"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 12

НАЛОГОВЫЕ И ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

НЕДЕЙСТВИТЕЛЬНЫХ СДЕЛОК

В современной российской арбитражной практике применение института недействительности сделок в налоговых правоотношениях связывается с основаниями и последствиями, изложенными в ст. 169 ГК РФ. На данный момент споры по искам налоговых органов о признании сделок недействительными с последующим взысканием всех сумм, полученных по сделке сторонами, в бюджет составляют существенную часть налоговых споров.

Несмотря на Определения КС РФ от 08.06.2005 N N 225-О, 226-О и 227-О, которыми подобная практика была признана правомерной, и ряд постановлений Пленума ВАС РФ, сформировавших достаточно однозначную позицию этого судебного органа по такого рода спорам, проблема остается актуальной. В то же время существует еще один аспект признания сделок недействительными, а именно: каковы последствия такого признания для налоговых правоотношений; имеет ли право налоговый орган доначислять и взыскивать суммы налогов за период с момента заключения сделки до момента вступления в законную силу решения суда о признании ее недействительной?

Правовыми основами признания сделок недействительными являются нормы параграфа 2 гл. 9 ГК РФ, которыми установлены как общие моменты названного правового института - виды, последствия и сроки недействительных сделок, так и конкретные основания и последствия признания их недействительными. Наиболее часто налоговые органы заявляют иски о признании сделок недействительными в силу противоречия их основам нравственности и правопорядка, т.е. на основании ст. 169 ГК РФ.

Как известно, последствием признания сделки недействительной по данному основанию будет взыскание в доход государства полученного по ней одной или обеими сторонами в зависимости от наличия у них умысла.

Спорный момент настоящей нормы и правоприменительной практики налоговых органов и арбитражных судов - закрепление ее публично-правового характера в ГК РФ, который регулирует частноправовые отношения. Многие видные специалисты в области налогового права, практикующие налоговые юристы высказывают мнение о том, что положения ст. 169 ГК РФ чужды гражданскому праву, а сама норма по конструкции и правовому наполнению является административной. В пользу изложенного мнения можно привести множество аргументов, например то, что санкции по статье носят карающий, а не правовосстановительный характер, защищаются интересы государства, а не добросовестной стороны по сделке и т.п.

Однако есть аргументы, которыми можно обосновать противоположную точку зрения, поскольку рассматриваемая норма действует, не отменена законодателем и не признана противоречащей Конституции РФ. Более того, правомерность подобного регулирования подтверждена КС РФ, который, принимая известные Определения от 08.04.2004, упомянул, что предусмотренные последствия таких сделок и выделение их нормой ст. 169 ГК РФ является последствием их антисоциальности.

Антисоциальность сделок и иных деяний как правовой институт не получила раскрытия ни в конституционном, ни в гражданском, ни в административном, ни в налоговом праве. Однако определить значение данного термина и характер нормы ст. 169 ГК РФ можно путем сопоставления сущности названной категории сделок с правовыми институтами проступка и преступления, достаточно четко отработанными в теории права и судебной практике. Неотъемлемыми характеристиками последних являются общественная опасность, противоправность, виновность и наказуемость.

Проанализируем применимость перечисленных признаков к сделкам, признаваемым недействительными согласно ст. 169 ГК РФ.

При описании данной категории сделок в упомянутых определениях КС РФ используется такая характеристика, как "опасность для общества". Понятие "общественная опасность" используется исключительно в публичных отраслях права для характеристики публичного деликта. Степень общественной опасности того или иного деяния является критерием квалификации его как административно-правового проступка или уголовного преступления.

Ключевым моментом определения преступления и административного проступка служит понятие деяния, которое может быть выражено как действием, так и бездействием. Любая сделка по своей сути является действием, поэтому по указанному критерию она вполне подпадает под определение обоих правовых институтов. Соответственно, то или иное деяние в форме сделки может представлять определенную общественную опасность, описываемую законодателем в конкретном составе правонарушения.

