"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 12

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В последнее время широко обсуждается проблема косвенных налогов, в том числе вопросы: как определить косвенные налоги и какими признаками обладает данная группа налогов. Ученые и практики высказывают самые разные точки зрения. Представляется интересным сопоставить, как определялись косвенные налоги в прошлом и что думают на этот счет современные правоприменители, в частности судебные органы.

Рассмотрим суждения финансистов-теоретиков о косвенных налогах, об их классификации на прямые и косвенные.

Вводя понятия "прямые" и "косвенные" налоги, Д. Локк подразумевал под прямыми неперелагаемые налоги, а под косвенными - перелагаемые (все иные налоги) <1>. Перелагаемость налога являлась основанием указанного деления в течение XVII - XIX вв.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Петроград, 1919. Вып. 1. С. 121.

Позднее косвенные налоги противопоставлялись прямым по способу определения платежеспособности. С платежеспособностью связан подоходно-расходный принцип деления налогов, в силу которого прямые - это налоги подоходно-поимущественные, в их состав входят и все налоги на обращение, а косвенные налоги - налоги на потребление в широком смысле слова. Подоходно-расходному принципу часто отдавали предпочтение в ХХ в. <2>

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М.: ИНФРА-М, 1996. С. 140 - 143; Иловайский С.И. Косвенное обложение в теории и практике. Одесса, 1892. Вып. 1. С. 10 - 30.

Наконец, косвенные налоги выделяли в особую группу по способу обложения и взимания (административно-технический критерий), согласно которому прямые налоги должны взиматься на основании кадастра и в определенные сроки, а косвенные - по тарифам. К способу взимания налога относится также вопрос о том, как взимается налог: напрямую или через посредников.

Несмотря на то что классификация налогов на прямые и косвенные была признана условной, а по самым резким оценкам - несостоятельной, даже ярые противники подобной классификации признали, что она сохраняет свою важность хотя бы для того, чтобы законодательно закрепить возможность переложения и установить определенный принцип для распределения юрисдикции <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Терра Бен Дж. М. Введение в налог на добавленную стоимость в ЕС. М.: Морет Эрнст и Янг, 1995. С. 9.

В правоприменительной практике нередко возникает потребность обратиться к теоретическим основам, в частности вспомнить о классификации. Так, косвенные налоги стали предметом обсуждения в ходе разбирательств в КС РФ в 2001 г. <4>

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См. подробнее: Кудряшова Е.В. Косвенные налоги в теории и практике // Вестник ВАС РФ. 2002. N 7.

Любая классификация может быть предложена с высокой степенью условности и всегда имеет недостатки. В случае с налогами это тем более верно, поскольку техника налогообложения всегда была непростой и продолжает усложняться. Виды налогов различаются от государства к государству, от века к веку, порой даже от одного бюджетного года к другому. Ситуация осложняется также тем, что в налоге переплетены экономические, политические и юридические аспекты.

По мнению Бен Дж. М. Терра, "природа налога должна обеспечивать оптимальную модель, отклонения от которой могут разрешаться только после проведения подробных обсуждений, с тем, чтобы налоговое законодательство не представляло собой мешанину зачастую краткосрочных политических интересов".

Юридическая техника должна отвечать принципам, которые заложены в природе конкретных видов налогов и выявляются с помощью их классификации. Для иллюстрации приведем конкретный пример несогласованности законодательного регулирования. Порядок уплаты отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы до введения в действие НК РФ регулировался Законом РФ от 21.07.1992 N 2395-1 "О недрах", согласно которому налог уплачивался добывающими организациями и был определен как "доля стоимости фактически добытых полезных ископаемых" - т.е. как прямой налог на потребление. В развитие положений названного Закона был принят Федеральный закон от 30.12.1995 N 224-ФЗ "О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы", где законодатель связал расчет налогооблагаемой базы со стоимостью реализованного продукта.

Несогласованность законодательного регулирования привела к тому, что отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы стали считаться налогом на реализацию и налоговое ведомство в своих инструкциях вводило нормы, характерные для косвенных налогов, например для НДС <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См. подробнее: Качуровская И.А., Кудряшова Е.В., Юцковская И.Д. Некоторые проблемы учета и налогообложения на нефтедобывающих предприятиях // Налоговый вестник. 1998. N 8. С. 146.

