"Финансовое право", 2006, N 1

УЧАСТИЕ НАЛОГОВЫХ АГЕНТОВ В УПЛАТЕ НДС

Традиционно налоговые агенты привлекаются к уплате прямых налогов, а именно налога на доходы физических лиц и налога на прибыль. Их участие в исполнении налоговой обязанности вызывается необходимостью воплощения принципа удобства налогообложения и обеспечения эффективного налогового администрирования. В последнее время интерес законодателя к институту налоговых агентов возрастает, что проявляется в совершенствовании норм законодательства о налогах и сборах, регулирующих исчисление, удержание и перечисление ими косвенного налога - налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

В соответствии со ст. 161 НК РФ налоговые агенты привлекаются к уплате НДС в следующих случаях.

1. При приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями, состоящими на учете в налоговых органах.

2. При предоставлении в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления.

3. При реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства о налогах и сборах" предусматривается еще одно основание привлечения налоговых агентов к уплате НДС, вступающее в силу с 1 января 2006 г.: при реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Собрание законодательства Российской Федерации. 2005. N 30 (ч. II). Ст. 3130.

В каждом из перечисленных случаев отношения по исполнению налоговой обязанности возникают только с участием указанных в НК РФ налогоплательщиков и источников выплаты.

При приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками являются иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве таковых. Налоговыми агентами признаются иностранные организации, добровольно вставшие на налоговый учет по НДС, а также российские организации и индивидуальные предприниматели.

По общему правилу как российские, так и иностранные организации подлежат обязательной постановке на учет в налоговых органах при наличии оснований, предусмотренных ст. 83 НК РФ <2>. Следовательно, если у иностранной организации отсутствуют транспортные средства, недвижимое имущество, обособленные подразделения на территории Российской Федерации, данная организация не является плательщиком налогов по соглашению о разделе продукции, то она вправе не вставать на налоговый учет. На такие иностранные организации распространяет свое действие норма, закрепленная в п. 1 ст. 161 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. также: Приказ МНС России от 7 апреля 2000 г. N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций" // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 25; Приказ МНС России от 28 июля 2003 г. N БГ-3-09/426 "Об учете иностранных организаций в налоговых органах" // Еженедельное приложение к газете "Учет. Налоги. Право" - "Официальные документы". 2003. 27 авг. N 31.

Налоговая база определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Налогообложение производится по расчетным налоговым ставкам в размере 9,09 или 15,25% в зависимости от вида товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ.

При сдаче в аренду государственного или муниципального имущества налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на налоговом учете и являющиеся арендаторами указанного имущества. Обязанность налоговых агентов возникает у них даже при условии, что они сами плательщиками НДС не являются либо освобождены от обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

В данном случае интересным представляется вопрос, возникают ли у арендатора обязанности по исчислению, удержанию и перечислению суммы НДС, если арендодатель-организация, у которой государственное имущество, являющееся предметом договора аренды, находится в хозяйственном ведении либо оперативном управлении.

В Определении Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О <3> отмечается, что порядок уплаты НДС, установленный п. 3 ст. 161 НК РФ, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, т.е. составляющего государственную казну (абз. 2 п. 4 ст. 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См.: Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО "Дизайн-группа "Интерьер Флора" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2004. N 1.

Если организациям такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (ст. 294 ГК РФ) или оперативного управления (ст. 296 ГК РФ), исчисление и уплата в бюджет НДС осуществляются ими самостоятельно.

Пунктом 1 ст. 149 НК РФ предусмотрена льгота для арендодателей, предоставляющих в аренду помещения иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации, освобождающая от налогообложения эти операции. Данная норма действует, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации.

Перечень иностранных государств, в отношении которых применяется освобождение от налогообложения, утвержден совместным Приказом МИД России N 13747 и МНС России N БГ-3-06/386 от 13 ноября 2000 г. <4>

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См.: Приказ МИД России и МНС России от 13 ноября 2000 г. N 13747/БГ-3-06/386 "Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям" // Экспресс-Закон. 2001. N 11.