Противоправность сделок как элемент публичного деликта закреплена в тексте ст. 169 ГК РФ. Однако, на наш взгляд, в данном случае нельзя говорить о полном соответствии с терминологией, употребляемой в отношении различных видов публичных деликтов. Статья 169 ГК РФ говорит о противоречии основам правопорядка, тогда как противоправность деяний, описываемых в статьях особенной части УК РФ и КоАП РФ, подразумевает противоречие их таким статьям и, как следствие, прямое запрещение деяний законом.

Очевидно, что исчерпывающего перечня сделок, прямо противоречащих основам противопорядка и нравственности, или иного конкретного правового наполнения исследуемые правовые категории вне правоприменительной практики и толкования, предложенного участниками хозяйственного оборота, получить не могут.

Это подтверждается позицией КС РФ, отметившего, что недействительность сделки по указанным основаниям определяется ее целью - направленностью на достижение противоречащего основам правопорядка и нравственности результата. В определениях КС РФ подчеркивается, что сделка должна не просто не отвечать требованиям закона и нравственности, а противоречить им.

Совершение деликта, предусмотренного специальной нормой административного или уголовного права, не подразумевает обязательного противоречия цели деяния принципам защищенных законом общественных интересов, регулируемых той или иной отраслью права. Важны лишь совершение деяния как такового и противоправный результат в виде определенных последствий.

Умысел как специальная составляющая субъективной стороны преступления или административного правонарушения является, как правило, отягчающим обстоятельством конкретного состава.

Таким образом, в противоправности публично-правового деликта и противоправности сделки, признаваемой недействительной согласно ст. 169 ГК РФ, имеются существенные различия.

Соответственно, виновность как характеристика преступления и проступка имеет прямой аналог в норме ст. 169 ГК РФ - последствия признания сделки недействительной применяются только к стороне, осознанно желавшей достижения результатов сделки, направленных против основ правопорядка или нравственности.

Наказуемость как элемент публично-правовой нормы, предусматривающей ответственность за деликт, в настоящей статье просматривается достаточно четко. Однако изъятие средства преступления или административного проступка не является штрафной санкцией.

Необходимо назвать еще одно различие - к нормам и кодифицированным нормативно-правовым актам, устанавливающим ответственность за публично-правовое правонарушение, как правило, предъявляются высокие требования в части определения субъекта правонарушения. В нашем случае неясно, к какой именно категории лиц может применяться ответственность - норма ст. 169 ГК РФ распространяет свое действие на всех лиц, обладающих гражданской правоспособностью, независимо от того, принимают они участие в предпринимательской деятельности или нет.

Итак, норма ст. 169 ГК РФ, с одной стороны, характеризуется достаточной степенью публичности и, как справедливо отмечают многие специалисты, в ее конструкции довольно много элементов, сходных с элементами административной нормы. С другой стороны, для административной или иной публично-правовой нормы, устанавливающей ответственность за совершение противоправного деяния, исследуемая норма недостаточно конкретизирована. Ее последствия хотя и носят характер санкции, не могут считаться таковой в силу своей неопределенности.

Рассматривая особенности признания недействительными сделок, совершенных исключительно с целью уклонения от уплаты налогов, нужно отметить, что на сегодняшний день в актах федеральных арбитражных судов некоторых округов приводятся позиции, исключающие само право налогового органа на обращение в суд с иском о признании сделок недействительными. Подобная позиция послужила основанием для отказа ФАС Северо-Западного округа в удовлетворении жалобы налогового органа (Постановление от 27.10.2004 по делу N А56-50512/03).

Согласно этой позиции полномочия по заявлению таких исков были предоставлены налоговым органам прежней редакцией НК РФ. Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ ст. 31 была исключена из Кодекса. Соответственно, положения п. 3 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации", на основании которых налоговые органы заявляют иски о признании сделок недействительными, находятся в противоречии с положениями НК РФ.

