"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 12

О НОВОМ ПОРЯДКЕ ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВ,

ПЕНЕЙ И НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ

Федеральным законом от 04.11.2005 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" в Налоговый кодекс РФ внесены очередные изменения, установившие иной порядок взыскания налогов, пеней и налоговых санкций.

Принятие нового Закона было вызвано необходимостью решить проблему излишней загруженности судов заявлениями органов исполнительной власти, в том числе налоговых органов, о взыскании с юридических лиц и предпринимателей обязательных платежей и санкций на небольшие суммы. Судебный порядок взыскания указанных сумм в настоящее время приводит к задействованию судебного механизма не только в тех случаях, когда есть спор, неурегулированное разногласие между соответствующим налоговым органом и конкретным гражданином или организацией, но и когда последние не спорят.

С точки зрения законодателя, воплощенной в новом Законе, решением проблемы станет наделение налоговых органов правом самостоятельно взыскивать налоги и санкции на незначительные суммы. В этих случаях решению налогового органа придается статус исполнительного документа, что позволит налоговым органам самостоятельно без обращения в суд осуществлять контрольно-надзорные функции.

Изменения, внесенные в Кодекс и вступающие в силу с 01.01.2006, заключаются в следующем.

Бесспорный порядок взыскания налога и пеней с организаций за счет их денежных средств в банках и иного имущества, изложенный в ст. ст. 46, 47 Кодекса, будет (в соответствии с изменениями) применяться также при взыскании налога и пеней с индивидуальных предпринимателей.

Напомним последовательность действий при взыскании налогов и пеней. После установления факта неуплаты налога налогоплательщиком (неперечисления налога налоговым агентом), в том числе в ходе камеральной или выездной налоговой проверки, налоговый орган направляет налогоплательщику (налоговому агенту) требование о добровольной уплате налога в определенный срок. По прошествии указанного срока, если требование осталось неисполненным, налоговый орган в течение 60 дней вправе принять решение о взыскании налога и пеней за счет денежных средств налогоплательщика (налогового агента) в банках. Если этот срок пропущен, налоговый орган утрачивает право бесспорного взыскания указанных сумм и может взыскать их только в судебном порядке.

На основании решения о взыскании налога и пеней за счет денежных средств налоговый орган направляет в банк, в котором имеются счета налогоплательщика (налогового агента), инкассовые поручения на списание соответствующих сумм налогов и пеней. В случае отсутствия или недостаточности средств для погашения недоимки по налогу и уплаты пеней налоговый орган вправе вынести решение об обращении взыскания на иное имущество налогоплательщика (налогового агента). В течение трех дней после принятия решения налоговый орган выносит постановление соответствующего содержания, которое является исполнительным документом, и направляет его в службу судебных приставов для принудительного исполнения.

Совершая подобные действия, налоговый орган серьезно вмешивается в сферу интересов налогоплательщика (налогового агента). Вообще взыскание налога всегда является ограничением права собственности конкретного лица, поскольку оно лишается права по своему усмотрению распоряжаться частью собственности, эквивалентной величине налога. Такое ограничение конституционно допустимо, но только в строго очерченных законом пределах. Поэтому особую важность приобретают способы защиты лицом своих прав при взыскании с него налогов, тем более в бесспорном порядке.

Согласно ст. 46 Конституции РФ решения и действия (бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд.

В соответствии со ст. ст. 137, 138 НК РФ ненормативные акты налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд. Применительно к случаю взыскания налога и пеней с организации или индивидуального предпринимателя это означает, что налогоплательщик или налоговый агент может обжаловать следующие документы:

1) решение о привлечении к налоговой ответственности (или об отказе в привлечении к налоговой ответственности), которым доначислены налоги;

2) требование о добровольной уплате налога;

3) решение о взыскании налога и пеней за счет денежных средств;

4) решение о взыскании налога и пеней за счет иного имущества.

Если налоговый орган требует уплатить налог, доначисленный по причине неправильного исчисления его налогоплательщиком, целесообразнее обжаловать решение налогового органа, которым произведены доначисления (п. 1). Остальные ненормативные акты (п. п. 2 - 4), поскольку они производны от решения, указанного в п. 1 (когда оно выносится), имеет смысл обжаловать в том случае, когда нарушены требования к содержанию, условиям и порядку их принятия или когда они приняты без такого решения <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> То есть когда не проводилась камеральная или выездная налоговая проверка, соответственно, принятие такого решения не требовалось.

Несмотря на столь широкие возможности для обжалования решений и действий налоговых органов, введение бесспорного порядка взыскания налогов и пеней с индивидуальных предпринимателей является существенным и, возможно, неоправданным ограничением их права частной собственности.