Классификация способна охватывать взаимоисключающие категории, но вряд ли можно утверждать, что прямые и косвенные налоги являются таковыми. При определенных условиях косвенный налог может рассматриваться как прямой, и наоборот (налог на прибыль на монопольном рынке цен перелагается и принимает черты косвенного налога). Окончательное распределение налогового бремени - это лишь допущение, так как степень переноса не равна ни нулю (в случае с прямыми налогами), ни 100% (в случае с косвенными налогами) <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Фролов И.В., Ватолин А.А., Чернавин П.Ф. Все болезни от нервов, а в экономике от налогов (из бесед с предпринимателями) // Финансы. 1993. N 10. С. 32; Сакс Дж. Д., Ларрен Ф.Б. Макроэкономика. Глобальный подход: Пер. с англ. М.: Дело, 1996. С. 222.

Что касается способа взимания налога, то еще в начале ХХ в. было отмечено, что кадастр и тариф не исключают друг друга (примером служит промысловый налог). Вместе с тем есть прямые налоги, которые могут быть тарифными, но лишенными кадастра (подоходный налог) <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Кулишер И.М. Очерки финансовой науки. Петроград, 1919. Вып. 1. С. 123.

Способ взимания налога через посредника также не является абсолютным критерием. С появлением системы удержания подоходного налога у источника возникли сомнения, насколько косвенный способ взимания присущ именно косвенным налогам. Имеют место случаи, когда для прямых налогов платежеспособность определяется косвенно.

Речь идет о реальных налогах, где предмет налога отделяется от субъекта, а наличие определенного имущества лишь косвенно свидетельствует о платежеспособности лица. Бездушной вещи присваивается способность вырабатывать продукт и получать доход. При таком устранении личности плательщика из податного поля естественно отпадают все моменты, свидетельствующие о повышении или понижении его платежеспособности. Реальные налоги исходят не из действительного дохода определенного объекта, а из средней доходности этого рода объектов <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Там же. Вып. 2. С. 20.

Ситуация осложняется тем, что критерии неоднородны по своей сути. Указывая на это, В.А. Лебедев пытался подвести существовавшие тогда определения и критерии под три группы: финансовые, юридические и экономические. В финансовом смысле "прямой налог есть тот, который держится таких признаков податной способности, которые дают непосредственное заключение о существовании и объеме оной, а косвенные налоги руководствуются признаками, дающими лишь посредственное, менее достоверное заключение".

С юридической точки зрения при классификации налогов на прямые и косвенные имеет значение, "существует ли прямое юридическое отношение или есть чье-либо посредничество".

В экономическом понимании прямые налоги - "те, для которых признаки податной способности заключаются в капиталах или действиях, ими производимых, в результате чего является доход как податной объект; косвенные налоги - те, для которых признаки податной способности усматриваются в употреблении произведенных ценностей. В первом случае имеется возможность заключить о податной способности непосредственно, во втором - лишь косвенно" <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Лебедев В.А. Финансовое право. Т. 1. СПб., 1889. С. 465.

Критики позиции В.А. Лебедева отмечали, что разница между финансовым и экономическим подходами остается неясной. В зависимости от того, какому из критериев отводилась основная роль, давались разные определения косвенных налогов.

Видный русский финансист Н.И. Тургенев писал, что под косвенными налогами "разумеют те налоги, кои налагаются не прямо на того, кто оные платит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, платит вместе с ценою и подать. Сии налоги называются также налогами с потребления" <10>. Далее он приводит определение физиократов, которые к прямым налогам относили налоги на доход от земли, к непрямым - все прочие налоги, которые, по их мнению, "падают, наконец, непосредственно на обрабатывателей и владельцев земли" <11>. В определении Н.И. Тургенева ключевое место отводится перелагаемости налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. У истоков финансового права. Т. 1. М., 1998. С. 142.

<11> Там же. С. 143.

Еще один сторонник критерия переложения М.И. Фридман добавлял, что косвенные налоги отличаются от прямых тем, что "падают обыкновенно на отдельные предметы и потому, задевая лишь отдельные группы, а не весь какой-либо социальный класс общества, сразу не вызывают такого дружного противодействия, какое наблюдается при прямых налогах" <12>. М.И. Фридман особое внимание уделял политическому аспекту налога, который "подмешивается" к основанию деления налогов на прямые и косвенные.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Фридман М.И. Современные косвенные налоги на предметы потребления. Т. 1. СПб., 1908. С. 123 - 124.