Невозможность применения в данном случае Определений КС РФ от 14.05.2001 N 108-О и от 25.07.2001 N 138-О, в которых подтверждается право налоговых органов предъявлять подобные иски, арбитражный суд обосновал тем, что названные определения разъясняли содержание Постановления КС РФ, принятого 12.10.1998, т.е. до вступления в силу части первой НК РФ. Однако согласно абз. 2 ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ решения Конституционного Суда РФ действуют непосредственно и не требуют подтверждения другими органами и должностными лицами.

Значит, мотивировочная часть решения КС РФ - самостоятельный источник права, которым подтверждается указанное полномочие налоговых органов. Кроме того, на основании ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" были вынесены и более поздние акты КС РФ, например упомянутые выше Определения N N 225-О, 226-О, 227-О.

Основываясь на этом, ряд арбитражных судов различных уровней рассматривают право на признание сделок недействительными в судебном порядке как действующее полномочие налоговых органов.

Например, Постановлением Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 2870/04 налоговому органу было отказано в удовлетворении встречного искового заявления о признании сделки недействительной. Тем не менее само право обращения в суд с таким иском налогоплательщиком не обжаловалось, и судами всех инстанций была подтверждена правомерность подобного обращения. Решение о привлечении к налоговой ответственности было вынесено в 2003 г. в период действия новой редакции НК РФ.

Постановлением от 29.11.2004 N КГ-А41/11116-04 ФАС Московского округа отказал налоговому органу в иске о признании сделки недействительной на том основании, что полномочия по предъявлению настоящего иска у него отсутствовали. Вместе с тем суд указал, что налоговый орган может заявить такие требования, однако должен обосновать, в чем именно заключается противоречие основам правопорядка и нравственности.

Исходя из упомянутых определений КС РФ, для налоговых правоотношений целью мнимой сделки, противоречащей основам нравственности и правопорядка, должно быть уклонение от уплаты налога. По другим основаниям налоговый орган не вправе применять последствия недействительности сделок в виде взыскания полученного по ним в пользу государства. Ведь налогоплательщик не может стремиться достичь иной цели сделки, противоречащей основам правопорядка и нравственности, предотвращение противоправного результата которой находилось бы в компетенции налоговых органов.

Данный вывод подтверждается как правовыми нормами (совокупностью прав и обязанностей, предоставленных налоговым органам), так и арбитражной практикой. Уклонение от уплаты налога как цель сделки порождает взаимосвязь указанного полномочия налогового органа с институтом добросовестности налогоплательщика.

Добросовестность налогоплательщика подразумевает заключение им сделки, направленной только на достижение выгодного ему хозяйственного результата. Сторона в сделке, заключенной умышленно и признанной ничтожной в связи с противоречием ее цели основам правопорядка и нравственности, действует недобросовестно. Однако недобросовестность как правовая категория относится к более широкому кругу действий налогоплательщика, необязательно связанных с порождением у него прав и обязанностей как у стороны по сделке.

Напомним, что первоначально институт добросовестности появился как мера борьбы с так называемыми проблемными банками. В Постановлении КС РФ от 12.10.1998 N 24-П отмечено следующее. Несмотря на то что между банком и налогоплательщиком, воспользовавшимся противоправным способом уклонения от уплаты налога, существовал договор банковского счета, т.е. согласно гражданскому законодательству они были сторонами по сделке, вряд ли можно говорить о противоречии всего комплекса правоотношений, связанных с данным договором, основам нравственности и правопорядка и об изначальной направленности его на уклонение от уплаты налога.

Возможно, о такой направленности можно было бы говорить в отношении конкретных эпизодов, связанных со списанием с расчетного счета и непоступлением в бюджет средств, предназначенных для уплаты налога, но гражданское законодательство закрепляет основания признания недействительности всей сделки, а не отдельных ее элементов.

Кроме того, в настоящем случае невозможно или нецелесообразно применять последствия такой недействительности, поскольку у сторон либо отсутствует экономическая выгода, которую можно было бы взыскать в доход государства, либо она несоразмерна ущербу, нанесенному публично-правовым правоотношениям.