В Постановлении от 17.12.1996 N 20-П Конституционный Суд РФ исследовал вопросы законности бесспорного взыскания недоимки по налогам, а также сумм штрафов с юридических лиц и пришел к выводу о соответствии Конституции РФ бесспорного порядка взыскания с юридических лиц обязательных платежей. Одновременно Суд указал, что в отличие от юридического лица "гражданин (в случае если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица) использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в данном случае юридически не разграничено".

Далее Суд констатировал: "Взыскание налоговых платежей с физических лиц в бесспорном порядке явилось бы выходом за рамки собственно налоговых, публично-правовых отношений и вторжением в иные отношения, в том числе гражданско-правовые, в которых стороны не находятся в состоянии власти-подчинения, и поэтому одна сторона по отношению к другой не может действовать властно-обязывающим образом. Сочетание бесспорного и судебного порядков взыскания налоговых платежей обеспечивает права личности и государства в целом, отвечает интересам общества и не противоречит принципам демократического правового социального государства".

Постановления КС РФ представляют собой акты толкования права, в которых дается ответ на вопрос о соответствии конкретной нормы права Конституции РФ. Однако помимо этого в постановлениях отражается правовая позиция Суда по какому-либо вопросу. В Постановлении N 20-П Суд достаточно четко высказался по вопросу взыскания с индивидуальных предпринимателей налогов в бесспорном порядке. Интересно, изменится ли позиция Суда и как она будет обоснована в случае проверки на соответствие Конституции РФ некоторых положений Федерального закона от 04.11.2005 N 137-ФЗ.

Еще одно существенное изменение, внесенное указанным Законом в НК РФ, состоит в наделении налоговых органов правом самостоятельно взыскивать налоговые санкции с налогоплательщика (налогового агента).

В настоящее время согласно п. 7 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке.

С 01.01.2006 вступит в силу ст. 103.1 Кодекса, появившаяся в нем впервые. Согласно п. 1 этой статьи в случае, если сумма штрафа, налагаемого по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, не превышает 5 тыс. руб. (для индивидуальных предпринимателей) или 50 тыс. руб. (для организаций), руководитель (его заместитель) налогового органа принимает решение о взыскании налоговой санкции на основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Последовательность действий при внесудебном взыскании санкций следующая:

- принятие решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к налоговой ответственности;

- принятие решения о взыскании с налогоплательщика (иного лица) налоговой санкции;

- направление налогоплательщику (иному лицу) требования о добровольной уплате налоговой санкции;

- вынесение постановления о взыскании налоговой санкции.

Есть несколько важных моментов, на которые, на наш взгляд, следует обратить внимание.

Во-первых, необходимо помнить, что решение о взыскании налоговой санкции вступает в законную силу по истечении срока на добровольную уплату, указанного в требовании (если уплаты не произошло), и обращается к принудительному исполнению.

Действие решения может быть приостановлено в двух случаях. Согласно п. 4 ст. 103.1 НК РФ оно приостанавливается автоматически в силу закона при обжаловании его в вышестоящий налоговый орган, а также может быть приостановлено в случае обжалования его в арбитражный суд. При судебном обжаловании такое приостановление по существу является обеспечительной мерой, поэтому для приостановления действия решения о взыскании налоговой санкции от налогоплательщика должны поступить соответствующее ходатайство и доказательства уплаты государственной пошлины за рассмотрение заявления о принятии обеспечительной меры.

Во-вторых, важно определиться, какой ненормативный акт налогового органа налогоплательщику (иному лицу) следует обжаловать, если он не согласен с взысканием налоговой санкции. Очевидно, что обжалованы могут быть и решение о привлечении к налоговой ответственности, и решение о взыскании налоговой санкции.

Казалось бы, поскольку первое решение служит основанием для второго (ведь именно в нем содержится вывод налогового органа о совершении налогового правонарушения и назначается наказание), его и нужно обжаловать в первую очередь при несогласии с позицией налогового органа. Однако в этом случае не совсем понятна судьба решения о взыскании налоговой санкции.

Как было сказано ранее, решение о взыскании налоговой санкции вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению, если налогоплательщик не уплатил налоговую санкцию добровольно в срок, указанный в требовании. Исполнение такого решения приостанавливается в случае его обжалования в вышестоящий налоговый орган или может быть приостановлено при обжаловании в суд. Иных оснований нет. Частью 3 ст. 199, п. 5 ч. 1 ст. 91 АПК РФ предусмотрена возможность принятия обеспечения в виде приостановления действия оспариваемого акта, решения или приостановления взыскания по оспариваемому истцом документу, взыскание по которому происходит в бесспорном порядке.