Налоговые агенты определяют налоговую базу как сумму арендной платы с учетом НДС по каждому арендованному объекту имущества. Налогообложение производится по расчетной налоговой ставке в размере 15,25% в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См. также: Калачева С.А. Аренда офисных, торговых, складских помещений. М.: Книга сервис, 2003. С. 138 - 139; Красноперова О.А. Арендные отношения: бухгалтерский учет и налогообложение. М.: ЗАО "Гросс Медиа Ферлаг", 2004. С. 79 - 80; Ямалтынов Т. Учет НДС в некоммерческих организациях при аренде федерального имущества // Финансовая газета. 2003. N 1 (59). С. 8 - 9.

При реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества. Обязанность по исчислению и перечислению НДС у налоговых агентов в бюджет возникает вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС. При этом круг налогоплательщиков НК РФ не определен.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме за счет средств, полученных от продажи указанного имущества. Налоговая база определяется в общем порядке с учетом акцизов (для подакцизных товаров) исходя из рыночной стоимости имущества (ст. 40 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке в размере 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Последний случай участия налоговых агентов в уплате НДС предполагает заключение договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров между иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, и организациями или индивидуальными предпринимателями, осуществляющими предпринимательскую деятельность при реализации последними на территории Российской Федерации товаров указанных иностранных лиц.

Обязанности по исчислению, удержанию и перечислению НДС возлагаются на организации и индивидуальных предпринимателей, а налогоплательщиками НДС признаются поручитель, комитент или принципал, товары которых реализуются продавцами - налоговыми агентами <6>. До настоящего времени в судебной практике возникали ситуации, когда товары на территории Российской Федерации продавались иностранными лицами через посредников, а исчисление, удержание и перечисление налогов в бюджет последними не осуществлялось, так как п. 2 ст. 161 НК РФ предусматривает исполнение обязанностей налоговых агентов лишь лицами, приобретающими товары (работы, услуги) у иностранных лиц <7>. Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 ноября 2004 г. N КА-А40/10462-04 отмечается, что ЗАО "Санофи" не является налоговым агентом в соответствии со ст. 161 НК РФ, т.к. им не приобретались товары у иностранного лица, и, следовательно, обязанности у данной фирмы по уплате НДС при реализации фармацевтических препаратов не существует. В соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ ЗАО "Санофи", как налогоплательщик НДС, осуществляющий посредническую деятельность, исчисляет и включает в декларации по НДС только суммы дохода, полученные им от иностранной фирмы в виде посреднических вознаграждений, и НДС, исчисленные с таких сумм.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См.: Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства о налогах и сборах" // Собрание законодательства Российской Федерации. 2005. N 30 (ч. II). Ст. 3130.

<7> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 18 ноября 2004 г. N КА-А40/10462-04; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 января 2004 г. N КА-А40/10745-03.

Налоговая база определяется как стоимость товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога. Налогообложение производится по налоговым ставкам в размере 10 и 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Помимо этого п. 1 ст. 156 НК РФ возлагает на российские организации и индивидуальных предпринимателей обязанность по уплате НДС в отношении оказываемых иностранному лицу посреднических услуг при исполнении этих договоров. Налоговая база определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждений или любых иных доходов <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> См. также: Лозовая А.Н. Определение налоговой базы по НДС и уплата налога налоговыми агентами // Налоговый вестник. N 11. 2005. С. 35 - 36.

При реализации на территории Российской Федерации имущества со специальным статусом и товаров иностранных лиц налоговые агенты не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям, так как данным правом обладают только покупатели - налоговые агенты, а не продавцы товаров (работ, услуг) (п. 3 ст. 171 НК РФ).

В НК РФ не установлены сроки исчисления и удержания НДС налоговыми агентами, что следует рассматривать как пробел налогового законодательства. Предлагаем дополнить п. 3 ст. 174 НК РФ абзацем следующего содержания: "Налоговые агенты удерживают исчисленную сумму налога в момент фактической выплаты дохода от реализации товаров (работ, услуг), арендной платы или средств, полученных от реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, и ценностей, перешедших по праву наследования государству, а также средств, полученных от реализации на территории Российской Федерации товаров иностранных лиц на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров".

