"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 12

К ВОПРОСУ О НЕДОБРОСОВЕСТНОСТИ

В НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЯХ

Система правового регулирования и контроля за исполнением обязанностей по уплате налогов и сборов ориентирует налогоплательщиков на добровольное исполнение этих обязанностей. При возникновении конфликтов в данной сфере требуется вмешательство судебных органов.

Тенденция увеличения числа налоговых споров во многом обусловлена неопределенностью налогового законодательства, а также расхождениями в толковании его норм судьями, налоговыми органами, налогоплательщиками.

В судебных решениях, касающихся исполнения налоговых обязанностей, все чаще используется понятие "недобросовестность" налогоплательщиков, что создает предпосылки для анализа содержания данного термина применительно к налоговым правоотношениям.

В отсутствие законодательного закрепления критерия недобросовестности основой для его применения налоговыми органами и судами нередко становятся определения Конституционного Суда РФ, где рассматриваются отдельные ситуации, в которых налогоплательщика признают добросовестным либо недобросовестным. Однако позиция КС РФ по этому вопросу довольно противоречива.

Впервые понятие "недобросовестный налогоплательщик" появилось в Постановлении КС РФ от 12.10.1998 N 24-П по делам, касающимся перечисления денежных средств через банки, не имеющие средств на корреспондентских счетах. Формально налог был уплачен, но деньги в бюджет не поступали из-за неплатежеспособности банка. Зачастую налоги взыскивались с налогоплательщиков повторно со ссылками на разъяснения ВАС РФ о том, что налог считается уплаченным, только когда он поступил в бюджет.

В случаях, когда уплаченные суммы налогов не попадали в бюджет, налоговые органы не признавали обязанности по их уплате исполненными, а уплаченные суммы числились за налогоплательщиками как недоимка. Обычно банки, в которых "зависали" платежи, вскоре прекращали свое существование. Такие проблемные банки, находящиеся на грани банкротства, использовались недобросовестными налогоплательщиками для проведения фиктивных платежей, которые лишь создавали видимость уплаты налогов.

Добросовестный же налогоплательщик оказывался перед выбором: уплатить налог еще раз или добиться признания своей обязанности по уплате налога исполненной.

При разрешении споров по "зависшим" платежам суды учитывали дату открытия расчетного счета в банке, наличие у налогоплательщика других счетов в этом и других банках, наличие средств на корреспондентском счете, проведение других операций по счету, интервал между зачислением денежного остатка и осуществлением платежа, даты заключения договоров, характеристики банка и иные обстоятельства.

С введением в действие 01.01.1999 части первой НК РФ ситуация несколько прояснилась. Согласно п. 2 ст. 45 Кодекса налог считается уплаченным, если денежные средства списаны со счета налогоплательщика, вне зависимости от поступления их в бюджет.

Позднее в Определении от 25.07.2001 N 138-О КС РФ разъяснил, что согласно презумпции добросовестности налогоплательщика повторное списание налогов в бюджет не может быть применено в отношении добросовестных налогоплательщиков, т.е. тех организаций и физических лиц, в отношении которых недобросовестность не доказана налоговым органом.

Более объективное конституционно-правовое толкование института добросовестности появилось после выхода Определения КС РФ от 16.10.2003 N 329-О, в котором было отмечено, что истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими ее положениями не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

В этом же Определении КС РФ указал, что разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела относится к компетенции арбитражных судов.

Конституционный Суд РФ обязал налоговые органы и суды при вынесении решений исследовать фактические обстоятельства по существу, не ограничиваясь установлением формальных условий применения норм налогового законодательства.

На практике недобросовестные налогоплательщики продолжали использовать схемы по уходу от налогов, состоящие из согласованных действий нескольких участников. Как правило, при использовании таких схем бывает сложно доказать недействительность каждой отдельной сделки даже при очевидном умысле ухода от уплаты налогов. Поэтому с точки зрения материального права поведение и действия недобросовестного налогоплательщика не будут противоправными, его действия направлены лишь на уход от уплаты налогов или получение каких-либо налоговых льгот.

В Определении КС РФ от 08.04.2004 N 168-О дано понятие, согласно которому недобросовестным считается тот налогоплательщик, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

При отсутствии прямого нарушения налогоплательщиком правовых норм требуется серьезное правовое обоснование его недобросовестности. При этом ссылок на наступление негативных последствий для бюджета либо на морально-этические критерии, которые не определены законодательно, явно недостаточно.

Вопросы о добросовестности встают с особой остротой, когда налогоплательщики используют право на применение налоговых вычетов по НДС при расчетах заемными средствами.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога, исчисленную согласно ст. 166 Кодекса, на вычеты, установленные в ст. 171. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ, услуг (п. 2 ст. 171). Обоснованными для принятия к вычету считаются суммы налога, которые фактически уплачены налогоплательщиком поставщикам.

В Определении КС РФ от 08.04.2004 N 169-О указано, что для применения налоговых вычетов налогоплательщику недостаточно выполнить условия, предусмотренные ст. ст. 171 - 172 НК РФ. Необходимо также, чтобы понесенные налогоплательщиком затраты по уплате налога носили характер реальных затрат, т.е. налог должен быть оплачен за счет собственных денежных средств или имущества налогоплательщика. В этой связи требуется установить не только факт осуществления налогоплательщиком расходов на оплату начисленных ему сумм налога, но и характер произведенных затрат - затраты должны быть реальными.