Исходя из этих норм, в случае оспаривания решения о привлечении к налоговой ответственности неоспоренное решение о взыскании налоговой санкции продолжает действовать и исполняться.

С другой стороны, если налогоплательщик обжалует только решение о взыскании налоговой санкции, должен ли суд, рассматривая заявление по существу, проверять обоснованность решения о привлечении к налоговой ответственности, и если должен, то не будет ли это выходом за пределы рассмотрения заявления, установленные в ч. 4 ст. 200 АПК РФ.

Таким образом, если суды не станут применять в качестве обеспечительной меры приостановление действия решения о взыскании налоговой санкции при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, налогоплательщику, не желающему лишиться сумм налоговых санкций до проверки обоснованности их наложения, придется оспаривать оба решения.

Нормы о бесспорном взыскании налоговых санкций с налогоплательщиков не впервые появились в налоговом законодательстве РФ. В силу пп. 2 и 3 ст. 11 Закона РФ от 24.06.1993 N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции", ст. 13 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", п. п. 8, 9 ст. 7 и ст. 8 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" органы налоговой полиции производили взыскание недоимки по налогам, а также сумм штрафов и иных предусмотренных законодательством санкций с юридических лиц в бесспорном порядке.

Названные нормы проверялись КС РФ на предмет соответствия их Конституции РФ. В п. 5 Постановления от 17.12.1996 N 20-П Суд указал, что "бесспорный порядок взыскания штрафов, предусмотренный оспариваемым положением, в случае несогласия налогоплательщика с решением налогового органа, является превышением конституционно допустимого (ч. 3 ст. 55, ст. 57) ограничения права, закрепленного в ч. 3 ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда". Другими словами, Суд признал неконституционным не просто бесспорное взыскание само по себе, а бесспорное взыскание налоговой санкции в случае обжалования налогоплательщиком взыскания санкции, если оно (взыскание) состоится до вынесения решения по жалобе. Правда, речь шла только о юридических лицах.

Скорее всего, правовая позиция КС РФ не изменится. Вполне вероятно, что и в отношении индивидуальных предпринимателей бесспорное взыскание налоговых санкций будет считаться соответствующим Конституции РФ, поскольку у налогоплательщика имеется возможность обжаловать решение о взыскании в суд.

Было бы неплохо в связи с этим на законодательном уровне или на уровне ВАС РФ внести изменения или дать разъяснения, на основании которых можно приостанавливать действие (исполнение) решения о взыскании налоговых санкций в случае обжалования решения о привлечении к налоговой ответственности, на основании которого взыскиваются санкции. Это сочеталось бы с позицией КС РФ, изложенной по вопросу бесспорного взыскания налоговых санкций в Постановлении от 17.12.1996 N 20-П.

Помимо решения проблемы загруженности судов новый Закон направлен на совершенствование административной процедуры урегулирования споров. Думается, эта цель вряд ли будет достигнута.

Новые нормы никак не стимулируют налоговые органы именно к урегулированию. Наоборот, налоговые органы, действующие в отношении налогоплательщиков властно-обязывающим образом, наделяются дополнительными властными полномочиями. Для налоговых органов противоестественна сама идея урегулирования каких-либо споров с налогоплательщиком, потому что налоговый орган в силу своего неравного с налогоплательщиком положения всякий спор может пресечь, давая налогоплательщику обязательные к исполнению указания. В случае же наделения налоговых органов дополнительными властными полномочиями урегулирование еще менее вероятно.

Судебная власть потому и отделена от исполнительной, что последняя не может и не должна быть справедливым арбитром самой себе, потому что у нее иные задачи. Вполне объяснимо отсутствие в новом Законе норм, каким-либо образом побуждающих налоговые органы беспристрастнее относиться к разрешению споров с налогоплательщиками.

Что касается нормы о приостановлении действия решения о взыскании налоговой санкции, то она не способствует достижению поставленной цели. Данная норма не изменит подход налоговых органов к рассмотрению таких жалоб, а лишь увеличит количество обращений налогоплательщиков в вышестоящий налоговый орган, даже если они не рассчитывают на положительный для себя исход дела.

Поэтому если говорить об усовершенствовании административной процедуры урегулирования споров, то надо понимать, что это трудно достижимая цель. Если считать, что целью нового Закона было увеличение использования административных процедур для реализации налоговыми органами своих властных полномочий, то, скорее всего, названная цель будет достигнута.

Хочется верить, что новые нормы будут применяться правильно и единообразно и позволят достичь того положительного эффекта, ради достижения которого они были узаконены.

В.С.Семушкин

Судья

Арбитражного суда

Пензенской области

Ю.В.Воробьева

Помощник судьи

Арбитражного суда

Пензенской области

Подписано в печать

12.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——