"Бюджетный учет", 2006, N 1

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ИЗМЕНЕНИЙ В НАЛОГОВОМ КОДЕКСЕ

Из-за напряженной работы по подготовке новой бюджетной отчетности учреждения мало интересовались изменениями в налогообложении. В представленном материале - квинтэссенция изменений в Налоговом кодексе, затрагивающих интересы бюджетных учреждений.

Введение

С этого года серьезные изменения в налогообложении, затрагивающие интересы бюджетных учреждений, произошли по следующим налогам:

- налог на добавленную стоимость;

- единый налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения;

- налог на доходы физических лиц;

- налог на прибыль;

- транспортный налог.

Из-за сложностей перехода с метода "по оплате" на метод "по отгрузке" мы рассказали об изменениях по НДС заранее - в журнале "Бюджетный учет", 2005, N 10 на с. 32. Изменения по транспортному налогу следует отслеживать на уровне местного законодательства (об этом мы подробно информировали своих читателей в журнале "Бюджетный учет", 2005, N 12 на с. 4). Изменения в налогообложении обслуживающих производств рассмотрены нами в этом номере на примере столовой (с. 36). Отметим особенности применения поправок к гл. 25 "Налог на прибыль" Налогового кодекса, внесенных Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ (далее по тексту - Закон N 58-ФЗ). Некоторые из них распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. Например, самостоятельная разработка и утверждение перечня прямых расходов (новая редакция ст. 318 НК РФ), а также положений, утверждающих порядок:

- отнесения прямых расходов для организаций, оказывающих услуги (новая редакция ст. 319 НК РФ);

- распределения прямых расходов незавершенного производства;

- формирования стоимости приобретенных товаров.

Коммерческие фирмы, имеющие в своем штате налоговых консультантов или средства для оплаты консультаций, воспользовались этим правом, просчитали наиболее выгодные варианты и внесли изменения в свою учетную политику. Из бюджетных учреждений лишь единицы смогли пойти по этому пути.

Необходимо помнить, что если вы уже внесли изменения в учетную политику в соответствии с Законом N 58-ФЗ, то применять их необходимо в течение двух налоговых периодов - 2005 и 2006 гг. Вместе с тем бюджетные учреждения не обязаны были в прошлом году вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения на 2005 г.

Изменение учетной политики на 2005 г. - это право, от которого можно и отказаться. Именно такой позиции придерживается Минфин России. В его Письме от 21 октября 2005 г. N 03-03-02/117 рассмотрен случай принятия налогоплательщиком решения о неизменности учетной политики для целей налогообложения прибыли в 2005 г. По мнению специалистов Минфина России, положения ст. 313 "Налоговый учет. Общие положения" Налогового кодекса дают налогоплательщику право выбора, когда вносить изменения в учетную политику: начиная с 2005 г. или с 2006 г.

Действительно, в ст. 313 Налогового кодекса сказано, что решение о внесении изменений в учетную политику должно приниматься "с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства". Фраза "не ранее" и дает возможность учитывать изменения в Налоговом кодексе начиная с 2006 г.

Примечание. Решение о том, с какого периода менять учетную политику зависит только от интересов бюджетного учреждения. Это является его правом, а отнюдь не обязанностью.

Некоторые изменения в налогообложении обязательно подлежат распространению на правоотношения, возникшие с 1 января прошлого года. Например, это касается расчетов удельного веса среднесписочной численности работников и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества филиала бюджетного учреждения (см. подраздел "Перерасчет за 2005 год" раздела "Обособленные подразделения" настоящей статьи).

Другие изменения учреждению еще не поздно распространить на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г. Это относится к применению норм естественной убыли (см. одноименный раздел настоящей статьи).

Упрощенная система налогообложения

(ст. 346.12 НК РФ, изменения вступили в силу

с 1 января 2006 года)

Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" дополнил перечень лиц, которые не вправе применять "упрощенку". В п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса появился новый подпункт - пп. 17. Его содержание очень коротко - "бюджетные учреждения". До этого отдельным учреждениям удавалось перейти на упрощенную систему налогообложения.