Это значит, что налогоплательщик должен анализировать источник средств, которыми оплачен товар (работы, услуги). При оплате товара (работ, услуг) за счет заемных средств предоставление налогового вычета налогоплательщику откладывалось до даты возврата займа.

Стоит отметить, что НК РФ не содержит положений, связывающих момент возникновения права на вычет по НДС с исполнением налогоплательщиком обязанностей перед третьими лицами, вытекающих из договорных отношений, в том числе по договору займа.

Нормы налогового законодательства не ставят право на вычет по НДС в зависимость от того, за счет какого имущества оплачены товары (работы, услуги) налогоплательщиком.

Выводы КС РФ, содержащиеся в Определении N 169-О, спорны и с позиций гражданского права. В ст. 807 ГК РФ предусмотрено, что по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Имущество, денежные средства, переданные по договору займа, становятся собственностью заемщика с момента их передачи последнему, в связи с чем заемщик приобретает на них права владения, пользования и распоряжения.

Денежные средства, полученные по договору займа и перечисленные в уплату сумм НДС, являются отчуждением имущества и должны рассматриваться как реальное несение затрат. Итак, связывать дату предоставления вычета по НДС с датой возврата займа неправомерно.

К данному выводу пришел и сам Конституционный Суд РФ. В Определении от 04.11.2004 N 324-О он отказался от достаточно жесткой позиции, высказанной в Определении от 08.04.2004 N 169-О, пояснив, что из него не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров, работ, услуг в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа).

К понятию "недобросовестность" налогоплательщика обратились и тогда, когда налоговые органы начали ставить получение налогового вычета по НДС в зависимость от исполнения налоговой обязанности всеми предыдущими поставщиками. Тем самым налогоплательщика обязали осуществлять контроль за перечислением налогов всеми поставщиками - контрагентами по договору.

В Определении КС РФ от 04.11.2004 N 324-О указано, что право на вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если налогоплательщик не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм НДС, т.е. если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

В Определении N 324-О подчеркнуто, что в праве на налоговый вычет может быть отказано, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме.

Согласно данным разъяснениям у поставщика имеется обязанность перечислить в бюджет НДС, корреспондирующая праву налогоплательщика-покупателя принять соответствующий НДС в качестве налогового вычета. Следовательно, выбор поставщика и схемы оплаты по договору должен производиться так, чтобы обеспечить уплату налога. В действиях налогоплательщика не должен усматриваться уход от уплаты налога.

Право налогоплательщика-покупателя на получение налогового вычета по НДС ставится в зависимость от выполнения обязанности поставщика уплатить налог в бюджет. Но ставить указанное право покупателя в зависимость от действий поставщика неправомерно, поскольку налоговая обязанность уплатить налог является не договорной, а публичной и взаимосвязь между ее исполнением и исполнением иных обязанностей налогоплательщика отсутствует. Покупатель имеет право, но не обязан проверять порядочность поставщика-налогоплательщика в публичных отношениях и не должен отвечать за недобросовестность своих контрагентов.

Кроме того, положениями налогового законодательства не установлена обязанность налогоплательщика подтверждать внесение в бюджет поставщиком сумм налога при получении налогового вычета по НДС.

Таким образом, ограничение права на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам, может распространяться только на недобросовестных налогоплательщиков.

Разграничение налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных на сегодняшний день носит оценочный характер, конкретизируется в процессе применения норм налогового законодательства и зависит от субъективной оценки судьи - от его представления о добросовестности и от практики, сложившейся в регионе.

Поэтому при рассмотрении дел по, казалось бы, аналогичным ситуациям судьями выносятся разные решения. Судебная практика по данным вопросам достаточно противоречива и неустойчива, прецеденты разнообразны.

Так, некоторые суды поддерживали вывод налогового органа и отказывали организациям-налогоплательщикам в признании правомерным применения налогового вычета по НДС при расчете с поставщиками заемными средствами <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Постановления ФАС Уральского округа от 05.10.2004 N Ф09-4112/04-АК; ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2004 N Ф04-7696/2004(5762-А27-23); ФАС Волго-Вятского округа от 26.08.2004 по делу N А79-8175/2003-СК1-8113.

Другие суды принимали противоположные решения, признавая, что оплата товаров, работ, услуг и НДС носит реальный характер и дает организациям право на вычет <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См.: Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2004 по делу N А56-17609/04; ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2005 N Ф04-4654/2005(13255-А27-37); ФАС Уральского округа от 17.01.2005 N Ф09-5809/04-АК; ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2005 по делу N А28-25003/04-990/23.

В своих определениях, затрагивающих вопросы недобросовестности налогоплательщика, КС РФ не дал четкого определения понятия "недобросовестность", в связи с чем налоговые органы и суды вынуждены сами находить объяснение возложению на налогоплательщиков тех или иных негативных последствий.

Оценка действий налогоплательщика на предмет добросовестности имеет сегодня принципиальное значение. Отсутствие в действующем налоговом законодательстве критериев недобросовестности является предпосылкой для возникновения споров в налоговых правоотношениях.

Презумпция добросовестности налогоплательщика только тогда будет иметь юридическое значение, когда его защита в силу законодательно установленных положений будет поставлена в зависимость от оценки налогоплательщиком своих действий как добросовестных. Представляется, что одним из направлений в развитии налогового законодательства должно стать закрепление в НК РФ норм, определяющих недобросовестность действий налогоплательщика.

Т.А.Глухих

Помощник судьи

Арбитражного суда Кировской области

Подписано в печать

12.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——