"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 12

ВЕКСЕЛЬНЫЕ РАСЧЕТЫ: УСЛОВИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В 2006 ГОДУ

Активное влияние налогов на все сферы предпринимательской деятельности выражается, в частности, в том, что экономические интересы участников коммерческого оборота неизбежно рассматриваются с учетом налоговых последствий.

Регулятивная функция налогов обычно реализуется через налоговую ставку (или налоговую льготу), касающуюся либо определенного бизнеса, либо тех или иных операций в отдельности, либо различных групп налогоплательщиков. Однако во многих случаях решающее значение имеет такой элемент налога, как порядок определения налоговой базы. В последнее время регулятивная функция налогов все чаще осуществляется именно через этот элемент. Так обстоит дело и с налогом на добавленную стоимость.

Сама по себе ставка НДС (18 или 10%) уже не может рассматриваться в качестве главного инструмента, регулирующего собираемость данного налога. Ключевую роль здесь играет порядок определения суммы, подлежащей уплате в бюджет, который, в свою очередь, состоит из порядка определения налоговой базы от облагаемых операций и порядка принятия сумм налога к вычету. Добавленная стоимость уже давно перестала быть и формальным, и реальным объектом этого налога. Зачастую налогоплательщики могут, не получив ни копейки добавленной стоимости, уплачивать значительные суммы налога в бюджет. И наоборот: получая добавленную стоимость по результатам хозяйственной деятельности, не уплачивать налог на законных основаниях.

Приведение общей ставки к величине 18% и тенденция к отмене налоговых льгот были всего лишь стремлением воссоздать российский НДС по образу и подобию такого же налога в странах Европы <1>. Этим же стремлением, по всей видимости, был продиктован переход на единый метод начислений <2>. Но хотели как лучше, а получилось как всегда! Благие намерения были доведены до абсурда через такой элемент налога, как порядок определения суммы, подлежащей уплате в бюджет.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Например, Германия - 16%, Великобритания - 17,5%, Франция - 19,6%, Италия - 20%.

<2> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

На наш взгляд, собираемость налога для государства и налоговая нагрузка для самих налогоплательщиков стали полностью определяться правилами о вычетах налога и моментах определения налоговой базы. А эти правила диктуют такое налогообложение, которое не снилось даже странам с относительно высокими ставками НДС <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Например, Израиль - 25%, Норвегия - 24%.

Безусловно, ставка НДС оказывает непосредственное влияние на развитие низкодоходных отраслей. Не смолкают разговоры о том, что ставку нужно снижать и далее - до 16 - 14%, чтобы дать возможность развивать в России перерабатывающие отрасли промышленности, для которых и 18% - это многовато. Все это абсолютно верно, но лишь при одном условии: регулирующая роль ставки налога не должна "забиваться" другими факторами. Иными словами, манипуляции ставкой налога (+-2 - 3%) возможны и целесообразны лишь в тех случаях, когда реальная налоговая нагрузка составляет 18% от добавленной стоимости.

Сегодня реальная налоговая нагрузка по НДС значительно выше объявленных 18%. Принципы справедливого налогообложения оказались нарушены, как их теперь восстановить - сказать сложно.

Ранее мною уже высказывалась мысль о том, что самое целесообразное решение - отмена НДС и переход на оборотный налог (налог с продаж) <4>. Разумно было бы признать ставку указанного налога в пределах 4 - 6%. Но у Минфина России на этот счет есть категорические возражения. Финансовое министерство сразу начинает считать выпадающие доходы. Так, В. Пансков признает, что "при установлении ставки этого налога в пределах 5% бюджет страны потеряет огромные суммы. При условии же полной компенсации потерь бюджета в связи с отменой НДС предельная ставка налога с продаж должна составить не менее 15%" <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Данное решение представляется довольно утопичным ввиду стремления властей к вступлению России в ВТО, для чего осуществлялись последовательное снижение ставки налога и переход на единую учетную политику в вопросе момента определения налоговой базы.

<5> Пансков В. Налоговая реформа: полная неясность // Ведомости. Форум. 2005. Октябрь. С. 13.