Но с 1 января этого года они не вправе ее применять. Несмотря на то что налоговые инспекции знают об этом, им необходимо отправить официальное уведомление. Сделать это необходимо до 15 апреля 2006 г. (п. 5 ст. 346. 13 НК РФ). Во избежание недоразумений и объяснений, что право на применение упрощенной системы утрачено не в IV квартале 2005 г., а в I квартале 2006 г., лучше исполнить формальность пораньше - в январе.

Налог на доходы физических лиц

(ст. 217 НК РФ, изменения вступили в силу

с 1 января 2006 года)

Федеральным законом от 30 июня 2005 г. N 71-ФЗ "О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 января 2006 г. увеличен необлагаемый порог (с 2000 руб. до 4000 руб.) доходов физических лиц, полученных в виде стоимости:

- подарков;

- призов;

- материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам;

- материальной помощи, оказываемой работодателями своим бывшим работникам, которые уволились в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту.

Эти изменения закреплены в п. 28 ст. 217 Налогового кодекса.

Налог на прибыль

Основные элементы учетной политики для целей налогообложения прибыли бюджетного учреждения, которые претерпели изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ, кратко обозначены во введении к настоящей статье.

Учитывая, что налоговый учет бюджетных учреждений мало чем отличается от налогового учета в коммерческих организациях, остановимся только на тех изменениях в Налоговом кодексе, которые имеют выраженную "бюджетную" направленность и интересны большинству наших подписчиков.

Налоговый учет бюджетных учреждений

(ст. 321.1 НК РФ, изменения вступили в силу

с 1 января 2006 года)

Из-за огромной важности этой статьи Налогового кодекса приведем полностью два ее пункта, которые затронул Закон N 58-ФЗ.

"3. Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, расходов по всем видам ремонта основных средств за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы). Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением такой предпринимательской деятельности.

4. В целях настоящей главы при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся:

1) суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта;

2) расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств".

Примечание. Десятую часть капвложений в основные средства и нематериальные активы за счет предпринимательской деятельности учреждения имеют право учитывать в налоговом учете.

Изменения в данной статье Налогового кодекса, связанные с ремонтом и амортизацией основных средств, разъяснены Министерством финансов РФ. Специалисты министерства сделали это в привязке к изменениям к ст. 259 Налогового кодекса. Рассмотрим их.

Основные средства

У бюджетных учреждений нередко возникают проблемы с учетом операций, связанных с основными средствами. Поэтому позволим себе напомнить, что бухгалтерский учет подобных операций регламентируется не Налоговым кодексом, а Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 24 августа 2004 г. N 70н (далее по тексту - Инструкция N 70н), а также другими приказами и письмами Минфина России. Налог на имущество также необходимо определять по данным бюджетного учета, а не налоговых регистров (они предназначены исключительно для исчисления налога на прибыль).

Десять процентов капитальных вложений - на расходы

(п. 1.1 ст. 259 НК РФ, изменения вступили

в силу с 1 января 2006 года)

Минфин России в своем Письме от 8 августа 2005 г. N 03-03-04/1/153 еще раз подчеркнул, что Налоговый кодекс не устанавливает для бюджетников особых правил "учета операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с этой деятельностью". Как и другие налогоплательщики, бюджетные учреждения пользуются порядком, установленным гл. 25 Налогового кодекса. Однако сказать, что расходы на ремонт бухгалтер бюджетного учреждения определяет точно так же, как и его коллега из коммерческой фирмы, - нельзя. Различия рассмотрены на примере нового п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса.

Отметим, что этим пунктом разрешено включать в состав расходов отчетного периода до десяти процентов капвложений в "случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определены в соответствии со статьей 257 Налогового кодекса". Официальный перечень работ по достройке, дооборудованию, модернизации найти достаточно сложно. В сложившейся практике к ним относят работы, которые приводят к изменениям технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенным нагрузкам и (или) другим новым качествам.

