"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 12

НОВЫЙ ВЗГЛЯД НА ПРИМЕНЕНИЕ СТАТЬИ 113

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ

Несмотря на то что часть первая НК РФ действует уже более 6 лет, количество спорных вопросов, возникающих между налоговыми органами и налогоплательщиками, не имеет устойчивой тенденции к снижению. Одним из таких вопросов является порядок определения начала течения срока давности взыскания налоговых санкций.

Как показывает судебная практика, исчисление данного срока <1> осуществляется со следующего дня после окончания налогового периода, в котором было совершено налоговое правонарушение.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> По налоговым правонарушениям, ответственность за которые предусмотрена п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ.

Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 11.01.2005 N Ф09-5645/04-АК отметил следующее. Из материалов дела видно, что решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности вынесено 12.03.2004. Согласно ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС признается один календарный месяц. Следовательно, для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 122 НК РФ за периоды с 01.01.2000 по 01.03.2001 сроки давности истекли.

Аналогичная позиция высказана в Постановлениях ФАС Уральского округа от 05.08.2004 N Ф09-3130/04-АК, ФАС Московского округа от 26.07.2005 N КА-А41/6711-05, ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2005 по делу N А56-12428/04 и др.

Изложенный подход представляется ошибочным.

Согласно п. 1 ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ.

Анализ ст. 113 Кодекса показывает (в части налоговых правонарушений, квалифицируемых по ст. ст. 120 и 122 НК РФ), что законодатель разграничивает налоговый период, за который было совершено налоговое правонарушение, и налоговый период, в течение которого оно было совершено.

Поскольку в п. 1 ст. 113 под соответствующим налоговым периодом понимается период, в течение которого было совершено налоговое правонарушение, для правильного определения начала и окончания течения срока давности привлечения к ответственности необходимо установить момент окончания налогового правонарушения <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Имеется в виду момент, когда в совершенном лицом деянии установлены все признаки состава налогового правонарушения, предусмотренного НК РФ.

Учитывая, что по большинству установленных налогов их уплата осуществляется по истечении налогового периода, по правонарушениям, ответственность за которые предусмотрена п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ, неуплата налога на момент окончания налогового периода отсутствует. Следовательно, на указанный момент налоговое правонарушение нельзя признать совершенным, а потому срок давности привлечения к ответственности не начнет течь.

О неуплате налога и, соответственно, совершении налогового правонарушения (при наличии иных составляющих) можно говорить только после истечения предельного срока уплаты.

Таким образом, момент окончания налогового правонарушения будет приходиться на период, следующий за налоговым периодом, за который произошла неуплата налога. Следовательно, по его истечении начнет течь срок давности привлечения к налоговой ответственности.

По правонарушениям, ответственность за которые предусмотрена п. п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ, моментом окончания налогового правонарушения будет являться момент окончания налогового периода, в котором совершено налоговое правонарушение <3>, поэтому срок давности привлечения нужно исчислять со следующего дня после окончания налогового периода <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Состав формальный, т.е. наступление ответственности не связывается с неуплатой налогов.

<4> Например, по правонарушению, совершенному за 2002 г. по налогу на прибыль, срок давности привлечения начнет течь с 01.01.2003.

Указанные выводы согласуются с позицией КС РФ, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П. В п. 4.1 названного Постановления Суд отметил, что положения ст. 113 НК РФ не препятствуют привлечению налогоплательщика к ответственности в случае, если факт налогового правонарушения выявлен налоговым органом с соблюдением требований НК РФ о предельном сроке глубины охвата налоговой проверки и о сроке хранения отчетной документации (пп. 8 п. 1 ст. 23 и ч. 1 ст. 87 Кодекса).

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (а для организаций - и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Частью 1 ст. 87 НК РФ с учетом разъяснений ВАС РФ (п. 27 Постановления Пленума от 28.02.2001 N 5) установлено, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, а также текущий календарный год.

Значит, если факт налогового правонарушения по составам, предусмотренным ст. ст. 120 и 122 НК РФ, выявлен налоговым органом по истечении четырех лет после окончания налогового периода, за который было совершено налоговое правонарушение, это будет безусловным обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение данного правонарушения.

Стоит также отметить, что после принятия названного Постановления КС РФ фактически изменился порядок определения момента прекращения течения срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 было отмечено, что при применении срока давности привлечения к налоговой ответственности судам надлежит исходить из того, что в контексте ст. 113 НК РФ моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном НК РФ порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности.