Наиболее пространное определение, учитывающее одновременно все критерии, можно встретить в Энциклопедическом словаре Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона. Автор статьи о косвенных налогах В. Яроцкий пишет <13>, что "с внешней точки зрения косвенные налоги определяются как взимаемые не на основании нормальных или постоянных данных, а по поводу различных фактов, моментов или действий".

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Яроцкий В. Косвенные налоги // Энциклопедический словарь Ф.А. Брокгауза и И.А. Ефрона. Т. XVI. М., 1992. С. 386.

Далее он отделяет косвенные налоги от прямых по внутренним признакам: субъективным и объективным. С субъективной точки зрения косвенные налоги - это налоги, "вносимые первоначально одними лицами (посредниками), а затем уже окончательно падающие на других - действительных плательщиков".

Самым правильным разделением, по мнению В. Яроцкого, следует признать разделение, базирующееся на внутренних объективных основаниях, называемых также экономическими. В соответствии с этим основанием косвенными налогами считаются налоги, взимаемые с потребления, пользования или вообще с расходов. В последнем случае налоги являются косвенными, так как, во-первых, они уплачиваются в виде надбавки к цене товаров или как вычет из дохода, во-вторых, расходы служат не прямым, а лишь косвенным признаком для определения доходов субъекта - истинного "податного источника" <14>.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Там же.

В советский период проблема классификации налогов на прямые и косвенные несколько утратила свое значение. Как пишет П.П. Гензель, "что же касается косвенного обложения, то таковое вследствие национализации всей промышленности утратило прямой смысл. Декретом 21 ноября 1918 г. косвенные налоги были заменены начислениями в пользу государства к цене продуктов и изделий, передаваемых производящими организациями в распоряжение распределительного аппарата (всей сети советских и кооперативных распределительных пунктов). Однако такие начисления естественно превратились в простые бухгалтерские расчеты между государственными учреждениям, а потому были формально отменены Декретом 17 января 1920 г." <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Гензель П.П. Система налогов Советской России. М.-Л., 1924. С. 6.

Косвенные налоги были многочисленны и приносили значительные доходы в период НЭПа, но в результате налоговой реформы 1930 г. 53 налога (из 86 существовавших на тот момент) были заменены налогом с оборота.

В советской литературе проблема классификации налогов на прямые и косвенные отступила на второй план: с 30-х годов косвенные налоги - "фигура умолчания" <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Бельский К.С. Финансовое право. М.: Юрист, 1994. С. 19.

Сами по себе вопросы платежеспособности, проблемы способов сбора налогов и перелагаемости не вызывали интереса, поскольку, как верно заметил П.П. Гензель, в условиях национализации начисления к цене превращались в бухгалтерские манипуляции. Такое номинальное значение налоговых платежей считалось достижением социализма. Платежи государственных предприятий в бюджет только по форме были налоговыми. По своей же экономической природе они налогами не являлись, так как не происходило смены форм собственности на доходы.

В отличие от налога с оборота при капитализме, где он представляет собой универсальную форму косвенного обложения трудящихся, налог с оборота в СССР по своему существу не являлся налогом и не представлял собой надбавки к цене. Напротив, его размеры зависели от установленных государством твердых цен, уровня себестоимости и прибыли.

Давая определения косвенных налогов, обычно ограничивались тем, что эти налоги перелагаются на потребителя и применяются в капиталистических странах. В определения был добавлен идеологический элемент; считалось, что косвенные налоги в отличие от прямых имели "более завуалированный классовый характер" <17>. Часто добавляли, что в действительности косвенные налоги перелагаются не на всех потребителей, а исключительно на трудящихся. Многие авторы учебников по советскому финансовому праву поддерживали идеологическую установку: "Советские налоги - прямые налоги" <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Налоги // Большая Советская энциклопедия. 2-е изд. Т. 29. М.: БСЭ, 1954. С. 82.

<18> Гурвич М.А. Советское финансовое право: Учебник. М., 1954. С. 179 - 180.