По мнению Минфина России, новая норма Налогового кодекса может применяться бюджетными учреждениями только в части капвложений, сделанных за счет средств от предпринимательской деятельности и направленных на осуществление этой деятельности. Это мнение идентично п. 3 разд. 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. В методичке для налоговых инспекторов разъяснено, что при приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств.

Заметим, что ни первое, ни второе мнение не означает для бюджетников необходимость отказа от десяти процентов льготы в случае, если основное средство было приобретено за счет бюджетных средств, но используется и в бюджетной деятельности, и в предпринимательской. Фактически однозначное ограничение Минфин России налагает лишь на случаи частичной ликвидации основных средств. Зачет десяти процентов в расходы отчетного периода можно произвести только в том случае, если ликвидируемые основные средства ранее были приобретены исключительно за счет средств от предпринимательской деятельности и использовались для ее осуществления.

Рассмотрим ситуацию, когда основное средство, приобретенное за счет бюджетных источников, модернизируется за счет средств от предпринимательской деятельности. Согласно п. 2 ст. 257 Налогового кодекса первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях:

- достройки;

- дооборудования;

- реконструкции;

- модернизации;

- технического перевооружения;

- частичной ликвидации соответствующих объектов;

- по иным аналогичным основаниям.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль расходы на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость амортизируемых основных средств, следовательно, увеличивается и сумма начисленной амортизации. То есть на приобретенное за счет бюджетных средств целевого финансирования оборудование амортизация (в регистрах налогового учета) не начисляется. А вот на ту часть его стоимости, которая подверглась изменениям за счет средств от предпринимательской деятельности, можно и нужно начислять "налоговую" амортизацию. В целях исчисления налога на прибыль она учитывается в расходах, связанных с производством и (или) реализацией, на основании п. 2 ст. 253 Налогового кодекса. По тем же основаниям можно применять и десятипроцентную льготу по капвложениям.

Арендованные основные средства

(п. 1 ст. 256 НК РФ; п. 1 ст. 258 НК РФ;

п. 2 ст. 259 НК РФ, все изменения вступили в силу

с 1 января 2006 года)

С начала этого года амортизируемым имуществом признаются "капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя". Если арендодатель не возмещает сумму капитальных вложений, то капитальные вложения амортизируются в течение срока действия договора аренды. Однако это не означает, что арендодатель может списать всю стоимость капвложений в течение срока аренды. Нормы амортизации необходимо применять стандартные, определенные на основании срока полезного использования основных средств в соответствии с Постановлением Правительства от 1 января 2002 г. N 1.

Дата, с которой арендодатель может начислять амортизацию на арендованное имущество, определена в п. 2 ст. 259 Налогового кодекса. Это - 1-ое число месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений. Арендатор также начисляет амортизацию на капвложения, стоимость которых не была возмещена арендодателем, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Вывод из эксплуатации

(п. 2 ст. 254 НК РФ, изменения вступили в силу

с 1 января 2006 года)

В ст. 254 Налогового кодекса сказано, что к материальным расходам в налоговом учете можно отнести "стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств". Эта стоимость определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса.

Стоимость материально-производственных запасов на сегодняшний день - единственный вид расходов, которые можно отразить в налоговом учете при выбытии имущества, приобретая которое налогоплательщик не имел затрат. Такое разъяснение дано, например, в Письме МНС России от 29 апреля 2004 г. N 02-5-10/33. В этом Письме перечислено такое имущество: безвозмездно полученные материальные ценности; излишки товарно-материальных ценностей, выявленные в результате инвентаризации; материалы, полученные при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

Обособленные подразделения

Сколько нужно деклараций

(п. 2 ст. 288 НК РФ, изменения вступили в силу

с 1 января 2006 года)

Налоговый кодекс дополнен нормой, которая облегчает отчетность по налогу на прибыль по обособленным подразделениям. Если ваше учреждение имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений можно не делать.

