"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2006, N 1

РЕФОРМАЦИЯ БАЛАНСА ЗА 2005 ГОД

Реформация баланса является завершающим этапом закрытия организациями торговли и общественного питания отчетного года. Кроме этого данный этап знаменует собой возможность формирования показателей годовой бухгалтерской отчетности за истекший год.

Фактически реформация заключается в совершении итоговых записей в бухгалтерском учете отчетного года по закрытию (обнулению) балансовых счетов 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки", выявлению итогового финансового результата за год и списанию его на балансовый счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Мероприятия по реформации проводятся в начале следующего года, но соответствующие записи в бухгалтерском учете оформляются датой 31 декабря 2005 г., в связи с чем они учитываются при формировании показателей бухгалтерской отчетности за прошлый год. В случае необходимости записи по реформации баланса могут отражаться в дополнительно заводимом регистре учета за декабрь месяц прошлого года.

Результаты реформации баланса могут быть оформлены бухгалтерской справкой, к которой прилагаются необходимые расчеты, подписанные составившим их лицом, протоколы заседаний собраний правомочных (предусмотренных уставом организации) органов управления, копии приказов (распоряжений) руководителя организации или иных уполномоченных органов.

Бухгалтерская справка должна содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Примером такого документа может являться справка (форма по ОКУД 0504833), используемая бюджетными учреждениями и утвержденная Приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

При реформации баланса за отчетный 2005 г. организациям торговли и общественного питания следует учитывать положения Приказа Минфина России от 31 декабря 2004 г. N 135н "О внесении изменений в Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности".

Согласно указанным изменениям исключен п. 14 Указаний, предписывающий в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" формировать с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и прочих решений.

Исходя из указанных изменений, принятые в 2006 г. решения о распределении сумм полученной за отчетный 2005 г. прибыли или решения о погашении сумм полученного за 2005 г. убытка своего отражения в отчетности за 2005 г. не найдут, а подлежат отражению уже в бухгалтерской отчетности следующего 2006 г.

Отмена приведенных выше норм Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности наиболее актуальна для акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации вправе принимать соответствующие решения о распределении сумм полученной за отчетный год прибыли в том числе и в календарный период времени, следующий за последней датой представления годовой бухгалтерской отчетности в установленные адреса.

В частности, акционерные общества в соответствии со ст. 47 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. изм. и доп.) вправе проводить годовое общее собрание акционеров в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года, то есть в период с 1 марта до 1 июля следующего года.

В обществах с ограниченной ответственностью очередное общее собрание участников общества проводится в сроки, определенные уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года (ст. 34 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (в ред. изм. и доп.)), то есть в период с 1 марта до 1 мая следующего года.

Показатели, учитываемые при проведении реформации баланса

Сформированный за отчетный 2005 г. показатель деятельности организации, а именно чистая прибыль, нулевой результат или непокрытый убыток по состоянию на конец 2005 г. (с учетом заключительных записей по отражению результатов обязательной годовой инвентаризации и урегулирования выявленных разниц, доначисления или списания сумм созданных резервов, исправления выявленных ошибок, отражения последствий событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности) отражается на балансовом счете 99 "Прибыли и убытки".

Если по итогам года торговой организацией или предприятием общественного питания получена прибыль (превышение доходов над расходами), она при реформации баланса зачисляется на счета учета нераспределенной прибыли - балансовый счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Если же расходы организаций за отчетный год превысили сумму полученных доходов, то имеет место итоговый убыток, который также относится на балансовый счет 84.

При реформации баланса выделяются следующие используемые показатели:

- итоговый результат от обычных видов деятельности;

- результат по операционным и внереализационным доходам (расходам);

- результат по чрезвычайным доходам (расходам);

- величина условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, определяемая в соответствии с ПБУ 18/02, а также постоянного налогового обязательства (налогового актива);

- величина начисленных к уплате по принадлежности налоговых санкций;

- итоговый финансовый результат деятельности организации.