Определения косвенных налогов сводились к упоминанию о том, что это налоги, которые перелагаются путем повышения цены на потребителя. Можно также встретить определения, близкие к определению физиократов, которые относят к косвенным налоги, взимаемые не непосредственно с земли или с хозяйства, а выплачиваемые в виде более высокой цены за товары.

В современной отечественной литературе до недавнего времени не придавалось серьезного значения классификации налогов на прямые и косвенные. В учебной литературе по финансовому праву царит разнообразие формулировок. Обычно в одном определении смешиваются сразу несколько критериев классификации, при этом на одном из них делается особый акцент. Наиболее популярным критерием, как и ранее, считается переложение налога. Часто повторяется традиционное для учебников советского финансового права определение косвенных налогов как налогов, перелагаемых в составе цены на конечного потребителя <19>. И.М. Александров даже противопоставил прямые налоги налогам, скрытым в цене товара, и лишь в скобках указал, что речь идет о косвенных налогах <20>.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Финансовое право: Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. М., 1995. С. 232; Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. М., 1996. С. 185; Грачева Е.Ю., Куфакова Н.А., Пепеляев С.Г. Финансовое право России: Учеб. пособие. М., 1995. С. 44; Налоги и налогообложение / Под ред. И.Г. Русаковой и В.А. Кашина. М., 1998. С. 11; Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-Пресс, 2000. С. 41; Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. М.: ИНФРА-М, 1999. С. 80; Ходов Л.Г. Основы государственной экономической политики: Учебник. М.: Изд-во "БЕК", 1997. С. 178.

<20> Александров И.М. Налоговые системы России и зарубежных стран. М.: Бератор-Пресс, 2002. С. 15.

Многочисленных сторонников в настоящее время обрел критерий способа взимания налога <21>. В частности, ряд авторов предлагает относить к косвенным налоги, вытекающие из хозяйственных актов <22>. Подоходно-поимущественный принцип, согласно которому косвенные налоги - это налоги на потребление или на расходы, также не был забыт в современных работах <23>. Однако зачастую не разъясняется, что такое потребление и какова связь косвенных налогов с потреблением.

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Финансовое право: Учебник / Под ред. М.М. Рассолова. М., 2001. С. 185; Староверова О.В. Налоговое право. М., 2001. С. 39; Грачева Е.Ю., Соколова Э.Д. Финансовое право. М., 2001. С. 135; Налоги и налоговое право. Учеб. пособие / Под ред. А.В. Брызгалина. М.: Аналитика-Пресс, 1997. С. 109.

<22> Налоги: Учеб. пособие / Под ред. Д.Г. Черника. М.: Финансы и статистика, 1995. С. 45; Петрова Г.В. Налоговое право: Учебник для вузов. М.: Норма, 2001.

<23> Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С. 39; Основы налогового права. Учебно-методич. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 1995. С. 34; Сабанти Б.М. Теория финансов: Учеб. пособие. М., 1998. С. 125; Апель А. Основы налогового права. СПб., 2001. С. 9; Артемов Н.М., Ашмарина Е.М. Правовые проблемы налогообложения в Российской Федерации: Учеб. пособие. М.: ООО "Профобразование", 2003. С. 27; Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. Харьков: Легас, 2001. С. 94; Финансовое право в вопросах и ответах: Учеб. пособие / Грачева Е.Ю., Ивлиева М.Ф., Соколова Э.Д. М.: ТК Велби: Изд-во "Проспект", 2003. С. 122.

Одним из вариантов определения, исходящего из податной способности, является утверждение, что к косвенным следует относить те налоги, которые косвенно через расходы влияют на доход конечного потребителя <24>. Встречается также определение: "Косвенные налоги являются налогами на потребление, включаются в цену товара (работы, услуг) и их оплачивает конечный потребитель" <25>.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> Бараулин С.В. Налоги как цена услуг государства // Финансы. 1995. N 2. С. 27; Седов К.В. Налоги в зеркале реформ. Вопросы методологии и практики. М.: Изд-во Центр. ин-та микроэкономики, 1996. С. 18.

<25> Горина Г.А. Косвенные налоги и цены: Учеб. пособие. М.: ЗАО "Финстатинформ", 2002. С. 88.