Сумму налога, которую необходимо уплатить в бюджет субъекта в случае, если вы решили не обсчитывать каждое подразделение, нужно определить исходя из доли прибыли, исчисленной по совокупности показателей "объединенных" обособленных подразделений. Через какое из подразделений производить уплату налога в бюджет субъекта - решать вам. В налоговые органы, в которых стоят на налоговом учете оставшиеся обособленные подразделения, нужно всего лишь направить уведомление в произвольной форме.

Кто подпишет декларацию и какую

(п. 7 ст. 80 НК РФ, изменения вступили в силу

с 1 января 2006 г.)

Раньше Налоговый кодекс устанавливал, что Инструкции по заполнению налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам издаются Министерством Российской Федерации по налогам и сборам по согласованию с Минфином России, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В новой редакции Налогового кодекса четко сказано: "формы налоговых деклараций и порядок их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации".

Некоторые представители обособленных подразделений опасаются, что пока Минфин России не издаст соответствующий приказ, налоговые инспекции в 2006 г., несмотря на наличие доверенности, будут отказываться принимать декларации, подписанные уполномоченным представителем учреждения. Налогоплательщики почему-то решили, что инспекции перестанут считать законным, скажем, только п. 2.1 Инструкции но заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585, а не всю Инструкцию.

Опасения совершенно беспочвенны. В ст. 78 Закона N 58-ФЗ сказано, что нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, "принятые до вступления в силу настоящего Федерального закона, действуют впредь до признания их утратившими силу или принятия соответствующих нормативных правовых актов... уполномоченными федеральными органами исполнительной власти". Таким образом, необходимо применять те формы налоговых деклараций, порядок их заполнения и подписания, которые используются на момент их представления в налоговую инспекцию.

Перерасчет за 2005 год

(п. 2 ст. 288 НК РФ, изменения распространяются

на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года)

Закон N 58-ФЗ в п. 2 ст. 288 слова "на конец отчетного периода" заменил словами "за отчетный (налоговый) период". Уже 30 июня 2005 г. Минфин России выпустил Письмо N 03-03-04/4/6, в котором это изменение прокомментировано следующим образом: "Указанные изменения вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования... Федерального закона (N 58-ФЗ - прим. ред.) и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Таким образом, если предприятие рассчитало налог на прибыль за первый квартал 2005 г., используя данные о среднесписочной численности работников на конец отчетного (налогового) периода, то необходимо произвести перерасчет налога на прибыль, используя указанные данные за отчетный (налоговый) период".

Предположим, что в результате перерасчета оказалось, что учреждению необходимо доплатить в бюджет налог на прибыль. Что в таком случае делать с пенями, которые неизбежно возникнут, причем не по вине учреждения? Минфин России разъяснений но этому вопросу пока не дал. Точно такая же ситуация сложилась и со штрафами. Рассмотрим сложившуюся практику, когда авансовые платежи (т.е. платежи за отчетные, а не за налоговый период) по каким-то причинам оказались неначисленными и (или) неуплаченными.

Штрафа не будет

При применении ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога" Налогового кодекса в случае неуплаты или неполной уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль нужно ориентироваться на позицию высших судебных инстанций. В частности, на п. 16 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, доведенного до арбитражных судов Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71. В нем сказано, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 Налогового кодекса.

Обоснован не этого вывода таково. В силу п. 1 ст. 122 Налогового кодекса штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога. В соответствии с положениями ст. 52 Налогового кодекса налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. Заметим, что у налога на прибыль налоговый период - год.

Согласно п. 1 ст. 55 Налогового кодекса налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи. Однако в ст. 122 Налогового кодекса случай наступления ответственности по неуплате или неполной уплате авансовых платежей не рассматривается.