Выпадающие доходы - серьезный аргумент, но давайте взглянем на те цифры, которые приводит В. Пансков. Фактически получается, что НДС в России создает налоговую нагрузку, равную той, которую создавал бы тотальный налог с продаж по ставке 15, а не 5%. При средней доходности бизнеса в 25% такой оборотный налог будет соответствовать ставке НДС в 60%. Экономический паритет между 15% налога с продаж и 18% налога на добавленную стоимость достигается лишь при доходности бизнеса 500%!

Таким образом, получается следующее:

- либо в России средняя доходность бизнеса равна 500% с оборота и реальная ставка НДС составляет 18%;

- либо средняя доходность бизнеса - 25% с оборота, но тогда реальная ставка НДС доходит до 60% (а не 18, как сказано в законодательстве).

Хочется верить, что В. Пансков что-то недосказал. Между тем налогоплательщики желают знать: во имя чего они несут столь тяжкую налоговую ношу? И почему власти так упорно не хотят отказаться от НДС и ввести налог с продаж?

Изложенные выше размышления вновь приводят к мысли, что регулирующая роль ставки налога практически утрачена. При имеющемся порядке определения суммы налога к уплате для бизнеса с низкой доходностью не имеет существенного значения: будет эта ставка 16, 18 или 25%. Все реальное налогообложение оказалось скрыто в тумане налоговых вычетов, счетов-фактур, возмещений, начислений и налогов с предварительной оплаты. В этом налоговом тумане, постоянно перетасовывая правила о вычетах и моментах определения налоговой базы, можно заставить налогоплательщика платить любое количество налогов. Причем у налогоплательщика создается иллюзия, что ставка налога для него составляет 18%.

Вместе с тем налог с продаж не позволил бы с подачи фискального органа манипулировать правовым режимом вычетов, исключил бы последовательные начисления при оплатах и отгрузках, а также всякие восстановления налога и отказы в вычетах. В конце концов налог с продаж позволил бы налогоплательщику четко представить реальную налоговую нагрузку.

Думается, что при сохранении НДС порядок определения суммы, подлежащей уплате в бюджет, должен быть пересмотрен (переосмыслен) законодателем исходя из таких принципов, как справедливость, экономическая обоснованность, целесообразность. Именно налоговая ставка должна стать главным регулирующим инструментом. А правовой режим исчисления налога, в котором можно все начислить и ничего не дать к вычету, надлежит изменить как можно быстрее. Только в этом случае можно говорить о регулировании, имеющем право на существование.

Мы не случайно призываем к проявлению осознанной воли (намерения) законодателя, который, принимая те или иные правила налогообложения, порой не вполне четко представляет их последствия. Недочеты, недосмотры или недомыслие при принятии налоговых законов могут разрушить целые рынки. Правила п. 2 ст. 172 НК РФ в сочетании с положениями п. 4 ст. 170 и ст. 280 Кодекса угнетали и продолжают угнетать вексельный оборот. Но после принятия Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ над вексельным рынком нависла настоящая угроза разрушения.

Проанализируем, что же произошло (или скоро произойдет) ввиду принятия названного Закона.

Вексель издавна подвергался различным гонениям со стороны налогового ведомства. Создается впечатление, что почти за 15 лет существования вексельного оборота в России оно так и не разобралось в правовой природе этих ценных бумаг.

Чего только здесь не было. Вексель рассматривался и как средство расчетов за товары <6>, и как средство оформления заимствования <7>, и как средство прекращения обязательств <8>, и как инструмент оформления коммерческого кредита, и как ценная бумага <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Статья 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 31.10.1994 N 142.

<7> Письмо ФНС России от 08.06.2005 N 22-1-11/1054.

<8> Статья 167 НК РФ.

<9> Подпункт 12 п. 3 ст. 149 НК РФ.

