"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 12

ПРОБЛЕМЫ ПРОВЕДЕНИЯ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

Выездные налоговые проверки являются важнейшей формой налогового контроля, поскольку в результате их проведения складывается наиболее верное представление о деятельности налогоплательщика.

При проведении таких проверок у налогоплательщиков возникает множество вопросов по поводу правомерности действий должностных лиц налоговых органов, правовых аспектов проведения проверок, иных сложностей, связанных с осуществлением мер налогового контроля.

В судебной практике немало примеров как положительного, так и отрицательного для налогоплательщиков рассмотрения конфликтных ситуаций. Тем важнее проанализировать подходы правоприменителей к решению наиболее важных и часто встречающихся спорных вопросов.

Отличие выездной проверки от иных форм налогового контроля заключается в том, что она осуществляется по месту ведения налогоплательщиком деятельности. Соответственно, критерием применения норм, регламентирующих порядок проведения выездной налоговой проверки, к любому виду налогово-проверочных действий служит наличие проверяющих по месту ведения деятельности организации. Однако существует арбитражная практика по использованию судом иных критериев.

Так, Постановлением ФАС Уральского округа от 07.06.2004 N Ф09-2227/04-АК налоговому органу было отказано в праве истребовать неограниченный объем бухгалтерских и иных документов в рамках камеральной выездной проверки на том основании, что такие действия выводят проверку из разряда камеральных и придают ей статус выборочной документальной проверки, каковой, по мнению суда, является только выездная проверка. Разделение проверок на документальные и недокументальные (т.е. камеральные) вряд ли обоснованно. В первую очередь, разграничение отражается не на объеме проверяемых документов, а на наборе методов, применяемых при их проведении, на их организационно-структурном и правовом обеспечении.

Выездная налоговая проверка филиалов осуществляется в соответствии со ст. 89 НК РФ, устанавливающей срок проведения проверки организации, имеющей филиалы и представительства, - к двухмесячному сроку проверки головной организации прибавляется месяц на проверку каждого филиала или представительства. Кроме того, при проведении комплексных выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций (налоговых агентов, плательщиков сборов), в состав которых входят филиалы (представительства) и иные обособленные подразделения, проверка филиалов организации может осуществляться налоговым органом по месту нахождения филиала (представительства) на основании решения о проведении выездной налоговой проверки, принимаемого его руководителем или заместителем руководителя.

Планирование и организацию выездных налоговых проверок налогоплательщиков-организаций с одновременной проверкой филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений осуществляют налоговые органы по месту постановки на учет головной организации.

Форма решения утверждена Приказом МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок". В пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ закреплена обязанность налоговых органов направлять налогоплательщику копии решений. Кодекс не требует представлять налогоплательщику оригинал решения, хотя порядок ознакомления с решением о проведении выездной налоговой проверки предусматривает подписание должностным либо уполномоченным лицом налогоплательщика именно оригинала этого документа. Поэтому вручаемая налогоплательщику копия зачастую снимается с подписанного оригинала решения.

По содержанию пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ можно выделить иной способ представления решения, а именно направление его копии по почте заказным письмом с уведомлением. Однако на практике чаще всего используется первый способ, поскольку, как правило, решение принимается, составляется и регистрируется непосредственно перед началом проверки, в то время как отправка почтой предполагает довольно длительный срок доставки.

Многих налогоплательщиков волнуют вопросы исчисления сроков, связанных с процедурой осуществления налоговых проверок, например сроков по представлению документов или их заверенных копий, сроков проведения налоговой проверки, а также сроков совершения налогоплательщиками действий в постпроверочный период.

В части представления документов при проведении выездной проверки чаще всего возникают вопросы по поводу:

- правомерности истребования той или иной информации или документов;

- сроков исполнения требований;

- мотивации запросов и требований;

- правомерности выставления требований субъектами налоговых правоотношений.

Прежде всего необходимо определить норму права, на которую ссылается налоговый орган при истребовании документов. Правоспособность налоговых органов в этой части определена ст. 31 НК РФ.

Рассмотрим ситуацию с истребованием документов на основании ст. ст. 87 и 93 НК РФ, так как эти виды требований отличаются друг от друга, что вызывает некоторые трудности у их адресатов.

Налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов.

Согласно ст. 87 НК РФ, если при проведении выездных налоговых проверок у налоговых органов возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом у этих лиц могут быть истребованы документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика или плательщика сбора (встречная проверка).

Пунктом 11 ст. 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов требовать от банков документы, подтверждающие исполнение платежных поручений налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а также инкассовых поручений (распоряжений) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов и пеней.