Примерно такая же система "обобщенных" показателей принята также и в Отчете о прибылях и убытках, типовая форма которого утверждена Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Закрытие балансового счета 90 "Продажи" и выявление

итогового результата по обычным видам деятельности

Итоговый результат по обычным видам деятельности торговых организаций и предприятий общественного питания отражается на балансовом счете 90 "Продажи" и представляет собой ни что иное, как сальдо по субсчету "Прибыль (убыток) от продаж" указанного счета 90 по состоянию на конец отчетного года.

При этом следует учитывать, что в организациях розничной торговли и общественного питания, ведущих учет товаров по продажным ценам, в составе выручки от обычных видов деятельности отражается продажная стоимость проданных товаров, а в составе расходов - их учетная стоимость с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам.

Для торговых организаций обычным видом деятельности являются операции по приобретению и продаже товаров, а также выполнению прочих работ и оказанию прочих услуг, признаваемых ими обычными и для осуществления которых организация имеет все законные права (лицензию на право ведения, сертификаты и т.п.).

Для предприятий общественного питания обычными видами деятельности являются операции по приобретению, изготовлению и реализации товаров, оказанию прочих услуг в сфере общественного питания (см., например, ГОСТ Р 50764-95 "Услуги общественного питания. Общие требования"; ГОСТ Р 50762-95 "Общественное питание. Классификация предприятий"; Правила оказания услуг общественного питания, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 15 августа 1997 г. N 1036 (в ред. изм. от 21 мая 2001 г.)). Кроме того, к обычным видам деятельности предприятий общественного питания могут быть отнесены и прочие хозяйственные операции по выполнению работ и оказанию услуг, право осуществления которых подтверждается надлежащими документами (лицензиями, сертификатами и т.п.).

Закрытие балансового счета 90 в рамках реформации баланса осуществляется посредством оформления внутренних записей между субсчетами указанного счета.

Пример 1. Предположим, что за отчетный 2005 г. организация оптовой торговли реализовала товаров на сумму 1 888 000 руб., в том числе НДС 18% - 288 000 руб. Себестоимость реализованных товаров составила 1 000 000 руб., а расходы на их продажу (издержки обращения) - 320 000 руб.

По итогам деятельности за год организация получила прибыль в размере 280 000 руб. (1 888 000 руб. - 288 000 руб. - 1 000 000 руб. - 320 000 руб.).

В бухгалтерском учете организации полученные доходы (расходы) были оформлены в течение отчетного года следующими записями по счетам учета:

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 1 888 000 руб. - выручка от реализации товаров (с НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 288 000 руб. - НДС со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 "Товары" - 1 000 000 руб. - себестоимость реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 44 "Расходы на продажу" - 320 000 руб. - списаны произведенные организацией расходы (издержки обращения);

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 99 - 280 000 руб. - сумма полученной за отчетный год организацией прибыли от реализации товаров (учтены в течение отчетного года посредством ежемесячного выявления результатов деятельности организации).

Закрытие балансового счета 90 при реформации баланса должно быть оформлено следующими записями по счетам учета:

дебет счета 90, субсчет "Выручка" кредит счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" - 1 888 000 руб. - списаны учтенные в течение отчетного года суммы выручки от продажи товаров;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" - 288 000 руб. - списаны учтенные в течение отчетного года суммы НДС со стоимости реализованных товаров;

дебет счета 90, субсчет "Прибыль (убыток) от продаж" кредит счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" - 1 320 000 руб. (1 000 000 руб. + 320 000 руб.) - списаны учтенные в течение отчетного года стоимость реализованных товаров, а также расходов организации в рамках обычных видов деятельности.

По итогам приведенных записей все субсчета к балансовому счету 90 будут закрыты.

Закрытие балансового счета 91 "Прочие доходы и расходы"

и выявление финансового результата по прочим

видам деятельности

В рамках прочих доходов (расходов) организаций в соответствии с положениями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 выделяются операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы (расходы).