Таким образом, недобросовестность является гораздо более широким понятием, чем противоречие основам правопорядка и нравственности конкретной сделки.

В то же время недобросовестность налогоплательщика может повлечь установление судом факта отсутствия сделки. Формулируя понятие сделки, законодатель в ст. 153 ГК РФ определяет ее как действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. В Постановлении ФАС Уральского округа от 08.12.2004 N Ф09-5258/04-АК указано, что для разрешения спора значимы не только формальная схожесть действий налогоплательщика с нормами налогового законодательства, регламентирующего порядок применения налоговых вычетов, но и фактическое исполнение им обязанностей по реальной уплате налога, представление достоверных доказательств их исполнения, а также отсутствие злоупотребления правом.

Суд сделал вывод, что действия налогоплательщика и его контрагентов не являлись сделкой в смысле, придаваемой этому понятию ст. 153 ГК РФ. Представляется, однако, что п. 1 ст. 167 ГК РФ в достаточной степени учитывает данное обстоятельство, устанавливая, что сделка недействительна с момента ее заключения.

Права налоговых органов на обращение в суд с исками о признании сделок недействительными не ограничены основаниями, предусмотренными ст. 169 ГК РФ. Статья 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" предоставляет им два независимых полномочия: предъявлять иски о признании сделок недействительными и требовать применения последствий, предусмотренных гражданским законодательством.

В частности, налоговые органы могут заявить иск о признании практически любой сделки недействительной на основании права на такое обращение, предоставленного им как заинтересованным лицам ст. 166 ГК РФ. Налоговый орган может воспользоваться этим правом для признания недействительной сделки, не соответствующей закону, по основаниям, предусмотренным ст. 168 ГК РФ.

В качестве примера использования налоговым органом указанного полномочия можно привести Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2005 по делу N А79-1523/2004-СК2-1413. Противоречие закону заключалось здесь в отсутствии у контрагента налогоплательщика надлежащей регистрации как юридического лица на момент заключения сделки.

Однако само по себе заключение подобной сделки не дает налоговому органу права на обращение в суд с иском о признании ее недействительной - необходимо возникновение последствий, пусть даже не негативных, в налоговых правоотношениях. В упомянутом Постановлении таким последствием было обращение налогоплательщика за возмещением НДС по сделкам, которые согласно п. 1 ст. 167 ГК РФ являлись ничтожными с момента их заключения.

Возникает вопрос, в каком случае ущербность правоспособности юридического лица будет основанием для признания недействительными всех сделок с его участием? В частности, такая ущербность может возникнуть в связи с нарушениями, допущенными при регистрации юридического лица (например, в связи с умышленными действиями с целью создания фиктивной правоспособности).

В силу п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица является следствием его регистрации. Однако п. 3 ст. 51 и ст. 61 ГК РФ предполагают существование данной правоспособности до момента признания регистрации недействительной в судебном порядке при соблюдении формальной процедуры регистрации. Соответственно, сделки, совершенные юридическим лицом до момента ликвидации при отсутствии иных оснований для признания их недействительными, заключены правомерно.

Изложенная позиция подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 13.04.1999 N 2487/98, в котором государственному органу - не налоговому, а правоохранительному было отказано в признании сделки недействительной. В качестве доводов в свою пользу управление налоговой полиции использовало то обстоятельство, что юридическое лицо было зарегистрировано по украденному паспорту. На момент вынесения этого судебного акта Постановление КС РФ от 12.10.1998 N 24-П было уже принято, но устойчивой судебной практики по признанию налогоплательщиков недобросовестными и современного понимания данного правового института еще не сложилось. Тем не менее прецедент (в континентальном понимании этого источника права) имеется.

Итак, публично-правовые аспекты сделки вообще и налоговые в частности могут служить основанием для признания ее недействительной. Причем гражданско-правовых последствий такой сделки не возникает, что является главным недостатком рассматриваемого вида публично-правового воздействия, применяемого в фискальных интересах государства.

