"Нормативные акты для бухгалтера", 2005, N 24

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 11.11.2005 N 03-05-01-04/353

<О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ - УЧАСТНИКОВ

ОБЩЕСТВА С ОГРАНИЧЕННОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТЬЮ>>

Опубликованное Письмо Минфина заинтересует общества с ограниченной ответственностью. В нем работники финансового ведомства указали, какие налоговые последствия возникнут при расчете НДФЛ, если участники общества закрепят в уставе нетрадиционный порядок распределения прибыли для выплаты дивидендов.

Непропорциональное распределение...

Учредители общества с ограниченной ответственностью вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать на общем собрании участников решение о распределении своей чистой прибыли. Пункт 2 ст. 28 Закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ, с одной стороны, устанавливает основной принцип такого деления (пропорционально долям участников в уставном капитале общества), а с другой - позволяет отступить от него, установить иной порядок распределения прибыли.

Обратите внимание: принятие решения о применении особого способа расчета дохода от участия в капитале организации учредители должны отразить в уставе. Сделать это можно как непосредственно при создании общества, так и после, внеся изменения в устав, но только по единогласному решению всех учредителей. И любое последующее изменение установленного порядка распределения прибыли, в том числе и возврат к принципу пропорциональности, также требует принятия единогласного решения на общем собрании.

Таким образом, в соответствии с гражданским законодательством доходом от участия в уставном капитале (дивидендом) признается любой доход участника общества, полученный им в результате распределения прибыли, независимо от того, как распределялась прибыль (пропорционально долям или в ином порядке).

...грозит повышенным налогом

Как известно, для целей налогообложения институты, понятия и термины должны применяться именно в том значении, в каком они используются в самом Налоговом кодексе, и только в случае их отсутствия в нем применяются нормы соответствующих отраслей права (п. 1 ст. 11 НК РФ). Свое собственное определение дивидендов в Налоговом кодексе присутствует. Значит, использовать следует именно его.

В соответствии с п. 1 ст. 43 Налогового кодекса дивидендами признается любой доход, полученный от организации, акционером или участником при распределении оставшейся после налогообложения прибыли по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой фирмы.

Как мы видим, определения налогового и гражданского законодательства различаются: дивидендами для целей налогообложения может быть признана только такая часть чистой прибыли общества с ограниченной ответственностью, которая распределена между его учредителями пропорционально их долям в уставном капитале общества.

В связи с этим в случае применения особого порядка распределения прибыли учредители могут столкнуться с неблагоприятными налоговыми последствиями.

Так, пониженная ставка НДФЛ в размере 9 процентов, которая установлена п. 4 ст. 224 Налогового кодекса, применяется к доходам граждан-резидентов именно в виде дивидендов. Что касается налогообложения сумм, которые выплачены участникам общества при распределении прибыли непропорционально их долям в уставном капитале, отмечает Минфин в опубликованном Письме, гл. 23 Налогового кодекса специальных норм не содержит. А значит, делают вывод финансисты, такие доходы граждан-резидентов необходимо облагать НДФЛ на общих основаниях. То есть с применением ставки в размере 13 процентов, установленной п. 1 ст. 224 Налогового кодекса.

Пример. Участники ООО "Визит" приняли решение направить на выплату дивидендов часть чистой прибыли в размере 1 000 000 руб.

Учредителями общества являются резиденты Е.П. Самойлов (50% уставного капитала) и Л.А. Федорова (50% уставного капитала).

В уставе закреплено, что распределение прибыли производится следующим образом: доход Самойлова от участия в уставном капитале составляет 60 процентов чистой прибыли, а доход Федоровой - 40 процентов.

Поскольку прибыль распределена непропорционально долям в уставном капитале, руководствуясь разъяснениями финансистов, "Визит" рассчитал НДФЛ в отношении сумм, причитающихся учредителям-резидентам, по ставке 13 процентов. Суммы налога, которые необходимо удержать при выплате дохода учредителям, составили:

- по Самойлову - 78 000 руб. (1 000 000 руб. x 60% x 13%);

- по Федоровой - 52 000 руб. (1 000 000 руб. x 40% x 13%).

Однако самые экономные налогоплательщики могут и поспорить с выводом, который сделали финансисты в опубликованном Письме. Дело в том, что законодательство о налогах и сборах должно основываться на признании равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), при этом налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ). Немаловажно, что уже можно говорить об успешном опыте защиты экономических интересов налогоплательщиков в части незаконных требований инспекторов на основании положений ст. 3 Налогового кодекса.

Так, именно данными нормами руководствовался Конституционный Суд РФ при вынесении Определения от 30.09.2004 N 316-О. Правда, в нем шла речь о налоге на наследство для близких родственников, вступивших в право наследования не по закону, а по завещанию. В последнем случае очередей наследования Гражданский кодекс не устанавливает. Они предусмотрены лишь для наследования по закону. Это дало налоговым работникам формальную возможность признавать близких родственников, наследующих имущество по завещанию, "другими наследниками", которые не относятся ни к одной из очередностей наследования, и требовать уплаты налога по максимальной ставке.

Однако Конституционный Суд РФ указал в Определении, что близкие родственники не должны платить разные суммы налога в зависимости от того, по какому основанию они вступают в наследство (по закону или по завещанию). В этом случае нарушается принцип равенства налогообложения, который запрещает установление разных ставок налога в зависимости от формы собственности, формы предпринимательства, местонахождения налогоплательщика и иных оснований, носящих дискриминационный характер. Установление для близких родственников разных ставок налога в зависимости от основания наследования, по мнению Конституционного Суда РФ, как раз и есть такое "дискриминационное" основание.

Аналогия с рассматриваемым вопросом о налогообложении дивидендов налицо. Ведь, используя формальный подход, основанный на определении дивидендов в Налоговом кодексе, финансисты требуют облагать по разным ставкам налога доходы, которые имеют в своей основе одинаковую правовую и экономическую природу.

Кроме того, при предлагаемом подходе неясно, как нужно облагать дивиденды, распределенные по особому принципу, если они не превышают те суммы дохода, которые были бы получены при пропорциональном методе распределения. Поэтому налогоплательщики могут использовать и иные доводы в защиту своих интересов. Ведь в данном случае можно говорить и о нарушении другого основного принципа налогообложения: все акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). А это в свою очередь позволяет использовать и положение о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Д.Ю.Нихаев

Аудитор

Подписано в печать

09.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——