На самом деле такое многообразие объясняется тем, что, во-первых, гражданское законодательство не устанавливает конкретной юридической причины для выдачи векселя, а в налоговом законодательстве не действует общая доктрина, закрепляющая приоритет экономического содержания над юридической формой операции (или хотя бы наоборот). Во-вторых, имеются дефекты налогового законодательства РФ. Будучи помноженным на недопонимание чиновников, это приводит к образованию искаженных и уродливых представлений о векселе и об операциях с ним для целей налогообложения. Или мы чего-то не понимаем из того, что знает Минфин России?

Вместе с тем вексель был, есть и будет ценной бумагой. Его оборот в гражданско-правовых отношениях должен рассматриваться прежде всего с этих позиций. Вексель - документ, выражающий обязательство, которое имеет самостоятельные значение и основание. Если же мы будем делить векселя на финансовые и товарные в зависимости от оснований выдачи и затем по-разному их учитывать или разницу между номиналом векселя и ценой привлеченных под него средств будем считать процентами по долговому обязательству, мы запутаемся окончательно.

К сожалению, в сфере налогообложения вексельных операций нет ясности. В одних случаях законодатель учитывает только юридическую сторону отношений <10>, в других - только экономическую <11>. Иногда вообще невозможно понять, из чего исходил законодатель: из экономического смысла операции или из ее юридических признаков. В нормах налогового законодательства нет стройной логики, на которой были бы основаны правила налогообложения операций с векселями. К некоторым ситуациям вообще затруднительно применить существующие правила налогообложения. Взять хотя бы операции с переводными векселями.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

<11> Например, п. 4 ст. 167 или п. 2 ст. 172 НК РФ.

Между тем платеж по векселю в гражданском смысле - это вовсе не платеж за товары, работы или услуги. Так почему же при налогообложении операций с товаром мы должны учитывать обстоятельства сделки по приобретению векселя, который впоследствии отдали за данный товар (п. 2 ст. 172 НК РФ)? И почему процентные платежи по векселю должны присоединяться к налоговой базе по НДС от облагаемых операций с товарами, за которые отдан вексель (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ)? Ответов на поставленные вопросы нет.

Старые споры в новом году

Не станем повторяться и комментировать сложившиеся на сегодняшний день правила налогообложения операций с векселями. Рассмотрим некоторые нововведения, уготованные нам в связи с изменениями в гл. 21 НК РФ, вступающими в силу 01.01.2006. Речь пойдет о положениях Федерального закона N 119-ФЗ, затрагивающих вексельный оборот.

Во-первых, с 01.01.2006 упраздняется п. 2 ст. 167 НК РФ, определяющий, что такое "оплата" для целей НДС. Это обусловлено отменой двойственности учетных политик в целях НДС и переходом на единый метод начислений. Данное определение носило фундаментальный характер, но теперь названный термин в целях налогообложения НДС не установлен и для уяснения его смысла вновь потребуются годы правоприменительной практики. Момент получения оплаты, предварительной оплаты является моментом определения налоговой базы по НДС, и налогоплательщики должны понимать, что будет означать сия злополучная "оплата". Следует ли налогоплательщику (и налоговым органам) вернуться к общегражданскому значению указанного термина? Или, быть может, в сфере налогообложения его по-прежнему стоит употреблять в историческом значении?

Во-вторых, устраняются возможности безналогового предварительного финансирования будущих поставок с помощью собственных векселей покупателей.

С 01.01.2006 упраздняется п. 4 ст. 167 НК РФ, устанавливающий специальное правило для определения моментов оплаты в случае прекращения встречного обязательства покупателя путем выдачи собственного векселя. Возникает резонный вопрос: считается выдача собственного векселя покупателя против будущей поставки товаров их оплатой или нет?

Если учитывать историческое значение данного термина в целях налогообложения в подобной ситуации <12>, прошлую правоприменительную практику, смысл выдачи векселя в рамках УСН (при кассовом методе) <13>, мнение Минфина России о том, что вексель - не что иное, как "форма оформления товарного кредита", то такую выдачу нельзя рассматривать как оплату будущей поставки. Ведь никаких имущественных выгод (или встречного материального эквивалента) налогоплательщик-поставщик еще не получил. Просто для закрепления экономического отношения (отношения долга) стороны использовали соответствующее юридическое средство - вексель.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Пункт 4 ст. 167 НК РФ.