Перечни операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов определены соответственно п. п. 7, 8 и 9 ПБУ 9/99, а операционных, внереализационных и чрезвычайных расходов - соответственно п. п. 11, 12 и 13 ПБУ 10/99.

Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) учет операционных и внереализационных доходов (расходов) организуется на балансовом счете 91, а чрезвычайных доходов (расходов) - непосредственно на балансовом счете 99.

Финансовый результат в части операционных и внереализационных доходов (расходов) организаций торговли и общественного питания, так же как и финансовый результат по обычным видам деятельности, определяется ежемесячно, после чего он переносится на балансовый счет 99 корреспонденцией по дебету (кредиту) счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" и кредиту (дебету) счета 99:

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - определенный по итогам месяца положительный финансовый результат в части операционных и внереализационных доходов (расходов);

дебет счета 99 кредит счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - определенный по итогам месяца отрицательный финансовый результат в части операционных и внереализационных доходов (расходов).

Итоговый результат деятельности организации в части операционных и внереализационных доходов (расходов) организаций отражается по состоянию на конец года на субсчете "Сальдо прочих доходов и расходов" к счету 91. В рамках реформации баланса и закрытия счета 91 полученный итоговый результат оформляется следующими записями по счетам учета:

дебет счета 91, субсчет "Прочие доходы" кредит счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" - списание сумм учтенных в течение отчетного 2005 г. операционных и внереализационных доходов;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 91, субсчет "Прочие расходы" - списание сумм учтенных в течение отчетного 2005 г. операционных и внереализационных расходов.

Закрытие балансового счета 99 и выявление итогового

финансового результата деятельности организации

В бухгалтерском учете итоговый финансовый результат деятельности организации торговли или общественного питания (прибыль, нулевой результат или убыток) определяется исходя из сумм, учтенных в установленном порядке по балансовому счету 99. Именно сальдо по счету 99 по состоянию на отчетную дату и показывает величину финансового результата: кредитовый остаток - прибыль; дебетовый остаток - убыток, отсутствие сальдо по счету - нулевой результат.

При этом следует учитывать, что по счету 99 в прямой корреспонденции с другими счетами учета отражаются суммы чрезвычайных доходов (расходов), суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежей по перерасчетам по налогу на прибыль из фактической прибыли, а также суммы причитающихся к уплате налоговых санкций.

Учитывая положения ПБУ 18/02, организации открывают к балансовому счету 99 субсчета следующего наименования:

субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль";

субсчет "Постоянное налоговое обязательство (налоговый актив)";

субсчет "Сальдо прибылей и убытков".

Кроме того, по решению организации к балансовому счету 99 могут открываться также субсчета по учету сумм налоговых санкций, а также субсчета по учету чрезвычайных доходов и расходов (отдельно по доходам и отдельно по расходам), что облегчит оформление Отчета о прибылях и убытках (Письмо Минфина России от 2 марта 2004 г. N 16-00-16/29).

Как указано в пояснениях к счету 99 в Инструкции по применению Плана счетов, построение аналитического учета к счету 99 должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления Отчета о прибылях и убытках.

Следовательно, к счету 99 могут быть открыты также субсчета по учету прибыли (убытка) по обычным видам деятельности, а также по учету операционных и внереализационных доходов (расходов).

Заметим, что открытие соответствующих субсчетов к балансовому счету 99 должно быть предусмотрено учетной политикой организации, применяемой для целей бухгалтерского учета. В связи с этим на предстоящий год организациям следует предусмотреть необходимость корректировки применяемого рабочего плана счетов бухгалтерского учета.

Открытые к счету 99 субсчета подлежат закрытию (обнулению) в рамках проводимой в конце отчетного года реформации баланса. Для этого предлагается использовать еще один открываемый к балансовому счету 99 субсчет под примерным наименованием "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года".