Кроме того, ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" наделяет налоговые органы правом получать от предприятий, учреждений, организаций (включая банки и иные финансово-кредитные учреждения) справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения.

Реализуя право на получение сведений, касающихся проверяемого налогоплательщика, от иных лиц, налоговый орган должен указать в требовании: наименование и регистрационный номер налогового органа; полное наименование проверяемой организации; документ, на основании которого проводится выездная налоговая поверка, либо иной документ или постановление, а также реквизиты этого документа и Ф.И.О. лица, его подписавшего, с указанием должности и классного чина.

При направлении запросов в банки законодательство о налогах и сборах не устанавливает каких-либо ограничений в плане представляемой информации по операциям организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но, с другой стороны, законодательно установлено обязательное наличие мотивировки. Статья 87 НК РФ не расшифровывает понятие "мотивировка", но прямо указывает, что информация может быть запрошена в связи с проведением как выездной <1>, так и камеральной налоговых проверок <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

<2> Проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

По мнению автора, это означает, что проведение проверки служит основанием для направления требования о представлении документов, а предмет проверки по своей сути является мотивацией, обуславливающей необходимость его направления. Поскольку для целей НК РФ понятие "мотивация" законодательно не определено, нет и критериев ее достаточности для представления информации по требованию или запросу налогового органа.

Как было отмечено выше, решение есть основание для направления запроса (требования), а вопросы проверки, указанные в решении, могут быть мотивацией. С этим связана еще одна сложность - в запросе налогового органа не содержится ссылок на решение и, соответственно, на вопросы проверки, обозначенные в нем, так как это не предусмотрено законодательством.

Зачастую выездная налоговая проверка проводится по вопросам соблюдения всего налогового законодательства (так называемая комплексная налоговая проверка), а не каких-либо отдельных налогов. В такой ситуации у лица, получившего требование (запрос), остается один выход: при получении запроса представлять только те документы, которые непосредственно связаны с проверяемой организацией и необходимы при комплексной проверке законодательства о налогах и сборах.

Требование о представлении документов (запрос), правовой основой которого является ст. 87 НК РФ, должно содержать следующие обязательные реквизиты: дата регистрации и регистрационный номер, наименование проверяемой организации, ее ИНН; ссылка на нормативный акт, являющийся правовой основой направления и составления требования; мотивировка (в связи с чем запрашиваются документы); период проверки; наименование, ИНН, адрес организации, которой выставлено требование.

Правом подписи подобного рода требований обладает руководитель налогового органа или его заместитель с указанием должности и классного чина, на подпись должностного лица ставится круглая печать налогового органа. В последнюю очередь указываются исполнитель (составитель) данного требования и его контактный телефон. Обязательно делается отметка о получении (вручении) требования с указанием Ф.И.О., должности и подписью уполномоченного лица организации, в адрес которой направлено требование.

Существует альтернативный способ направления требования - по почте. При этом требование составляется на бланке налогового органа.

Более подробно в нормативных актах описан порядок направления запросов в кредитные организации. Такой порядок регулируется Письмом ЦБ РФ от 10.06.2004 N 64-Т "О порядке направления налоговыми органами мотивированных запросов в кредитные организации", где в качестве Приложения приводится Письмо МНС России от 27.05.2004 N 24-2-02/410 "По вопросу направления мотивированного запроса налогового органа в адрес банка".

Статья 26 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" предусматривает выдачу кредитными организациями справок по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, налоговым органам в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности. Следовательно, кредитная организация не вправе отказать налоговому органу в предоставлении информации по операциям и счетам клиентов по его мотивированному запросу, ссылаясь на банковскую тайну.

Направление запросов в адрес кредитных организаций мотивируется проведением мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Последнее не содержит ограничений в части направления запросов в банки о представлении информации по операциям организаций и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, только в рамках налоговых проверок, а также ограничений по видам операций и периодам, по которым налоговым органом может быть запрошена указанная информация. Значит, требование о представлении документов (информации) может быть направлено налоговым органом как в рамках, так и вне рамок налоговой проверки.

При отсутствии в запросе налогового органа мотивировки необходимости представления соответствующей информации либо при наличии ненадлежащей мотивировки, не связанной с целями и задачами налоговых органов, а также при отсутствии в запросе указания на конкретный период, за который запрашивается информация, данные запросы банками не исполняются.

Другой вид требований о представлении документов регулируется ст. 93 НК РФ. Должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Причем в требовании должен быть указан период проверки (период, за который требуются документы), не превышающий трех лет, предшествовавших году проверки. Данное требование помимо прочих реквизитов должно содержать дату, номер, ссылку на нормативный акт, являющийся его правовой основой, и санкцию за его невыполнение. Правом подписи этого вида требования обладает должностное лицо налогового органа, уполномоченное решением на проведение выездной налоговой проверки. Печать на подпись должностного лица не ставится.