Таким образом, согласно названным разъяснениям моментом прекращения течения срока давности привлечения является дата вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности.

Однако КС РФ дифференцирует момент прекращения срока в зависимости от категории проводимой проверки. При выездной налоговой проверке моментом прекращения срока считается дата составления акта проверки. При камеральной налоговой проверке (или иной проверке, по результатам которой не составляется акт) - дата вынесения налоговым органом решения о привлечении к налоговой ответственности.

Для наглядности изложенной позиции приведем примеры порядка определения начала срока давности привлечения к налоговой ответственности.

Пример 1. Налоги, по которым налоговым периодом признается календарный год (на примере ЕСН).

Налоговым органом в 2004 г. проведена выездная налоговая проверка организации по ЕСН за 2001 г., по результатам которой в 2005 г. составлен акт и вынесено решение. В ходе проверки была установлена неуплата ЕСН в результате занижения налоговой базы <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Имеется состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 240 НК РФ налоговым периодом по ЕСН признается календарный год. Следовательно, за 2001 г. налоговым периодом будет период времени с 01.01.2001 по 31.12.2001.

В соответствии с п. 3 ст. 243 НК РФ последний срок уплаты налога определен не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период. Налогоплательщики представляют налоговую декларацию по налогу не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 243).

Значит, последний срок уплаты налога - не позднее 16.04.2002 (с учетом праздничных дней).

Налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ, считается оконченным, когда в совершенном лицом деянии содержатся все признаки состава налогового правонарушения, установленного НК РФ, т.е. 17.04.2002. Следовательно, налоговым периодом, в течение которого было совершено налоговое правонарушение, будет 2002 г., а следующим налоговым периодом будет являться период времени с 01.01.2002 по 31.12.2002.

Поскольку срок давности привлечения к ответственности исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, течение указанного срока начнется с 01.01.2003 и закончится 31.12.2005.

Учитывая, что срок давности привлечения на момент составления акта выездной налоговой проверки не истек, организация должна быть привлечена к налоговой ответственности в общеустановленном порядке.

Пример 2. Налоги, по которым налоговым периодом является календарный месяц либо квартал (на примере НДС).

Налоговым органом в 2004 г. проведена выездная налоговая проверка организации по НДС за период 2001 г., по результатам которой 15.11.2004 составлен акт и вынесено решение от 08.12.2004. В ходе проверки была установлена неуплата НДС в результате занижения налоговой базы <6> за январь и октябрь 2001 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Имеется состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ.

Согласно ст. 163 НК РФ налоговым периодом по НДС признается месяц либо квартал. Следовательно, за январь 2001 г. налоговым периодом будет период времени с 01.01.2001 по 31.01.2001, а за октябрь 2001 г. - с 01.10.2001 по 31.10.2001. В соответствии с п. 1 ст. 174 НК РФ последний срок уплаты налога установлен не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, последний срок уплаты налога за январь - 20.02.2001, а за октябрь - 20.11.2001.

Налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ, считается оконченным, когда в совершенном лицом деянии содержатся все признаки состава налогового правонарушения, предусмотренного НК РФ, т.е. 21 февраля и 21 ноября 2001 г. соответственно.

Значит, налоговыми периодами, в течение которых были совершены налоговые правонарушения, будут февраль и ноябрь 2001 г.

Поскольку срок давности привлечения к ответственности исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, течение указанного срока начнется с 01.03.2001 (окончание - 29.02.2004) и с 01.12.2001 (окончание - 30.11.2004).

Учитывая, что срок давности привлечения на момент составления акта выездной налоговой проверки по нарушению за январь 2001 г. истек, на основании п. 4 ст. 109 НК РФ налогоплательщик не подлежит привлечению к налоговой ответственности.

В отношении налогового правонарушения за октябрь 2001 г. организация должна быть привлечена к налоговой ответственности в общеустановленном порядке.

Таким образом, новое прочтение ст. 113 НК РФ фактически увеличивает срок, в течение которого налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности по п. 3 ст. 120 и ст. 122 НК РФ.

С.В.Торопицин

Заместитель начальника

юридического отдела

УФНС по Пермской области

и Коми-Пермяцкому автономному округу,

советник налоговой службы РФ

III ранга

г. Пермь

Подписано в печать

12.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——