Таким образом, президиум ВАС РФ разграничивает понятия "авансовые платежи" и "налог" и не признает авансовые платежи налоговыми платежами, то есть налогом. Следовательно, штраф может быть начислен только в том случае, если учреждение неправильно рассчитает налог на прибыль по итогам 2005 г.

Сложности с пенями

Те учреждения, которые уже сдали уточненные декларации по налогу на прибыль за свои филиалы, были вынуждены заплатить пени за счет средств от предпринимательской деятельности. Доводы об ухудшении положения налогоплательщиков, вызванные Законом N 58-ФЗ, сработали не во всех налоговых инспекциях.

Нужно или нет сдавать уточненные декларации, если вы не уверены в компетенции сотрудников налоговых инспекций, на учете в которых состоят ваши филиалы, - решать вам. Заметим лишь, что начисление пени на "расхождения", появившиеся в результате форс-мажорного обстоятельства, а именно вступления в силу нового закона, однозначно должно прекратиться с момента уплаты налога на прибыль за 2005 г.

Трудности обоснования отказа от уплаты пени связаны с уже устоявшимся мнением налоговых органов. Оно озвучено еще МНС России в Письме от 8 февраля 2002 г. N ВГ-6-02/160@ "Об авансовых платежах налога на прибыль". Хотя речь в нем идет именно об авансовых платежах, но его разъяснительное действие распространяется и на квартальные платежи, как на одну из разновидностей авансовых.

Дело в том, что из ст. ст. 285 и 286 Налогового кодекса можно сделать следующие выводы. По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики, для которых отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, исчисляют суммы квартальных авансовых платежей. Следовательно, квартальные авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период (п. 1 ст. 287 НК РФ). Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога. По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

Таким образом, любые авансовые платежи по налогу на прибыль представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата - способ внесения в бюджет налога, обеспечивающий его равномерное поступление в течение отчетного (налогового) периода (ст. 287 НК РФ). Иная позиция (авансовые платежи не являются налоговыми) не позволила бы производить начисление пеней за неуплату или несвоевременную уплату налога в виде авансовых платежей и взыскание не уплаченных в срок авансовых платежей по налогу на прибыль.

Кроме того, правомерность начисления пени за неуплату или несвоевременную уплату налога в виде авансовых платежей, определенных по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, подтверждается п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее по тексту - Постановление N 5). Пленум ВАС РФ разъяснил, как следует действовать судам при рассмотрении споров, связанных с взысканием пеней. Так, судьи должны исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 Налогового кодекса, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 Налогового кодекса.

В п. 20 Постановления N 5 дано такое обоснование этой позиции. По смыслу п. 1 ст. 75 Налогового кодекса пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. В соответствии со ст. ст. 52 - 55 Налогового кодекса сумму налога нужно исчислить по итогам не только каждого налогового, но и - в установленных законодательством случаях - каждого отчетного периода.

Поскольку все виды авансовых платежей по налогу на прибыль исчисляются по итогам отчетных периодов (п. 2 ст. 286 НК РФ), суд признал задолженность по ежемесячным авансовым платежам, а также авансовым платежам за первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года - налоговой. Следовательно, на такую задолженность, по мнению судей, распространяется действие ст. ст. 46 и 47 Налогового кодекса о принудительном взыскании налога и пени. Таким образом, если судья формально подойдет к изучению материалов дела, то он откажет вашему учреждению в возмещении пеней, взысканных налоговой инспекцией.

Внереализационные расходы

Проценты по реструктуризации

(пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, изменения распространяются

на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года)

В составе внереализационных расходов появились "проценты, уплачиваемые в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с Порядком, установленным Правительством Российской Федерации". В настоящий момент упомянутый Порядок установлен Правительством России в Постановлении от 3 сентября 1999 г. N 1002.

