"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 12

УЧЕТ ФАКТИЧЕСКОЙ СПОСОБНОСТИ УПЛАТИТЬ ЕДИНЫЙ НАЛОГ

НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход разделяет налогоплательщиков на несколько категорий в зависимости от вида осуществляемой ими деятельности. Сумма подлежащего уплате единого налога для всех налогоплательщиков в рамках отдельной категории на территории определенного субъекта рассчитывается одинаково. Однако при этом не учитываются интересы отдельных налогоплательщиков, фактически неспособных собрать вмененный доход и, как следствие, попадающих в неравные по сравнению с другими налогоплательщиками условия. Каковы же пути решения данной проблемы?

Глава 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ предусматривает порядок расчета ЕНВД и устанавливает, что размер налога зависит от базовой доходности, определяемой в соответствии со ст. 346.29 Кодекса.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под вмененным доходом понимается потенциально возможный доход налогоплательщика ЕНВД, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода.

Однако, как видно из гл. 26.3 НК РФ и соответствующих законов субъектов РФ, методика расчета единого налога не учитывает фактические результаты деятельности налогоплательщика по итогам налогового периода. Такой подход обусловлен тем, что, во-первых, предприниматель может не ограничивать себя в получении доходов только от деятельности, подпадающей под ЕНВД, и контролем за расходами, а во-вторых - заранее установленный жесткий размер вмененного дохода (и, следовательно, налога, который необходимо уплатить) должен стимулировать налогоплательщика к предпринимательской деятельности.

Одновременно такой подход порождает немногочисленную, но вполне определенную группу налогоплательщиков, деятельность которых, хотя и подпадает под ЕНВД, но не в состоянии принести доход, соизмеримый с вмененным.

Возмущение таких налогоплательщиков объяснимо. Ведь, как уже говорилось, вмененный доход должен рассчитываться с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, однако фактическая способность конкретного налогоплательщика уплатить единый налог при расчете не учитывается <1>. Если подобная ситуация повторяется от одного налогового периода к другому, речь идет уже не об отдельных неудачных налоговых периодах, а о систематической невозможности получить вмененный доход из-за непосильной налоговой нагрузки.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Имеется в виду ситуация, когда размер единого налога в налоговом периоде оказывается больше, чем фактический доход за вычетом необходимых расходов.

Этот факт породил многочисленные налоговые споры. Причем судебная практика нестабильна вследствие существенных изменений, внесенных за последнее время в законодательство по ЕНВД.

Конституционный Суд РФ выразил свою правовую позицию по данному вопросу в Определении от 09.04.2001 N 82-О. Правовая позиция состоит в том, что согласно ранее действовавшему Федеральному закону от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" вмененный доход представляет собой потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога за вычетом потенциально необходимых затрат, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных, полученных:

- путем статистических исследований;

- в ходе проверок налоговых и иных государственных органов;

- в результате оценки, проведенной независимыми организациями.

Решения налоговых органов и судебные решения, основанные на произведенных налоговыми органами расчетах вмененного дохода без применения методов статистических исследований, учета результатов проверок налоговых и других государственных органов, а также без оценки независимых организаций, как это предписывалось Федеральным законом N 148-ФЗ, могли быть обжалованы в судебном порядке.

В правовой позиции КС РФ учтено, что Федеральный закон N 148-ФЗ содержал в себе механизм учета фактической способности налогоплательщика уплатить ЕНВД (абз. 3 п. 2 ст. 10). Налоговые органы по месту постановки налогоплательщика на налоговый учет должны были проверять приведенные в представленных расчетах данные и не позднее одного месяца после их получения официально уведомлять налогоплательщика о переводе его на уплату ЕНВД с указанием в уведомлении конкретных сумм вмененного дохода, установленного налогоплательщику на очередной налоговый период, по налогоплательщику в целом и по каждому месту осуществления деятельности.

Такое уведомление, по мнению КС РФ, могло быть обжаловано, что служило механизмом учета фактической способности налогоплательщика уплатить налог.

В настоящее время к отношениям по поводу исчисления и уплаты ЕНВД применяется гл. 26.3 НК РФ, которая, в отличие от упомянутого Закона, не содержит в себе похожего механизма учета фактической способности уплатить налог.

Тем не менее правовая позиция КС РФ, выраженная в Определении от 09.04.2001 N 82-О, находит широкое применение при судебном рассмотрении споров данной категории даже за те периоды, когда уже действовала гл. 26.3 НК РФ.