Соответствующие записи по выявлению итогового результата деятельности организации за отчетный год и закрытию балансового счета 99 оформляются следующими проводками:

дебет счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" кредит счета 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" - сумма условного расхода по налогу на прибыль, учтенная в установленном ПБУ 18/02 порядке по балансовому счету 99, представляющая собой сумму налога на прибыль, исчисленную по установленным действующим законодательством налоговым ставкам с суммы полученной за отчетный год бухгалтерской прибыли;

дебет счета 99, субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" кредит счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" - сумма условного дохода по налогу на прибыль, учтенная согласно ПБУ 18/02 на балансовом счете 99 и представляющая собой сумму налога на прибыль, исчисленную с полученного за год "бухгалтерского" убытка;

дебет счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" кредит счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство (налоговый актив)" - сумма исчисленного за год в соответствии с ПБУ 18/02 постоянного налогового обязательства, представляющего собой суммы налога на прибыль, исчисленные с постоянных разниц, а именно с доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль;

дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство (налоговый актив)" кредит счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" - сумма исчисленного за год в соответствии с ПБУ 18/02 постоянного налогового актива;

дебет счета 99, субсчет "Сальдо прибылей и убытков" кредит счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" - отражен положительный финансовый результат деятельности организации в части доходов и расходов по обычным видам деятельности, а также прочих доходов и расходов (исключая чрезвычайные);

дебет счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" кредит счета 99, субсчет "Сальдо прибылей и убытков" - отражен отрицательный финансовый результат деятельности организации в части доходов и расходов по обычным видам деятельности организации, а также по прочим доходам и расходам (исключая чрезвычайные);

дебет счета 99, субсчет "Чрезвычайные доходы" кредит счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" - списание сумм учтенных в течение отчетного года чрезвычайных доходов;

дебет счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" кредит счета 99, субсчет "Чрезвычайные расходы" - списание сумм учтенных в течение отчетного года чрезвычайных расходов;

дебет счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" кредит счета 99, субсчет "Налоговые санкции" - списание сумм учтенных в течение отчетного года по балансовому счету 99 налоговых санкций.

По итогам приведенных записей по субсчету "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" отразится итоговый финансовый результат деятельности организации за год - чистая прибыль или же убыток, которые подлежат списанию на балансовый счет 84.

Для целей учета и распределения сумм нераспределенной прибыли отчетного года к балансовому счету 84 рекомендуется открывать отдельный субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлого года". В связи с этим сумма выявленного итогового результата оформляется следующими записями по счетам учета:

дебет счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам отчетного года" кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлого года" - величина полученной за отчетный 2005 г. чистой прибыли организации;

дебет счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 99, субсчет "Прибыль (убыток) по итогам прошлого года" - величина выявленного по итогам отчетного 2005 г. убытка.

Отражение в бухгалтерском учете и отчетности 2006 г.

распределения сумм полученной за 2005 г. прибыли

(покрытия убытка)

С учетом действующей в настоящее время редакции Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (в ред. Приказа Минфина России от 31 декабря 2004 г. N 135н) принятые после 1 января 2006 г. соответствующими управляющими органами организаций торговли и общественного питания решения о распределении сумм полученной за 2005 г. прибыли или о покрытии сумм полученного за 2005 г. убытка подлежат отражению в бухгалтерском учете и отчетности 2006 г. (в том месяце 2006 г., в котором будут приняты и документально оформлены соответствующие решения).

Например, в акционерных обществах решение о распределении сумм полученной прибыли является исключительной компетенцией общего собрания акционеров (пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ). В свою очередь, в обществах с ограниченной ответственностью данное решение должно приниматься общим собранием участников общества (пп. 7 п. 2 ст. 33 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ).

В том случае, если соответствующие решения о распределении сумм полученной за 2005 г. прибыли или о покрытии сумм полученного за 2005 г. убытка будут приняты до даты утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности, организация в соответствии с положениями ПБУ 7/98 должна раскрыть в своей пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности за 2005 г. последствия принятых решений.

