета имущества (активов), находящегося в долевой собственности.

Основное средство принимается к бухгалтерскому учету после того, как дольщик зарегистрирует объект недвижимости или направит соответствующие документы на регистрацию.

Пример 3. Воспользуемся условиями предыдущих примеров. Участник долевого строительства ЗАО "Чкаловец" отразит в учете следующие операции:

10 июня 2005 г.

Д-т 08, К-т 76 - 20 000 000 руб. - по передаточному акту от застройщика принята доля в построенном ЛИЦ "Север";

Д-т 19, К-т 76 - 3 600 000 руб. - на основании счета-фактуры застройщика отражена сумма НДС по переданной доле;

Д-т 01, субсчет "Основные средства в долевой собственности", К-т 08 - 3 600 000 руб. - принята к бухгалтерскому учету доля введенного в эксплуатацию ЛИЦ "Север";

1 июля 2005 г.

Д-т 68, К-т 19 - 3 600 000 руб. - предъявлен к вычету НДС, приходящийся на долю ЗАО "Чкаловец".

Аналогичные записи выполнят и другие участники долевого строительства.

В учете застройщика ОАО "Стрела" будут сделаны записи:

10 июня 2005 г.

Д-т 01, субсчет "Основные средства в долевой собственности", К-т 08 - 45 000 000 руб. - принята к учету доля ЛИЦ "Север", приходящаяся на ОАО "Стрела" как участника долевого строительства;

1 июля 2005 г.

Д-т 68, К-т 19 - 8 100 000 руб. - предъявлен к вычету НДС, приходящийся на долю ОАО "Стрела".

У организации-дольщика, которая приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств, в доле, определенной договором о долевом участии в строительстве, дохода не возникает.

При неэквивалентном (по отношению к финансированию) распределении долей финансовый результат (прибыль или убыток) от данной операции может быть получен (выявлен) только при выбытии объекта долевого строительства (например, при продаже доли).

И.Ложников

Директор

Департамента методологии

бухгалтерского учета

ЗАО "HLB Внешаудит"

Подписано в печать

14.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——