Налоговые агенты перечисляют НДС в общем порядке, который предусмотрен ст. 45 НК РФ. Сроки перечисления НДС установлены в ст. 174 НК РФ. В соответствии с п. 4 указанной статьи в случаях реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, уплата НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщиком. Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручения на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручения на уплату НДС с открытого в этом банке счета при достаточности средств для уплаты всей суммы налогов <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См. также: Незамайкин В.Н., Юрзинова И.Л. Налогообложение юридических и физических лиц. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Изд-во "Экзамен", 2004. С. 129.

По сути, данная норма устанавливает дополнительный запрет для кредитных организаций и тем самым дополняет нормы части первой НК РФ, определяющие их правовой статус. Вместе с тем меры ответственности банков за нарушение этого запрета законодательно не определены, что делает эту норму декларативной. Наиболее действенным продолжением этого запрета могло бы стать введение в гл. 18 НК РФ соответствующих санкций. Однако ответственность банков установлена в гл. 18 НК РФ безотносительно к каким-либо налогам. Поэтому введение в состав этой главы нормы, устанавливающей ответственность за нарушение запрета, предусмотренного ст. 174 НК РФ, нецелесообразно. Представляется необходимым установить общую ответственность за исполнение банками поручений налоговых агентов на перечисление денежных средств в пользу налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручения на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности средств для уплаты всей суммы налогов.

Таким образом, в ст. 174 НК РФ определены специальные сроки перечисления НДС лишь в отношении налоговых агентов по операциям с иностранными организациями, не состоящими в налоговых органах. В остальных случаях применяются общие сроки перечисления НДС, которые предусмотрены п. 1 ст. 174 НК РФ. В соответствии с ним уплата НДС по всем операциям на территории Российской Федерации, за исключением операций, связанных с пересечением таможенной границы, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В этой связи интересным является вопрос о сроках перечисления НДС налоговыми агентами, которые не являются налогоплательщиками. Поскольку по НДС два вида налоговых периодов - 1 месяц и I квартал, то в этом случае неясно, когда именно такие налоговые агенты обязаны перечислять налог. Частично эта проблема разрешается в п. 5 ст. 173 НК РФ, в соответствии с которым если лицо освобождено от исполнения обязанности плательщика НДС или вовсе не является плательщиком НДС и выставляет счета-фактуры покупателям, то на него возлагается обязанность по исчислению данного налога. Согласно п. 4 ст. 174 НК РФ уплата налога этими лицами производится по итогам каждого налогового периода, исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период, не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Правовое положение налоговых агентов различается в зависимости от того, являются ли они плательщиками НДС или освобождены от обязанностей налогоплательщиков. Это касается сроков предоставления налоговой декларации и прав использования налоговых вычетов.

Так, если налоговые агенты одновременно являются плательщиками НДС, то они обязаны предоставить налоговую декларацию не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 163 и п. 5 ст. 174 НК РФ). В данном случае налоговый период составляет календарный месяц. Если же налоговые агенты не являются налогоплательщиками, то налоговый период составляет квартал (п. 2 ст. 163 и п. 5 ст. 174 НК РФ).

Налоговая декларация представляется налоговыми агентами по формам, утвержденным Приказом Минфина России от 3 марта 2005 г. N 31н <10>. Ими заполняются титульный лист и разд. 1.2 декларации "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" и разд. 2.2 декларации "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом". Если налоговые агенты осуществляют операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), то ими заполняется разд. 5 декларации "Операции, не признаваемые объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации". Если налоговые агенты являются одновременно налогоплательщиками, ими дополнительно заполняются разделы, предусмотренные для налогоплательщиков: разд. 1.1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика", разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога" и другие разделы <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> См.: Приказ Минфина от 3 марта 2005 г. N 31н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и порядков их заполнения" // Российская газета. 2005. 14 апр.