Выделение группы косвенных налогов по критерию перелагаемости остается довольно популярным у зарубежных авторов, хотя в свете радикальной критики теории переложения налога авторы стали говорить об условности классификации налогов на прямые и косвенные по этому критерию.

Помимо критерия перелагаемости в зарубежной и отечественной литературе можно встретить критерий, связанный со способом взимания налогов. Некоторые современные авторы предлагают сформулировать определение термина "косвенный налог" в его "организационно-правовом и экономическом единстве", констатируют необходимость выработать юридические определения понятий "прямые" и "косвенные" налоги, исходя из "экономической сущности прямого и косвенного налогообложения и его влияния на процессы формирования налоговой политики, в том числе в правовой сфере" <26>.

     
   ————————————————————————————————
   

<26> Джабраилов Э. Правовое регулирование косвенного налогообложения: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 7.

К сожалению, до настоящего времени в теории окончательно не выработано универсальное определение косвенных налогов.

Практики о косвенных налогах

Начнем с практики Экономического Суда СНГ. В рамках Содружества Независимых Государств 13.03.1992 в Москве было подписано Соглашение о согласованных принципах налоговой политики <27>. В ст. 1 Соглашения говорится, что стороны будут применять на своей территории следующие налоги:

а) прямые налоги - налог на прибыль, подоходный налог;

б) косвенные налоги - НДС, акцизы.

     
   ————————————————————————————————
   

<27> Вступило в силу 18.07.1996, для России - с 01.01.2002. См.: Информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ "Содружество". 1992. Вып. 3. С. 13 - 15.

Толкование ст. 1 названного Соглашения в контексте другого документа - Соглашения о международно-правовых гарантиях беспрепятственного и независимого осуществления деятельности Межгосударственной телерадиокомпании "Мир" вызвало споры.

В ст. 6 Соглашения о гарантиях деятельности МТРК "Мир" предусматривается:

1) Компания, ее имущество освобождаются от прямых налогов и сборов любого характера, кроме платежей за коммунальные и другие подобные услуги;

2) Компания освобождается от таможенных сборов и ограничений при ввозе и вывозе предметов, предназначенных для использования в целях, предусмотренных Уставом МТРК "Мир".

По запросу Межгосударственной телерадиокомпании "Мир" Экономический Суд СНГ рассмотрел вопрос о толковании процитированной нормы и высказал в решении по вопросу классификации налогов на прямые и косвенные следующую позицию: "В настоящее время в большинстве экономических и правовых доктрин преобладает точка зрения, в соответствии с которой налоги (налог на прибыль, налог на имущество, налог на добавленную стоимость, акциз, таможенная пошлина, подоходный налог и другие) делятся на прямые и косвенные, исходя из способа их взимания. С этих позиций прямым налогом является налог, который уплачивается самим субъектом налогообложения, косвенным - налог, экономическое бремя которого возлагается на покупателя при приобретении им продукции (товаров, работ, услуг), так как он устанавливается в виде надбавки к цене либо тарифу".

В Решении Экономического Суда СНГ указано также, что до вступления в силу Соглашения от 13.03.1992 МТРК "Мир" освобождена от всех видов налогов на территориях государств - участников Соглашения от 24.12.1993 о гарантиях ее деятельности, за исключением тех государств - участников этого Соглашения, законодательными актами которых отдельные налоги определены как косвенные <29>.

     
   ————————————————————————————————
   

<28> Заключено в г. Ашхабаде 24.12.1993. См.: Бюллетень международных договоров. 1995. N 3. С. 4 - 7.

<29> Решение Экономического Суда СНГ от 21.12.1995 N 07/95 "О даче толкования статьи 6 Соглашения о международно-правовых гарантиях беспрепятственного и независимого осуществления деятельности Межгосударственной телерадиокомпании "Мир" // Информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ "Содружество". 1996. N 1. С. 100 - 105.

Действовавшее на момент вынесения Решения национальное законодательство государств - учредителей МТРК "Мир" не содержало четкого разделения налогов по их видам. Одним из исключений являлся Закон РФ от 06.12.1991 N 1993-1 "Об акцизах", в соответствии со ст. 1 которого акцизы были отнесены к косвенным налогам, включаемым в цену товара и оплачиваемым покупателем.