Не секрет, что далеко не всегда стороны по сделке, заключая ее, преследуют только цели минимизации налогообложения. В подавляющем большинстве случаев эти цели выступают значимой, но не определяющей мотивацией к вступлению сторон в сделку. Однако последствия недействительности, в том числе предусмотренные в ст. 169 ГК РФ, применяются ко всему комплексу правоотношений.

Возможны ситуации, когда недействительность сделок возникает в связи не с налоговыми, а с гражданско-правовыми ее аспектами. В таких случаях необходимость в судебной защите своих прав появляется у налогоплательщика - налоговое законодательство, как правило, связывает возникновение у налогоплательщика объекта налогообложения с теми или иными хозяйственными результатами его деятельности. Соответственно, признание сделки недействительной может повлечь признание налога излишне уплаченным.

Вопрос использования в подобной ситуации ст. 78 НК РФ напрямую зависит от особенностей объекта налогообложения по тому или иному налогу и ряда иных обстоятельств, в том числе от того, были ли применены сторонами последствия недействительности сделки и как их применение отразилось на объекте налогообложения в момент признания сделки недействительной и в период, прошедший от ее заключения до такого признания.

Признание сделки недействительной далеко не всегда влечет исчезновение у налогоплательщика объекта налогообложения. В частности, при уплате налога на имущество предприятий и иных налогов, в которых возникновение объекта налогообложения связано с количественными характеристиками имущества, находящегося в собственности налогоплательщика, определяющим будет вопрос о фактическом использовании правомочий собственника сторонами по сделке.

Если налогоплательщик осуществляет правомочия собственника в отношении имущества, приобретенного по недействительной сделке, реализует весь комплекс прав и исполняет обязанности, которые возникают у него в отношении данного имущества, значит, и объект налогообложения на протяжении периода правомерного существования сделки у него имеется.

Изложенная позиция была высказана в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.04.2003 по делу N А66-7393-02, которым был признан правомерным отказ налогоплательщику в возврате излишне уплаченного налога на имущество в связи с несоответствием сделки купли-продажи ряду нормативно-правовых актов по искам, не связанным с налоговыми правоотношениями.

Взаимосвязь обязанностей налогоплательщика по уплате земельного налога с фактическими обстоятельствами использования имущества, а не с документальным оформлением права на него усматривается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2001 N 5991/01 и ряде судебных актов различных инстанций.

Если объект налогообложения связан с осуществлением хозяйственных операций и получением результатов по ним, налоговые последствия недействительности сделки должны находиться во взаимосвязи с применением сторонами последствий по сделке и характером недействительности.

В частности, когда по сделке, признанной ничтожной, стороны возвращают полученное по ней в полном объеме, ущерб публичным интересам не наносится. В отношении перешедших по сделке объектов гражданских прав устанавливается положение, имевшее место до ее совершения, а вопрос о возврате излишне уплаченного налога надлежит решать в зависимости от иных аспектов сделки, в том числе добросовестности ее участников в смысле налоговых правоотношений.

Если по каким-либо обстоятельствам возврат невозможен, сумма излишне уплаченного налога должна определяться в зависимости от изменения объекта налогообложения.

Обязанность доказывания того, что в связи с недействительностью сделки был нанесен ущерб налоговым правоотношениям, по смыслу законодательства о налогах и сборах, в том числе п. 7 ст. 3 НК РФ, ложится на налоговые органы. Им необходимо привести доказательства негативных последствий для бюджета, в противном случае решение может быть вынесено в пользу налогоплательщика. Например, ФАС Московского округа (Постановление от 13.01.2003 N КА-А41/8723-02-П) посчитал, что превышение генеральным директором организации своих полномочий указанных последствий не влечет.

Таким образом, в отношении налоговых последствий признания сделки недействительной в результате ее ущербности в гражданско-правовом и иных аспектах вывод нужно делать в каждом конкретном случае в зависимости от влияния недействительности и ее последствий на объект налогообложения.

К.Ю.Пашков

Налоговый юрист

г. Москва

Подписано в печать

12.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——