"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 12

НАЛОГОВЫЕ ЛЬГОТЫ В СВОБОДНЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ЗОНАХ

(Окончание. Начало см. "Налоговые споры:

теория и практика", 2005, N 11)

С 01.01.2006 любой налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

С этой же даты налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств к основной норме амортизации применять специальный коэффициент, но не выше 2 (ст. 259 НК РФ).

Такая ускоренная амортизация позволяет списывать на расходы стоимость основного средства в два раза быстрее. Следовательно, значительно сокращается срок полного списания основного средства.

Налогоплательщики-организации, имеющие статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны, вправе в отношении собственных основных средств применять основную норму амортизации, которая рассчитывается в соответствии со ст. 259 Кодекса. В целях гл. 25 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию линейным методом или нелинейным методом с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Следует обратить внимание на то, что речь идет о собственных основных средствах организации.

В иных случаях, например при заключении договора лизинга, применяются специальные нормы амортизации.

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 ГК РФ). Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.

В последнее время договор лизинга часто используется организациями, в том числе по причине ускоренной амортизации.

Согласно ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ переданный лизингополучателю предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Значит, лизингополучатель, не обладая правом собственности на предмет лизинга, вправе в случае его отражения на балансе применять ускоренную амортизацию по соглашению сторон.

Налогоплательщики, передавшие (получившие) основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие гл. 25 НК РФ, вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3 (ст. 259 НК РФ).

Федеральным законом от 22.07.2005 N 117-ФЗ внесены изменения в ст. 262 НК РФ, также вступающие в силу с 01.01.2006: "Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат".

Давайте разберемся, что представляют собой указанные расходы.

В Российской Федерации расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ (ст. 262 НК РФ).

Расходы налогоплательщика на такие исследования и разработки, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном ст. 262 Кодекса.

Комментируемые положения не распространяются на расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).

В случае, когда налогоплательщик является подрядчиком, он учитывает расходы в общеустановленном порядке. Если речь идет о заказчике, который зарегистрирован и работает на территориях особых экономических зон, то с 01.01.2006 он вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 2 ст. 262 НК РФ. Аналогичное право на применение льготы возникает в случае, если организация проводит научные исследования и опытно-конструкторские разработки самостоятельно для собственных нужд.

Все остальные компании, являясь заказчиком или проводя исследования для собственных нужд, указанные расходы равномерно включают в состав прочих расходов в течение трех лет (с 01.01.2006 - в течение двух лет) при условии использования названных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (их отдельные этапы).

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 262 НК РФ (с 01.01.2006 - в размере фактически осуществленных расходов).

Суть льготы в том, что обычные организации должны в любом случае дождаться завершения исследований. С 01.01.2006 в том случае, если результат был достигнут, расходы включаются при исчислении налога на прибыль в течение двух лет, если результат не достигнут - в течение трех лет. Организации, зарегистрированные и работающие на территориях особых экономических зон, включают расходы в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.

Остается разобраться с основным вопросом: какие компании вправе воспользоваться указанной льготой?

В Законе N 117-ФЗ предложена формулировка: "налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территориях особых экономических зон". В названном Законе законодатель использует термин "работающими" применительно к организациям. Если использование данного термина по отношению к физическому лицу означает безусловное наличие трудовых отношений, то употребление его по отношению к налогоплательщику-организации, по нашему мнению, неприемлемо.

В то же время в неточности формулировок есть свои плюсы. Определение организаций, которые вправе применить налоговую льготу, отличается от понятия резидента особой экономической зоны, указанного в ст. 9 Закона.

Кроме того, согласно ст. 10 Закона индивидуальные предприниматели и коммерческие организации, не являющиеся резидентами ОЭЗ, вправе осуществлять предпринимательскую деятельность на ее территории в соответствии с законодательством РФ, т.е. такие организации вправе работать на территориях особых экономических зон.

Термин "зарегистрированные", как уже отмечалось ранее, допускает только одно толкование - организация зарегистрирована на территориях ОЭЗ. Внесение соответствующей записи об организации в реестр резидентов особой экономической зоны не означает регистрацию организации.

Приведенный выше анализ позволяет сделать вывод, что указанную в ст. 262 НК РФ льготу вправе применять организации, зарегистрированные и осуществляющие предпринимательскую деятельность на территориях особых экономических зон, независимо от того, являются они резидентами или нет.

Следующая льгота касается исключительно резидентов промышленно-производственной особой экономической зоны.

Согласно ст. 283 Кодекса налогоплательщики, понесшие в предыдущих налоговых периодах убытки, исчисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

По общему правилу налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.

Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной согласно ст. 274 НК РФ.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ установлено, что в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного п. 2 ст. 283 настоящего Кодекса, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 Кодекса.

С 01.01.2006 это ограничение не применяется в отношении налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны.

С 01.01.2007 налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка (абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ). Фактически указанная льгота предоставляется резидентам промышленно-производственной ОЭЗ на один год.

Следует обратить внимание, что другие положения ст. 262 НК РФ действуют также в отношении резидентов промышленно-производственной ОЭЗ. Так, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.

Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 262 Кодекса на сумму убытков, полученных реорганизуемыми юридическими лицами до момента реорганизации.

С 01.01.2006 освобождаются от налогообложения организации в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента особой экономической зоны, в течение пяти лет с момента постановки имущества на учет.

Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ).

Следовательно, учет на балансе основного средства является обязательным условием уплаты организацией налога на имущество.

При определении налоговой базы имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (ст. 375 НК РФ).

Таким образом, налог в любом случае будет заплачен не со стоимости приобретения основных средств, а лишь с их остаточной стоимости с учетом амортизационных отчислений за пять лет.

Срок действия льготы считается с момента постановки имущества на учет.

Законом не предусмотрен особый порядок учета имущества резидентами особых экономических зон. Согласно НК РФ постановка на учет налогоплательщика-организации осуществляется по месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств. По нашему мнению, дату получения уведомления о постановке на налоговый учет по указанным основаниям нельзя рассматривать как момент постановки имущества на учет. Полагаем, что момент начала льготного налогообложения можно определить как дату отражения имущества на балансе организации.

С 01.01.2006 в силу ст. 395 НК РФ освобождаются от налогообложения организации - резиденты особой экономической зоны сроком на пять лет с момента возникновения у резидента права собственности на предоставленный ему земельный участок.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 116-ФЗ (далее - Закон) особые экономические зоны могут создаваться только на земельных участках, находящихся в государственной и (или) муниципальной собственности.

Земельные участки в пределах территории ОЭЗ могут предоставляться во временное владение и пользование исключительно на основании договора аренды. Арендаторы земельных участков в пределах территории ОЭЗ - собственники созданных ими объектов недвижимости имеют право выкупа расположенных под указанными объектами земельных участков в соответствии с законодательством РФ (ст. 32 Закона).

Следовательно, данная льгота будет применяться лишь к тем резидентам свободных экономических зон, которые создадут объекты недвижимости. А вот останется ли выкупленный земельный участок территорией свободной экономической зоны - большой вопрос.

Правительство РФ, высший исполнительный орган государственной власти субъекта РФ, исполнительно-распорядительный орган муниципального образования, на территориях которых создается особая экономическая зона, в течение тридцати дней с даты принятия Правительством РФ решения о создании особой экономической зоны заключают соглашение (далее - соглашение о создании ОЭЗ), в котором устанавливаются в том числе обязательства органов государственной власти субъекта РФ по предоставлению налоговых льгот резидентам ОЭЗ (ст. 6 Закона).

Ставка налога на прибыль устанавливается в размере 24%. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет, а сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ (ст. 284 НК РФ).

Ставку налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ допустимо понизить для отдельных категорий налогоплательщиков, но она не может быть ниже 13,5%.

Понижение ставки налога на прибыль не является налоговой льготой. Следовательно, законом субъекта РФ ставка налога может быть понижена для резидентов особых экономических зон на 4%. Такое право органов субъекта РФ закреплено в НК РФ и не должно быть предусмотрено соглашением о создании ОЭЗ.

До подписания соглашения о создании ОЭЗ рано говорить о налоговых льготах, которые смогут установить органы государственной власти субъекта РФ. В то же время возможные рамки таких льгот указаны в НК РФ.

Так, льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (ст. 56 НК РФ).

Нормы налогового законодательства, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.

Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (ст. 3 НК РФ).

Согласно ст. ст. 12, 56 НК РФ в отношении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов РФ законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены настоящим Кодексом, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

На сегодняшний день к региональным налогам, установленным НК РФ, относятся:

1) налог на имущество организаций;

2) налог на игорный бизнес;

3) транспортный налог (ст. 14 НК РФ).

Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (п. 4 ст. 5 Кодекса).

Налоговым периодом по налогу на имущество организаций, равно как и по транспортному налогу, признается календарный год (ст. ст. 379, 360 НК РФ).

Допустим, подписание соглашения о создании ОЭЗ и принятие органами государственной власти субъекта РФ закона, устанавливающего налоговые льготы, планируется на 2006 г. В этом случае особая экономическая зона будет считаться созданной в 2006 г. Чтобы налоговые льготы по указанным региональным налогам применялись резидентами в 2006 г., в законах субъекта РФ, устанавливающих льготы, должно быть прямое указание на то, что законы действуют в 2006 г.

Налоговым периодом по налогу на игорный бизнес признается календарный месяц (ст. 368 НК РФ).

Следует отметить, что понятия промышленно-производственной и технико-внедренческой деятельности, рассмотренные ранее, не предусматривают, но и прямо не запрещают игорный бизнес. По нашему мнению, ведение резидентом ОЭЗ игорного бизнеса маловероятно. Следовательно, маловероятно предоставление данной категории лиц льгот по налогу на игорный бизнес. Кроме того, при создании особой экономической зоны Правительство РФ определяет виды деятельности, осуществление которых разрешено на ее территории (ст. 4 Закона).

В заключение хотелось бы отметить, что уровень законодательства о налогах и сборах в значительной степени исключает злоупотребления со стороны органов власти субъектов РФ и руководителей организаций.

В то же время порядок применения комментируемых норм, безусловно, будет вызывать вопросы; нельзя исключить передачу наиболее спорных из них на рассмотрение в суды. Надеемся, что представленный комментарий позволит если не уменьшить, то качественно изменить возникающие споры.

Н.А.Орлова

Начальник юридического отдела

ООО "Аудиторская служба "СТЕК"

г. Москва

Подписано в печать

12.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——