С момента вступления в силу Соглашения от 13.03.1992 на территории государств, в отношении которых оно уже вступило в силу, МТРК "Мир" не освобождается от уплаты НДС и акцизов, определяемых в ст. 1 данного Соглашения как косвенные налоги.

Весьма любопытным в связи с исследованием проблемы косвенных налогов представляется толкование Соглашения о создании зоны свободной торговли, подписанного в Москве 15.04.1994 <30>. О прямом и косвенном обложении товаров говорит норма о недискриминации, согласно которой Стороны обязались не облагать прямо или косвенно товары, происходящие с таможенной территории других Договаривающихся Сторон, налогами и сборами фискального характера в размере, превышающем их уровень для национальных товаров (ст. 7).

     
   ————————————————————————————————
   

<30> Вступило в силу 30.12.1994. Временно применяется со дня подписания. На 01.01.2002 не вступило в силу для России. См.: Информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ "Содружество". 1994. N 1. С. 113 - 124.

В практике возникли разногласия в толковании ст. 3 Соглашения от 15.04.1994, где речь идет о таможенных пошлинах и сборах, имеющих эквивалентное действие. Пункт 1 ст. 3 гласит, что "Договаривающиеся Стороны не применяют таможенные пошлины, налоги и сборы, имеющие эквивалентное действие, а также количественные ограничения на ввоз и (или) вывоз товаров, происходящих с таможенной территории одной из Договаривающихся Сторон и предназначенные для таможенной территории других Договаривающихся Сторон. Исключения из данного торгового режима оформляются документами, являющимися неотъемлемой частью настоящего Соглашения".

В процессе применения этой нормы встала проблема толкования словосочетания "налоги и сборы, имеющие эквивалентное значение". По запросу Совмина Республики Беларусь Экономический Суд СНГ дал консультативное заключение по применению п. 1 ст. 3 Соглашения, где констатировал факт разногласия в толковании: "Двойственная природа косвенных налогов как внутренних налогов, с одной стороны, и таможенных платежей, с другой, а также недостаточно четкая редакция п. 1 ст. 3 Соглашения вызывают разночтения содержащегося в нем правила, касающегося освобождения от налогов. Об этом свидетельствует тот факт, что при применении аналогичных норм двусторонних договоров о свободной торговле государства - участники Соглашения в отдельных случаях включают в перечень изъятий из режима свободной торговли НДС и акцизы.

Различному пониманию государствами-участниками положения п. 1 ст. 3 способствует и то обстоятельство, что Соглашение не решает вопрос о принципе взимания НДС и акцизов в соответствии с их экономической природой как внутренних налогов, имеющих косвенный характер...".

В резолютивной части Суд пришел к следующим выводам:

1) таможенными платежами, имеющими эквивалентное действие, являются таможенные пошлины, налоги и сборы тарифного характера, применяемые при ввозе и (или) при вывозе товаров;

2) вопросы косвенного налогообложения не являются предметом регулирования п. 1 ст. 3 Соглашения о создании зоны свободной торговли. НДС и акцизы, отнесенные таможенным законодательством стран СНГ к таможенным платежам, не могут рассматриваться как имеющие эквивалентное действие с предусмотренными в данном пункте платежами.

Другими словами, Суд выделил таможенные пошлины в особую категорию среди косвенных налогов. В целях единообразного применения положений п. 1 ст. 3 Соглашения и обеспечения эффективного функционирования зоны свободной торговли Суд рекомендовал государствам - участникам Соглашения уточнить формулировку соответствующей нормы и дополнить Соглашение нормами, устанавливающими механизм косвенного налогообложения и процедуру его унификации, либо заключить отдельное соглашение по указанному вопросу.

Рекомендация Экономического Суда СНГ была выполнена в специальном Протоколе к Соглашению <31>, согласно которому формулировка п. 1 ст. 3 претерпела незначительные изменения, но Соглашение было дополнено ст. 8а "Порядок применения косвенных налогов". Пункт 1 названной статьи предусматривает, что Договаривающиеся Стороны во взаимной торговле не облагают косвенными налогами (НДС, акцизами) товары (работы, услуги), экспортируемые с таможенной территории одной из Договаривающихся Сторон на таможенную территорию другой Договаривающейся Стороны. В п. п. 2 и 3 ст. 8а конкретизируется механизм освобождения экспорта от НДС и срок его введения в действие.