В целом арбитражная практика выработала подход, согласно которому при рассмотрении дел действительно учитывается фактическая способность уплатить ЕНВД. Однако в противовес принципу, закрепленному в ч. 1 ст. 65 АПК РФ <2>, в таких случаях налогоплательщик должен сам доказать невозможность уплатить единый налог с вмененного дохода.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом оспариваемого решения, возлагается на соответствующий орган.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2005 по делу N А66-480-04 указано, что невозможность (при условии разумного хозяйствования) получить вмененный доход, исчисленный с применением установленных значений коэффициента К2, доказывается налогоплательщиком. Именно он, считая размер вмененного ему дохода нереальным, должен подтвердить свои возражения по решению налоговой инспекции соответствующими доказательствами: сведениями о доходах, заключениями соответствующих организаций и др. Суд кассационной инстанции отметил, что в нарушение названных норм налогоплательщик не представил ни одного доказательства отсутствия у него фактической способности к уплате единого налога на вмененный доход, исчисленного с использованием нового значения коэффициента К2.

Согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2005 по делу N А21-880/04-С1 то обстоятельство, что сумма налога превышает сумму полученного предпринимателем дохода, не может служить обстоятельством, освобождающим его от уплаты этого налога.

Таким образом, предметом доказывания в подобных процессах должно быть не превышение взыскиваемой суммы налога над фактически полученным доходом налогоплательщика, а фактическая невозможность получения вмененного дохода.

Кроме того, сам Конституционный Суд РФ подтвердил возможность применять свою правовую позицию к новому законодательству. В Определении от 24.02.2005 N 21-О прямо указано, что изложенная в Определении от 09.04.2001 N 82-О правовая позиция полностью применима к Закону Калининградской области от 16.11.2002 N 192 "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" <3>. При этом положения упомянутого Закона повторяют положения гл. 26.3 НК РФ и не содержат механизма учета фактической способности получить вмененный доход, о котором идет речь в Определении КС РФ N 82-О.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Ныне утратил силу.

Рассмотрим конкретный вид деятельности, подпадающий под ЕНВД, - розничную торговлю через торговые автоматы. Как известно, торговые автоматы, через которые осуществляется торговля различными типами продукции, имеют различные технические особенности. С учетом неодинакового спроса на разные виды товаров можно констатировать, что от типа торгового автомата во многом зависит величина максимального дохода, который может быть получен от одного автомата.

Квалификация вида предпринимательской деятельности, под которую подпадает торговля через торговые автоматы, также спорна. Данный вопрос является принципиальным, так как от его решения зависит размер базовой доходности, из которой рассчитываются вмененный доход и единый налог.

Глава 26.3 НК РФ выделяет два вида розничной торговли:

- через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы <4>;

- через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, и через объекты нестационарной торговой сети <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Физический показатель - площадь торгового зала. Базовая доходность - 1800 руб/кв. м в месяц.

<5> Физический показатель - торговое место. Базовая доходность - 9 тыс. руб. в месяц.

Налогоплательщики считают, что торговля через торговые автоматы подпадает под розничную торговлю, осуществляемую через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы. При этом должен применяться физический показатель - площадь торгового зала <6>. Налоговые органы, напротив, полагают, что при исчислении налога следует использовать физический показатель "торговое место", ибо торговый зал в данном случае отсутствует.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Фактически около 1 кв. м.

Судебная практика по обсуждаемому вопросу противоречива. В Постановлении ФАС Московского округа от 07.06.2004 N КА-А41/4688-04 указано: поскольку торговля осуществлялась предпринимателем в магазине, который в соответствии с определением, приведенным в ст. 346.27 НК РФ, относится к стационарной торговой сети и имеет торговый зал, сделанный им расчет является обоснованным и соответствует положениям ст. ст. 346.27, 346.29 НК РФ.

В то же время ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 29.07.2005 по делу N А21-344/05-С1) согласился с мнением налогового органа, что при исчислении налога предпринимателю следовало использовать физический показатель "торговое место", поскольку арендованные им площади, на которых расположены аппараты для осуществления продажи жевательной резинки, в силу ст. 346.27 НК РФ являются торговым местом и не подпадают под понятие "торговый зал".

Отметим, однако, что в последнем деле суд кассационной инстанции счел необходимым учесть обстоятельства, определяющие фактический и реальный доход предпринимателя в совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение дохода при расчете единого налога с использованием физического показателя "торговое место".

Суд руководствовался правовой позицией, изложенной в Определении КС РФ от 09.04.2001 N 82-О, несмотря на то что спор шел о налоговых периодах в 2003 г., когда уже действовала гл. 26.3 НК РФ. При рассмотрении дела Суд исходил из того, что позиция КС РФ предполагает учет фактической способности налогоплательщика к уплате единого налога, рассчитываемого исходя из совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение дохода, чем обеспечивается соблюдение конституционных прав и свобод, закрепленных в ст. ст. 18, 34 и 35 Конституции РФ.

Как видим, в обоих случаях суды, склоняясь на сторону налогоплательщиков и стремясь защитить более слабую сторону налоговых отношений, тем не менее совершенно по-разному квалифицировали одну и ту же деятельность, что, безусловно, недопустимо.

Не разделяя ни одну из точек зрения относительно квалификации деятельности налогоплательщика по продаже товаров через торговые автоматы, хотелось бы отметить, что вопрос в данном случае стоит шире. Наибольший интерес представляет возможность учесть при исчислении ЕНВД фактическую способность конкретного налогоплательщика получить вмененный доход и уплатить с него налог.