<13> См. положения п. 1 ст. 346.17 НК РФ.

Не исключаю, что указанный прогноз слишком оптимистичен. Пессимисты, скорее всего, скажут иное: выдача векселя против будущей поставки товара - это форма оплаты будущей поставки, так как понятие "оплата" вновь стало резиновым и допускает неограниченное усмотрение правоприменителя (включая налоговые органы). Без специального определения данного понятия в гл. 21 НК РФ оснований к интерпретации его в том же смысле, в котором это появилось в ст. 346.17 Кодекса, нет.

Представим ситуацию, когда предварительное финансирование поставщику осуществлено не деньгами, а пакетом собственных векселей покупателя. У поставщика возникает НДС со всей суммы оплаты. Какова эта сумма? Будет она определяться исходя из номинала векселей или исходя из стоимости будущей поставки - сказать сложно.

В принципе мы не удивимся, если в погоне за собиранием НДС налоговые органы с 01.01.2006 будут требовать от налогоплательщиков-поставщиков, получивших в порядке предварительного финансирования собственные векселя покупателей, исчислить к уплате налог исходя из суммы вексельного долга, а не из цены товаров. Мало того, что первый векселедержатель не сможет продать вексель за полную стоимость (ввиду действия закона дисконтирования долговых обязательств), он вынужден будет отдать часть средств государству в кредит до момента отгрузки товаров, когда суммы НДС с предоплаты ставятся к вычету.

Таким образом, предварительное финансирование будущих поставок, осуществляемое путем выдачи поставщику пакета векселей покупателя, потребует от налогоплательщика изыскания денежных средств для уплаты НДС.

В-третьих, упразднены возможности авансирования векселями третьих лиц. Подпункт 1 п. 1 ст. 162 НК РФ формально отменен, но НДС с неденежных авансов (в том числе с сумм предварительного финансирования путем выдачи векселей) будет взиматься автоматически в силу положений п. 1 ст. 167 НК РФ. Ранее предварительное финансирование поставщика могло осуществляться путем передачи ему пакета векселей третьих лиц и при этом не возникало налогообложения. Теперь такое предварительное финансирование поставщика подпадает у него под налог, так же как ранее подпадали лишь денежные суммы авансов. Понятие "оплата" в счет предстоящих поставок охватывает случаи передачи векселей третьих лиц.

Фактически получается, что с оборотом денежных или платежных средств (равно как с оборотом товаров) связывается самое настоящее драконовское налогообложение по НДС. Драконовское потому, что здесь нет симметричных вычетов в том же налоговом периоде, а вместо корреспондирующих вычетов есть отменительное условие - налог с аванса ставится к вычету по мере отгрузки товара. В этом ли состояла цель, которую преследовал законодатель?

В-четвертых, в Законе N 119-ФЗ нашла воплощение антиконституционная идея спецсчетов по НДС. С 01.01.2007 вступает в силу новый абзац п. 4 ст. 168 НК РФ следующего содержания: "Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, использовании в расчетах ценных бумаг".

Буквально эта норма означает, что в любом случае (при денежных и неденежных расчетах) сумму налога один налогоплательщик должен уплачивать другому только денежными средствами! И два товарища, которые поменялись товарами, операции по реализации которых облагаются налогом, должны будут уплатить друг другу одинаковые суммы НДС деньгами! Только гений мог ее придумать!

Идея уплаты НДС от одного налогоплательщика другому только деньгами не нова. В свое время Федеральный закон от 02.01.2000 N 36-ФЗ чуть было не погубил вексельный рынок. С введением в действие гл. 21 НК РФ нормы этого злополучного Закона, к счастью, были отменены и не нашли поддержки у законодателя при кодификации налогового законодательства. Теперь никуда не годная идея - оплата налога по всей расчетной цепочке исключительно денежными средствами реанимирована в лучших традициях российской законодательной техники, только в еще более уродливом виде.