     
   ————————————————————————————————
   

<31> Протокол о внесении изменений и дополнений в Соглашение от 15.04.1994 о создании зоны свободной торговли, подписанный в Москве 02.04.1999 (вступил в силу 24.11.1999. Для России на 01.01.2002 Протокол в силу не вступил). См.: Информационный вестник Совета глав государств и Совета глав правительств СНГ "Содружество". 2001. N 1. С. 51 - 62.

Обратимся теперь к российской судебной практике, которая достаточно часто использует категорию "косвенные налоги".

Определенный интерес в связи с проблемами косвенных налогов может представлять ,Постановление Президиума ВАС РФ от 06.10.1998 N 64/98. Из анализа Постановления следует, что Суд относит к косвенным налогам не только акцизы, НДС и налог с продаж, но и действовавшие в период рассмотрения дела налог на пользователей автодорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, исчисляемые от суммы (объема) реализации продукции (работ, услуг). В резолютивной части Постановления Суд признает недействительным решение налоговых органов в части "доначисления по этим позициям косвенных налогов, штрафов и пеней по ним".

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.1999 N 4419/98 косвенные налоги были противопоставлены налогам, определявшимся как налоги, которые исчисляются от прибыли (дохода) и стоимости имущества юридических лиц. Суд указал, что Соглашение об устранении двойного налогообложения доходов и имущества юридических лиц, заключенное 19.05.1978 странами - членами СЭВ, предусматривает применительно к Российской Федерации освобождение от тех налогов, которые исчисляются от прибыли (дохода) и стоимости имущества юридических лиц, и его действие не распространяется на обязательства иностранных юридических лиц по уплате косвенных налогов в РФ.

Суд также сделал полностью соответствующий мировой практике вывод о том, что Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 22.05.1992, вступившее в силу 22.02.1993, не касается вопросов обложения косвенными налогами.

Аналогичный вывод закреплен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.05.1998 N 565/98.

Рассматривая применение судами категории "косвенные налоги", вспомним о Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.08.1999 N 22/99 по протесту заместителя Генерального прокурора РФ. Поводом к разбирательству послужило совместное Письмо от 22.02.1996 Минфина России N 04-03-02, Госналогслужбы России N 133-6-03/32 и Минэкономики России N СИ-75/182 "О применении ставки НДС в размере 10% по продовольственным товарам". Данным Письмом мороженое было исключено из группы товаров "молоко и молокопродукты", по которым применялась ставка НДС 10%, и ставка налога на мороженое была увеличена до 20%.

Суд нижестоящей инстанции обоснованно расценил указанное Письмо как изданное с превышением полномочий. Постановлением Правительства РФ от 13.11.1995 N 1120 молоко и молокопродукты были включены в перечень товаров, по которым применялась ставка налога в размере 10%. Налогоплательщик перечислил в бюджет НДС с оборотов по реализации мороженого по ставке 20% вместо 10%, в связи с чем образовалась переплата, которая, по мнению налогоплательщика, подлежала возврату. Налогоплательщик обратился в суд с иском к налоговой инспекции о возврате из бюджета излишне уплаченного НДС.

Президиум ВАС РФ, рассмотрев материалы дела, указал: "...учитывая, что речь идет о косвенном налоге, сумма которого подлежит возмещению покупателем продавцу, для разрешения спора необходимо установить размер предъявленной к возмещению налогоплательщиком суммы налога при расчетах с потребителями мороженого. Из материалов дела не видно, повлияла ли переплата налога на финансовые результаты деятельности истца, т.е. возникли ли у него при этом убытки".

В этом Постановлении ВАС РФ берет начало укоренившаяся в дальнейшем практика судов, согласно которой суммы излишне уплаченных косвенных налогов не подлежали возвращению из бюджета налогоплательщикам со ссылкой на переложение налога на его носителя.

В Постановлении от 15.02.2002 N 7450/01 Президиум ВАС РФ, сославшись на то, что налог с продаж традиционно относится к косвенным налогам, высказался следующим образом: "Переход предпринимателя на упрощенную систему налогообложения его доходов не влияет на новые обязанности, возникшие в связи с введением на территории субъекта РФ косвенного налога, к которому относится налог с продаж, взимаемый этим предпринимателем с покупателя в цене проданного товара (работы, услуги)". Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.02.2002 N 1330/01, от 01.02.2002 N 10131/00, от 01.02.2002 N 4503/01 и т.д.