<11> См. также: Шапошникова О. Новые формы налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость // Финансовая газета. N 20 (700). С. 6.

В соответствии со ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога. С учетом изложенного возложение обязанности представлять налоговые декларации не только на налогоплательщиков, но и на налоговых агентов не соответствует ст. 80 НК РФ.

Арбитражные суды отказывают налоговым органам в исках о привлечении налоговых агентов к ответственности за непредставление налоговых деклараций, мотивируя свои решения тем, что в диспозиции ст. 119 НК РФ субъектом ответственности называется налогоплательщик. Вместе с тем сам термин "налоговая декларация" неприменим к отчетной документации налоговых агентов. Поэтому п. 5 ст. 174 НК РФ нуждается в корректировке, а именно: применительно к налоговым агентам необходимо заменить термин "налоговые декларации" на "расчет по налогу".

В отношении прав на налоговые вычеты ими обладают только покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика. Исключением из этого правила является реализация на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Особенностью правового положения налоговых агентов в области взимания НДС является оформление документов, необходимых для получения налоговых вычетов. В судебной практике возникает множество споров, касающихся возможности применения налоговых вычетов по НДС только на основании счетов-фактур <12>. НК РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС не обязывают налоговых агентов выписывать счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и книге продаж <13>. Из буквального толкования п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что налоговые вычеты производятся налоговыми агентами на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, а также документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного ими. Данное положение находит подтверждение и в Определении Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О. Таким образом, счет-фактура не является единственным документом для предоставления вычетов по НДС.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 ноября 2004 г. N КА-А40/10025-04-П; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15 октября 2004 г. N КА-А40/9233-04.

<13> См. также: Красноперова О.А. Арендные отношения: бухгалтерский учет и налогообложение. М.: ЗАО "Гросс Медиа Ферлаг", 2004. С. 82.

Что касается обязанности налоговых агентов представлять в налоговые органы сведения об исчисленных, удержанных у налогоплательщиков и перечисленных суммах НДС, то она регламентируется п. 5 ст. 174 НК РФ.

Следует отметить, что не все обязанности налоговых агентов, которые закреплены в ст. 24 НК РФ, нашли должное отражение в гл. 21 НК РФ. Пункт 3 ст. 24 НК РФ возлагает на налоговых агентов обязанность вести учет выплаченных доходов, в том числе индивидуально по каждому налогоплательщику. По НДС каких-либо положений, детализирующих данную обязанность, не содержится. По нашему мнению, это не дает оснований полагать, что налоговые агенты освобождаются от ведения учета доходов налогоплательщиков в рамках обложения НДС. Данный вывод основывается на том, что ст. 174 НК РФ обязывает налоговых агентов представлять налоговые декларации, то есть отчетную документацию. Для правильного и точного составления отчетных документов налоговые агенты должны обладать исходными данными обо всех доходах, выплаченных ими налогоплательщикам. Поэтому ведение учета налоговыми агентами - это обязательное условие исполнения обязанности по налоговому декларированию. Однако единых требований к формам учетных документов и порядку их заполнения не установлено, что, несомненно, затрудняет контроль за полнотой и своевременностью исполнения налоговыми агентами своих обязанностей.

Резюмируя рассмотрение использования налоговых агентов в механизме исполнения обязанности по уплате НДС, необходимо отметить следующее.

Налоговые агенты участвуют в уплате НДС в четырех случаях, предусмотренных ст. 161 НК РФ. В настоящее время законодательство о налогах и сборах, регулирующее привлечение налоговых агентов к уплате НДС, совершенствуется. Вместе с тем нормы гл. 21 НК РФ, устанавливающие обязанности налоговых агентов применительно к НДС, противоречат отдельным положениям части первой НК РФ, а также в них содержатся правовые пробелы по данным вопросам, что требует более тщательного внимания законодателя.

В.Ф.Евтушенко

Преподаватель

кафедры налогового права

ВГНА Минфина России

Подписано в печать

14.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——