Таким образом, покупатель товара, который выдал поставщику свой собственный вексель либо передал вексель третьего лица в оплату поставки (в том числе будущей), принужден перечислить поставщику денежные средства в сумме НДС платежным поручением с формулировкой типа: "НДС за товары".

Во что же после этого превращается оборот векселей против товаров? Ведь экономический смысл выдачи векселя против товаров большей частью в том и состоит, чтобы отсрочить платеж на условиях векселя или дать возможность получить платеж у другого лица. А смысл передачи векселя третьего лица - в том, чтобы исключить неоправданное перемещение денег сначала в оплату векселя, а затем в оплату товара.

Новелла п. 4 ст. 168 НК РФ фактически запрещает налогоплательщикам использование какого-либо иного способа прекращения обязательства по оплате товара помимо исполнения в части, составляющей сумму налога. К денежной уплате этой суммы нас вынуждают, грубо попирая ст. 74 Конституции РФ, где сказано, что на территории РФ не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств. Статья 8 Конституции РФ, которая гласит, что в Российской Федерации гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности, померкла на фоне стремления налогового ведомства поставить под контроль уплату НДС деньгами.

Любопытно, но законодатель не установил ни сроков, в течение которых обязанность по перечислению налога денежными средствами должна быть исполнена, ни последствий, наступающих в случае невыполнения требований о перечислении деньгами суммы налога от покупателя к поставщику. Вместе с тем норма носит предписывающий (обязывающий) характер, следовательно, не может быть незавершенной. Какими же будут санкции за ее невыполнение? Неужели отказ в вычете?

Не подумали разработчики Закона и о том, что в п. 2 ст. 172 НК РФ содержатся ограничения, несовместимые с правилом нового абзаца, пополнившего п. 4 ст. 168 Кодекса. Согласно п. 2 ст. 172 для собственных векселей покупателя товара вычет налога у покупателя товара блокируется до момента оплаты выданного векселя и возможен лишь исходя из суммы, уплаченной по векселю. Для векселей третьих лиц, переданных покупателем в оплату товаров, вычет налога обусловлен суммой (стоимостью) реальных затрат, которые понес этот покупатель при приобретении данных векселей на рынке (исходя из их балансовой стоимости).

Зачем же понадобилось сохранять такие условия вычетов входного налога при наличии новой нормы о том, что налог поставщику уплачивается деньгами (платежным поручением), а также при общей отмене условия об оплате как условия вычета налога вообще?

Думается, совокупность двух названных норм может парализовать вексельный оборот, возникающий в связи с передачей или выдачей векселей против товаров, работ или услуг. Совместное применение этих правовых норм сделает невозможным принятие покупателем товаров сумм налогов к вычету в том же объеме, какой был начислен поставщиком к уплате, и создает асимметрию между вычетами и начислениями налога у покупателя и у поставщика. Покупатель сможет принять к вычету лишь сумму налога "исходя из суммы, уплаченной им по векселю", но в силу нового абзаца п. 4 ст. 168 НК РФ векселем будет покрываться лишь цена товаров без НДС.

Следовательно, вычет налога у покупателя во всей предъявленной сумме теоретически невозможен, если только за товар в совокупности не заплатить больше, чем он того стоит. Полагаю, по данному вопросу следует ожидать немало налоговых споров, связанных с применением положений п. 7 ст. 3 НК РФ, поскольку это противоречие носит, на наш взгляд, неустранимый характер.

Вряд ли законодатель преследовал цель уничтожить товарно-вексельный оборот в РФ, но получилось или вполне может получиться именно так.

Чтобы этого не произошло, из НК РФ надо немедленно исключить п. 2 ст. 172 и новоявленный абзац п. 4 ст. 168 Кодекса, как противоречащие Конституции РФ. Законодательство о налогах и сборах не может вынуждать налогоплательщиков к использованию в частных (гражданско-правовых) отношениях конкретных правовых средств и ограничивать их в выборе законных средств и способов прекращения обязательств.

Ф.А.Гудков

Руководитель

отдела налогового планирования

аудиторско-консалтинговой фирмы

"Центр бухгалтера и аудитора"

г. Москва

Подписано в печать

12.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——