О косвенных налогах упоминается в Определении Верховного Суда РФ от 19.06.2001 N КАС 01-208, где отчисления на содержание управлений государственного энергетического надзора в субъектах РФ признаны одним из видов налога - "косвенным налогом, включаемым в цену товара, продукции", поскольку представляют денежную форму отчуждения собственности с целью содержания государственных учреждений (обеспечение расходов публичной власти), осуществляемую на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности.

Категория "косвенные налоги" активно использовалась и в практике Конституционного Суда РФ. Так, в Постановлении от 28.03.2000 N 5-П КС РФ указывает, что НДС является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС; при этом в расчетных документах на реализуемые товары (работы, услуги) сумма налога указывается отдельной строкой; сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученного от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Далее, опираясь на тот факт, что НДС является косвенным налогом, и отождествляя косвенные налоги с налогами на потребление, КС РФ делает вывод, что по общему правилу лицом, облагаемым НДС, если оно относится к плательщикам, выступает обладатель товара, передающий его другой стороне (получателю) за определенную сумму.

В Постановлении от 20.02.2001 N 3-П КС РФ также относит НДС к косвенным налогам и приравнивает их к налогам на потребление: реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога.

Сам по себе вывод о конструкции норм о косвенных налогах соответствует теоретическим концепциям. В то же время КС РФ отождествляет косвенные налоги с налогами на потребление и считает переложение косвенных налогов явлением установленным и определенным. Данную позицию КС РФ вряд ли можно назвать обоснованной с теоретической точки зрения.

К сожалению, необоснованный вывод КС РФ о безусловной перелагаемости косвенных налогов привел к вынесению постановлений, не учитывающих научные изыскания и нарушающих права налогоплательщиков.

Такие выводы были сделаны в Постановлении от 30.01.2001 N 2-П, где Конституционный Суд РФ отказал плательщикам незаконно установленного налога с продаж в праве на возврат зачисленных в областной и местный бюджеты сумм налога, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу. Суд обосновал свои выводы тем, что сумма налога включалась налогоплательщиками в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога.

В Определении КС РФ от 02.10.2003 N 317-О переложение налога было признано доминирующей характеристикой конкретного вида косвенного налога - акциза. В п. 2 Определения Суд пишет следующее: "По своей правовой природе акциз - налог, плательщиком которого является лицо, реализующее товары (иные материальные ценности), которое при этом относит налог на покупателя. В силу п. п. 1 и 2 ст. 198, а также абз. 1 п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 199 НК РФ налогоплательщик обязан предъявить к оплате покупателю подакцизного товара соответствующую сумму акцизов с указанием в расчетных документах этой суммы отдельной строкой, причем данные суммы у налогоплательщика относятся на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, а у покупателя - учитываются в стоимости приобретенного товара".

В заключение отметим, что соединение воедино теоретических и практических выводов дает полную картину явления.

С теоретической точки зрения классификация налогов на прямые и косвенные не утратила своего значения. Однако со временем отсутствие должного внимания к сути теоретических категорий "косвенные налоги", "налоги на потребление", "переложение" привело к однобокому рассмотрению проблем, а также к вынесению решений, не учитывающих в полной мере всех правовых аспектов налогообложения и нарушающих права налогоплательщика. Приведенные примеры из практики КС РФ, ВАС РФ и Верховного Суда РФ свидетельствуют, что теоретическая терминология использовалась судами произвольно, без пояснений, а подчас некорректно.

В тех случаях, когда характеристики и природа налога не входили непосредственно в предмет рассмотрения, произвольное использование теоретических понятий не влияло на справедливость и обоснованность принятых судами решений. Когда же вопрос о природе налога был ключевым для разрешения дела, некорректное использование теоретических положений о косвенных налогах приводило к нарушению прав налогоплательщиков.

Е.В.Кудряшова

К. ю. н.,

старший преподаватель

кафедры финансового права

Финансовой академии

при Правительстве РФ

г. Москва

Подписано в печать

12.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——