Санкции за невыполнение требования о представлении документов (запроса) предусмотрены ст. 126 НК РФ и ст. 135.1 (для банков), а также ст. 15.6 КоАП РФ.

Сроки представления документов

по требованию налогового органа

В связи с установленным в ст. 93 НК РФ пятидневным сроком представления информации Департамент налоговой политики Минфина России сообщил следующее.

Статьей 6.1 НК РФ определено, что установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями и днями. Течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий день после дня, которым определено начало этого срока. Не принимается во внимание, являются включаемые в срок дни рабочими или нерабочими. Если последний день срока приходится на нерабочий день, то днем окончания срока считается следующий за ним рабочий день.

Правом подписи требования о представлении документов, правовой основой которого является ст. 93 НК РФ, обладает должностное лицо налогового органа с учетом Приложения N 1 к Указу Президента РФ от 19.07.2001 N 876 "Об утверждении Положения о классных чинах государственных служащих федеральной государственной службы МНС России и его территориальных органов и об установлении ежемесячной надбавки к должностному окладу за классный чин".

Указ N 876 содержит перечень государственных должностей налоговых органов, выделяя при этом негосударственные должности, например старший инспектор и инспектор, которые не имеют прав должностных лиц налогового органа, в том числе во время проведения мер налогового контроля. Упомянутые должности следует отличать от должностей государственного налогового инспектора и старшего государственного инспектора, которые являются должностными лицами налогового органа.

Сроки выездной налоговой проверки

Согласно ст. 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено настоящей статьей. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

Статьей 6.1 НК РФ установлено, что сроки, исчисляемые месяцами, истекают в соответствующий месяц и число последнего месяца срока. Месяцем признается календарный месяц. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца.

При исчислении сроков проверки нужно также руководствоваться Постановлением КС РФ от 16.07.2004 N 14-П, где указано следующее:

- срок проведения выездной налоговой проверки, как прямо указывает законодатель, составляет время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, причем в него не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со ст. 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов;

- чтобы не допустить излишнего обременения налогоплательщика в связи с необходимостью предоставления проверяющим условий для работы и т.п., в установленный ч. 2 ст. 89 НК РФ двухмесячный (в исключительных случаях - трехмесячный) срок включаются только те периоды, которые напрямую связаны с нахождением проверяющих на территории налогоплательщика, а именно время проведения инвентаризации, осмотра (обследования) территорий и помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, выемки документов и предметов, а также изучения проверяющими документов налогоплательщика непосредственно на его территории;

- что касается встречных проверок, а также экспертиз, то время их проведения не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если проверяющие в этот же период не продолжают находиться на территории налогоплательщика. Не засчитывается в него и время, необходимое для оформления результатов проверки (ст. 100 НК РФ);

- срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный ст. 6.1 НК РФ, в этих случаях не применяется.

Повторные выездные налоговые проверки

Правовой основой повторной выездной налоговой проверки является ст. 87 НК РФ, где указано, что она проводится в порядке контроля за деятельностью налогового органа вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований настоящей статьи. В связи с ликвидацией или реорганизацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора) может приниматься решение, которое должно содержать ссылку на причину проведения выездной налоговой проверки.

Сформировавшаяся на сегодняшний день арбитражная практика однозначно свидетельствует, что любые налогово-проверочные действия, осуществляемые налоговым органом после проведения непосредственно выездной налоговой проверки, представляют собой повторную проверку, их проведение может осуществляться только в порядке контроля за нижестоящими налоговыми органами <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См., например, Постановление ФАС Московского округа от 16.03.2005 N КА-А41/1336-05.

Решение руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о назначении повторной проверки оформляется в виде мотивированного постановления.

Если в период с момента вынесения решения о проведении выездной налоговой проверки (постановления о проведении повторной выездной налоговой проверки) до момента ее окончания возникнут обстоятельства, вызывающие необходимость расширения (изменения) состава проверяющей группы, руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводящего проверку, может быть вынесено решение (постановление) о внесении в них соответствующих дополнений (изменений).