Обратите внимание, что уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму процентов можно с 1 января прошлого года. Если в вашей учетной политике на 2005 г. нет закрытого перечня внереализационных расходов - вы вполне можете учесть благоприятные изменения, составляя декларацию по налогу на прибыль за 2005 г.

Наша справка. Шквал комментариев

Завершающий квартал 2005 г. оказался богат на письма Минфина, комментирующие изменения в Налоговом кодексе. Приведем те из них, которые, по прогнозам аналитиков, в скором станут причиной судебных разбирательств между организациями и налоговыми органами.

     
   —————————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   |      Налоговый кодекс,     |       Письма Минфина России       |
   |        Закон N 58—ФЗ       |                                   |
   +—————————T——————————————————+————————————————T——————————————————+
   |   Где   |    Что нового    |    Реквизиты   | Суть комментариев|
   |  искать |                  |                |                  |
   |изменения|                  |                |                  |
   +—————————+——————————————————+————————————————+——————————————————+
   |п. 1.1   |Можно             |N 03—03—04/2/76 |Первоначальную    |
   |ст. 259  |единовременно     |от 11.10.2005   |стоимость         |
   |НК РФ    |списать 10% от    |                |основного средства|
   |         |первоначальной    |                |нужно уменьшить на|
   |         |стоимости         |                |10% (для расчета  |
   |         |основного средства|                |амортизации)      |
   +—————————+——————————————————+————————————————+——————————————————+
   |пп. 13   |Стоимость         |N 03—03—04/1/300|"Демонтажные"     |
   |ст. 250  |материалов,       |от 26.10.2005   |ценности компания |
   |НК РФ    |полученных при    |                |может использовать|
   |         |демонтаже основных|                |в производстве или|
   |         |средств,          |                |продать, однако на|
   |         |включается в      |                |уменьшение базы по|
   |         |состав            |                |налогу на прибыль |
   |         |внереализационных |                |они не влияют     |
   |         |доходов и         |                |                  |
   |         |учитывается при   |                |                  |
   |         |расчете налога на |                |                  |
   |         |прибыль           |                |                  |
   +—————————+——————————————————+————————————————+——————————————————+
   |ст. 78   |Уполномоченные    |N 03—02—07/1—274|Уполномоченный    |
   |Закона   |представители     |от 20.10.2005   |представитель,    |
   |N 58—ФЗ  |смогут подписывать|                |действующий на    |
   |         |декларации, пока  |                |основании         |
   |         |Минфин России не  |                |доверенности, не  |
   |         |отменит Инструкцию|                |может подписывать |
   |         |по заполнению     |                |налоговую и       |
   |         |декларации по     |                |бухгалтерскую     |
   |         |налогу на прибыль,|                |отчетность фирмы. |
   |         |утвержденную      |                |Право подтвердить |
   |         |Приказом          |                |достоверность     |
   |         |МНС России от     |                |сведений          |
   |         |29 декабря 2001 г.|                |документов        |
   |         |N БГ—3—02/585, в  |                |принадлежит       |
   |         |частности ее      |                |руководителю      |
   |         |п. 2.1            |                |компании и        |
   |         |                  |                |главному          |
   |         |                  |                |бухгалтеру        |
   L—————————+——————————————————+————————————————+———————————————————
   

Признание внереализационных расходов

(п. 2 ст. 318 НК РФ, изменения распространяются

на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года)

Внесена ясность в правила признания внереализационных расходов. Указано, что внереализационные расходы включаются в расходы текущего периода в порядке, установленном для косвенных расходов, то есть в том же отчетном периоде, когда они возникли.

Прямые расходы

(п. п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ, изменения распространяются

на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года)

В отличие от косвенных расходов, прямые - не в полном объеме - можно отнести к расходам на производство и реализацию. Так, доходы от реализации бухгалтер вправе уменьшить только на ту часть прямых расходов, которую можно непосредственно отнести к реализованной продукции (работам, услугам). Часть прямых расходов, относящихся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции на складе и остаткам отгруженной, но не реализованной продукции, не уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного периода.