Из определения вмененного дохода (ст. 346.27 НК РФ) следует, что при его расчете учитывается совокупность факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода. Однако содержание гл. 26.3 НК РФ позволяет сделать вывод, что помимо самой гл. 26.3 НК РФ учет таких факторов происходит и на стадии принятия субъектом РФ соответствующего закона, вводящего ЕНВД на территории субъекта.

Например, согласно п. п. 6, 7 ст. 346.29 НК РФ при определении величины базовой доходности субъекты РФ могут корректировать (умножать) базовую доходность на корректирующий коэффициент К2, значения которого определяются для всех категорий налогоплательщиков на календарный год и могут быть установлены в очень широких пределах - от 0,01 до 1 включительно.

Таким образом, в настоящий момент закон не предусматривает порядок действий в ситуации, когда налогоплательщик, осуществляющий определенную деятельность, подпадающую под ЕНВД, не имеет фактической возможности получить вмененный доход.

В этой связи совершенно непонятной становится позиция КС РФ, выраженная в Определении от 24.02.2005 N 21-О и гласящая, что правовая позиция, изложенная в Определении от 09.04.2001 N 82-О, полностью применима к Закону Калининградской области от 16.11.2002 N 192. Ведь ни гл. 26.3 НК РФ, ни повторяющие ее положения Закона Калининградской области не содержат механизма учета фактической способности получить вмененный доход. В результате КС РФ выходит за рамки своих полномочий и подменяет собой законодателя, что, как неоднократно указывал сам Суд, недопустимо.

Подводя итог вышесказанному, можно указать на острую необходимость в законодательном порядке установить механизм учета фактической способности получить вмененный доход. В противном случае судебная практика, уже идущая по этому пути, будет основана не на действующем законодательстве, а исключительно на правовой позиции КС РФ.

Предлагается либо восстановить соответствующие положения Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ, либо разработать новые нормы, позволяющие учесть фактическую способность налогоплательщика получить вмененный доход.

Пункт 11 ст. 346.29 "Объект налогообложения и налоговая база" НК РФ мог бы звучать следующим образом: "В случае невозможности получения вмененного дохода налогоплательщик вправе не позднее чем за два месяца до начала соответствующего налогового периода, а вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель - одновременно с постановкой на учет в налоговом органе подать в налоговый орган заявление о перерасчете вмененного дохода с учетом фактической способности налогоплательщика получить вмененный доход. К заявлению должно быть приложено экономическое обоснование с указанием возможного дохода от данного вида деятельности в данных условиях. К заявлению может быть приложено заключение независимой экспертной организации, применившей при расчете методы статистических исследований и (или) иные методы.

Заявление о перерасчете вмененного дохода с учетом фактической способности налогоплательщика получить вмененный доход рассматривается налоговым органом в течение одного месяца. По итогам рассмотрения выносится решение о перерасчете вмененного дохода с указанием его величины для данного налогоплательщика либо мотивированное решение об отказе в перерасчете вмененного дохода.

Решение о перерасчете вмененного дохода либо мотивированное решение об отказе в перерасчете вмененного дохода может быть обжаловано.

Если по итогам налогового периода величина фактически полученного налогоплательщиком дохода не превысит более чем на 20% величину, указанную в решении о перерасчете вмененного дохода, а характер деятельности и показатели, влияющие на исчисление налогоплательщиком единого налога, не изменились, решение о перерасчете вмененного дохода сохраняет свою силу на последующий период.

Если по итогам налогового периода величина фактически полученного налогоплательщиком дохода превысит более чем на 20% величину, указанную в решении о перерасчете вмененного дохода, либо характер деятельности и показатели, влияющие на исчисление единого налога, изменились, расчет вмененного дохода и единого налога происходит в общем порядке начиная с того налогового периода, в котором произошло такое превышение (изменение).

Формы заявлений о перерасчете вмененного дохода с учетом фактической способности налогоплательщика получить вмененный доход, экономического обоснования, решения о перерасчете вмененного дохода и решения об отказе в перерасчете вмененного дохода разрабатываются Минфином России".

Включение в законодательство данной нормы предоставит налогоплательщикам реальный механизм учета фактической возможности получения вмененного дохода.

Поскольку категория налогоплательщиков, не имеющих возможности получить вмененный доход, немногочисленна, определение конкретных видов деятельности (в частности, определение конкретных видов торговых автоматов), по которым требуется пересчет вмененного дохода, возможно в рамках формирования судебной практики. Чтобы практика устоялась, потребуется 3 - 4 года. В дальнейшем при появлении новых видов деятельности налогоплательщику придется пройти по всем этапам, необходимым для признания обоснованности перерасчета вмененного дохода (налоговый орган, суд).

А.С.Стружков

Генеральный директор

ООО "Юридический центр "Глосса"

г. Москва

Подписано в печать

12.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——