Относительно характера проверки, проводимой сотрудниками органов внутренних дел, имеется вывод, изложенный в п. 28 Постановления Пленума ВАС РФ от 21.02.2001 N 5. В отношении упраздненных ныне органов налоговой полиции названный пункт гласит, что при применении норм ч. 2 ст. 89 НК РФ следует учитывать, что в силу пп. 5 п. 2 ст. 36 Кодекса эти органы при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, полномочны производить проверки в соответствии с законодательством РФ. Такие проверки, включающие проверку документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы и произведенные им расходы, проводятся в целях, по основаниям и в порядке, установленных законодательством об оперативно-розыскной деятельности и уголовно-процессуальным законодательством.

Вывод ВАС РФ в данном случае заключался в том, что проверки, проводимые органами налоговой полиции, не могли учитываться при решении вопросов повторности налоговых проверок, проводимых налоговыми органами.

При проведении выездной налоговой проверки налогоплательщику не всегда выгодно представлять любые запрашиваемые сведения, в связи с чем в некоторых случаях возникает вопрос о правомерности запросов проверяющих.

Пунктом 11 ст. 21 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе "не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам". Ведь согласно пп. 5 и 7 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также необходимую информацию и документы в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

В рамках статьи невозможно рассмотреть все случаи неправомерных запросов налоговых органов, так как многое зависит от конкретной ситуации, сложившейся в процессе проведения проверки, и конкретного запроса (требования проверяющих). Однако стоит отметить, что информация, указанная в запросе (требовании), выставленном в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщика (налогового агента), должна быть связана с его деятельностью и предметом проверки.

Зачастую должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, не имеет возможности точно перечислить требуемые документы по их реквизитам. В таком случае в требованиях появляются примерно следующие фразы, относящиеся к перечислению истребуемых документов: "и иные документы" или "и все документы, связанные с...". В случаях, когда документ не назван точно и нет даже малейшего намека на количество документов, не совсем ясен порядок применения норм ст. 126 НК РФ, согласно которым непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

При такой нечеткой формулировке запроса налогоплательщик может его оспорить, поскольку из содержания документа нельзя выделить четкое требование проверяющих.

Высказанную позицию подтверждает судебная практика, например Постановление ФАС Московского округа от 03.03.2003 N КА-А40/791-03.

Налоговая инспекция обратилась в арбитражный суд с иском к ООО о взыскании штрафных санкций за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок документов, истребованных налоговым органом.

ООО заявило встречное требование о признании недействительным решения налоговой инспекции о взыскании с общества штрафных санкций. Решением арбитражного суда ИМНС в иске было отказано, поскольку, по мнению суда, отсутствовали основания для привлечения общества к налоговой ответственности. Для применения ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, нужно, чтобы в требовании налогового органа были указаны конкретные документы (точное наименование документа, дата составления, номер), находящиеся у налогоплательщика (налогового агента), их количество. В рассматриваемом деле требование, направленное налогоплательщику, не позволяло определить, какие именно документы и их количество истребовались у ООО. Поэтому привлечь общество к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ нельзя.

Стоит отметить, что при проведении выездной налоговой проверки группа проверяющих руководствуется как нормами НК РФ, так и положениями, инструкциями, приказами, методическими рекомендациями МНС России, ФНС России и Минфина России. В связи с этим налогоплательщик, отказавший в представлении документов или не представивший их в установленный срок и привлеченный к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, скорее всего, должен будет доказывать свою правоту в судебном порядке.

В выставленных проверяющими требованиях может содержаться указание на форму представления информации - на электронном или бумажном носителе. Согласно п. 45 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 при применении ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, к налоговым агентам судам необходимо исходить из того, что каждый документ (справка), касающийся конкретного налогоплательщика, является отдельным документом независимо от способа его представления в налоговый орган: на бумажном или магнитном носителе.

Однако в п. 20 Обзора, сообщенного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, указано, что санкция, закрепленная в п. 1 ст. 126 НК РФ, не может быть применена к налогоплательщику за непредставление документа, который хотя и поименован в нормативном правовом акте как обязательный к представлению, но является приложением к налоговой декларации (налоговому расчету).

В заключение следует еще раз напомнить, что вопрос о правомерности запроса (требования) в какой-либо его части зависит от ситуации, возникшей в процессе проведения выездной налоговой проверки. В настоящей статье ввиду невозможности однозначно решить данную проблему были рассмотрены наиболее вероятные и общие вопросы.

Схема объяснения своей позиции по поводу непредставления документов, как правило, должна сводиться к выяснению соотносимости запрашиваемых документов и предмета выездной налоговой проверки. Надо учитывать, что к предмету проверки относятся все документы, так или иначе влияющие на исчисление и уплату налогов и сборов, а также на исполнение налоговых обязанностей в объемах, предусмотренных НК РФ.

А.Р.Гиголаев

Налоговый юрист

г. Москва

Подписано в печать

12.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——