Благодаря Закону N 58-ФЗ перечень прямых расходов в части материальных затрат - открыт. Теперь с учетом отраслевой специфики учреждения могут самостоятельно дополнять его. Но это не значит, что организации могут не формировать состав прямых расходов или формировать его с искажениями, не соответствующими специфике производства. Кроме того, перечень прямых расходов должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

Обратите внимание, что в состав прямых расходов включены суммы взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг. Раньше эти взносы учитывались в составе косвенных расходов, поскольку не соответствовали понятию налога.

Если учреждение оказывает услуги, то законодатель допустил, что у него может не быть незавершенного производства. В новой редакции п. 2 ст. 318 Налогового кодекса определено, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Технологические потери

(пп. 3 ст. 254 НК РФ, изменения вступили в силу

с 1 января 2006 года)

В Налоговом кодексе, наконец, расшифровано понятие "технологические потери" при производстве и транспортировке. Четко сказано, что потери зависят от технологических особенностей производственного цикла, процесса транспортировки, а также физико-химических характеристик применяемого сырья. Иными словами, такие расходы возникают только после начала технологического процесса, в отличие от потерь, связанных с недостачей и порчей при хранении, которые принимаются в пределах норм естественной убыли.

Примечание. Пока не утверждены новые нормы естественной убыли, можно спокойно применять "старые", утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Нормы естественной убыли

Указанная статья не вносит изменения в Налоговый кодекс. Она устанавливает правила применения пп. 2 п. 7 ст. 254 Налогового кодекса, которая до сих пор была камнем преткновения при учете естественной убыли. Она устанавливает новый порядок утверждения норм естественной убыли и фактический запрет на применение "старых" норм. Учитывая, что новые нормы так и не были утверждены, налогоплательщики были вынуждены занижать себестоимость из-за невозможности учета естественной убыли.

Теперь можно представить в налоговую инспекцию уточненные декларации по налогу на прибыль начиная с 2002 г., в которых зачтено списание матценностей по нормам естественной убыли. До момента утверждения новых норм в порядке, установленном Налоговым кодексом, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Расходы на оплату труда

(ст. 255 НК РФ, изменения вступили в силу

с 1 января 2006 года)

К расходам на оплату труда теперь отнесены расходы на приобретение или изготовление форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к организации. Ранее расходы на форменную одежду и обмундирование, произведенные за счет средств от предпринимательской деятельности, можно было учесть только по нормам, установленным законодательством РФ (п. 5 ст. 255 НК РФ).

Также ст. 255 Налогового кодекса дополнена п. 12.1. В нем рассматривается переезд работника в связи со сменой места работы в районы Крайнего Севера и приравненные к ним районы. Если работники будут задействованы в предпринимательской деятельности учреждения, то в налоговом учете в состав расходов на оплату труда дополнительно можно включать:

- стоимость проезда работника и членов его семьи (по фактическим расходам);

- стоимость провоза багажа из расчета не более пяти тонн на семью (по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом). В случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте;

- проезд и провоз багажа по стоимости, определенной в пп. "а" и "б", в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия.

Пункт 13 ст. 255 дополнен положением, согласно которому можно отражать в налоговом учете расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно.

Перенос убытка на будущее

(ст. 5 Закона N 58-ФЗ, изменения вступили

в силу с 1 января 2006 года)

В 2006 г. совокупная сумма убытка, перенесенного на будущее (п. 2 ст. 283 НК РФ), будет приниматься в пределах 50 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 Налогового кодекса.

В 2007 г. отменяется ограничение величины убытка, переносимого на будущее. Норма, в соответствии с которой совокупная сумма переносимого убытка не может превышать 30 процентов налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 Налогового кодекса, утрачивает силу с 1 января 2007 г.

Н.И.Лейман

Редактор-эксперт

журнала "Бюджетный учет"

Подписано в печать

13.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——