Пример 2. Предположим, что за отчетный 2005 г. созданное в виде закрытого акционерного общества предприятие общественного питания получило прибыль в объеме 2 500 000 руб.

По решению общего собрания акционеров на выплату дивидендов должны быть направлены средства прибыли в объеме 1 500 000 руб., на пополнение резервного фонда - средства в объеме 125 000 руб.

Предположим, что соответствующее решение было принято:

1) 15 марта 2006 г., а именно до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2005 г.

В этом случае записи в бухгалтерском учете по распределению сумм прибыли должны быть отражены в марте 2006 г. и подлежат отражению в промежуточной отчетности за I квартал 2006 г.

Годовая бухгалтерская отчетность организации за 2005 г. должна быть сформирована с учетом выявленного за отчетный год положительного результата деятельности в 2 500 000 руб. Решения же о распределении сумм прибыли должны быть отражены в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Например, величина полученной за отчетный 2005 г. чистой прибыли составила 2 500 000 руб. По решению общего собрания акционеров прибыль в объеме 1 500 000 руб. подлежит направлению на выплату дивидендов акционерам, а прибыль в объеме 125 000 руб. - на пополнение резервного фонда. Показатель нераспределенной прибыли за отчетный 2005 г. составил 875 000 руб.;

2) 15 апреля 2006 г., а именно после даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2005 г.

В этом случае записи в бухгалтерском учете должны быть отражены в апреле месяце 2006 г., что найдет свое отражение в бухгалтерской отчетности за I полугодие 2006 г.

Годовая бухгалтерская отчетность должна быть сформирована из учета полученной за 2005 г. прибыли в размере 2 500 000 руб.

Выявленные по результатам работы за прошлый год суммы прибыли в первую очередь направляются в соответствии с принятыми решениями на выплату доходов учредителям (участникам) организации, а также на пополнение резервных фондов.

При этом в бухгалтерском учете 2006 г. подлежат оформлению следующие записи по счетам учета:

дебет счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлого года" кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - сумма дивидендов, начисленных к выплате работникам организации;

дебет счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлого года" кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" - сумма дивидендов, начисленных к выплате прочим участникам общества;

дебет счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлого года" кредит счета 82 "Резервный капитал" - отчисления в резервный фонд организации;

дебет счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлого года" кредит счета 84 - по итогам распределения суммы полученной за 2005 г. прибыли остаток нераспределенной прибыли прошлого года присоединяется к суммам нераспределенной прибыли прошлых лет.

В том случае, когда по итогам года выявлен убыток, он может быть погашен за счет следующих источников:

дебет счета 84 кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлого года" - нераспределенной прибыли прошлых лет, за исключением учтенной в качестве источника покрытия капитальных вложений (производится сальдированием ранее учтенных сумм нераспределенной прибыли и сумм непокрытого убытка отчетного года);

дебет счета 82 "Резервный капитал" кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлого года" - резервного фонда, образованного в соответствии с действующим законодательством;

дебет счета 83 "Добавочный капитал" кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлого года" - добавочного капитала, за исключением сумм прироста имущества по переоценке;

дебет счета 80 "Уставный капитал" кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлого года" - доведения величины уставного капитала до величины чистых активов организации (в соответствии с действующим законодательством величина уставного капитала коммерческой организации должна быть уменьшена до величины стоимости ее чистых активов, если по окончании отчетного года стоимость данных активов окажется меньше уставного капитала);

дебет счета 75 кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлого года" - целевых взносов участников простого товарищества.

Соответствующие источники, как и в случае с распределением сумм полученной прибыли, определяются правомочным органом управления организации. Принятое решение должно быть оформлено (в виде письменного протокола, распоряжения или т.п.).

Если соответствующих источников для погашения сумм убытка не хватает, принимается решение об оставлении на бухгалтерском балансе непокрытого убытка, имея в виду списание его в будущие отчетные периоды - дебет счета 84 кредит счета 84, субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлого года".

Д.П.Логинов

Подписано в печать

12.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——