"Учет. Налоги. Право", 2005, N 46

ПРОЦЕНТЫ ПО РЕСТРУКТУРИЗАЦИИ - В РАСХОДЫ

Изменения, внесенные Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, позволили налогоплательщикам списывать на затраты проценты, связанные с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам. Они учитываются в составе внереализационных расходов. Причем это правило действует с 1 января 2005 г.

Проценты, связанные с реструктуризацией кредиторской задолженности по налогам и сборам, организации могут относить в состав внереализационных расходов. Такая поправка внесена Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Тем самым решен вопрос, который постоянно вызывал споры между налоговыми органами и налогоплательщиками. Изменения вступают в силу со следующего года и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г. <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> О том, почему поправками можно воспользоваться только со следующего года, см. статью "С Кодексом бороться трудно" в "УНП" N 26, 2005, с. 8.

Долг перед бюджетом за счет прибыли

Редакция пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, действовавшая до принятия Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ, позволяла относить на внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам любого вида. Но с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

При этом налоговые органы запрещали относить на затраты проценты по реструктурированной задолженности по налогам и сборам (например, Письмо УМНС России по г. Москве от 25.04.2003 N 26-12/22729). По мнению специалистов налогового ведомства, такие расходы не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, то есть не являются обоснованными и направленными на получение дохода. Они представляют собой плату за отсрочку исполнения обязательств перед бюджетом. Таким образом, проценты, выплачиваемые при реструктуризации задолженности по платежам в бюджеты различных уровней, не учитываются при налогообложении прибыли (п. 2 ст. 270 НК РФ).

Суд на стороне налоговиков...

Арбитражные суды в вопросе отнесения на расходы процентов по реструктурируемой задолженности в основном склонялись к позиции налогового ведомства.

Так, в Постановлении от 16.11.2004 N 5665/04 Президиум ВАС РФ пришел к следующим выводам. Внереализационными расходами, в частности, являются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). К долговым обязательствам относятся кредиты, в том числе товарные и коммерческие, займы, банковские вклады, банковские счета и иные заимствования, независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Реструктуризация задолженности по обязательным платежам не является бюджетным кредитом. По ст. 76 Бюджетного кодекса юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными унитарными предприятиями, бюджетный кредит предоставляется на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации. Условиями получения такого кредита является гарантия заемщиком обеспечения исполнения своего обязательства по его возврату. Кроме того, бюджетный кредит предоставляется на условиях возмездности и возвратности.

Порядок проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам установлен Постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002. Начисленные по реструктурированной задолженности проценты есть не что иное, как плата за предоставленную рассрочку по внесению в бюджет задолженности по налогам и сборам.

Таким образом, реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к долговым обязательствам по ст. 269 НК РФ. Поскольку долг перед бюджетом возник вследствие неисполнения организацией обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.

...и против

В то же время в арбитражной практике встречаются решения судов с противоположным выводом. Так, в Постановлении от 26.08.2004 по делу N А29-700/2004а Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа сделал следующий вывод. Проценты, начисленные на реструктурируемую задолженность, организация правомерно учитывала в составе внереализационных расходов. Суд аргументировал свою позицию таким образом.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Они признаются вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом является только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Проведение реструктуризации направлено на урегулирование кредиторской задолженности по налогам и сборам, а также по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом. Так сформулирована цель этого мероприятия в Постановлении Правительства РФ от 03.09.1999 N 1002. Тем самым создаются условия для финансового оздоровления организации путем поэтапного погашения задолженности по налогам и сборам.

Размер процентов по реструктурируемой задолженности определен п. 4 Порядка проведения реструктуризации. На сумму долга ежеквартально, не позднее 15-го числа последнего месяца квартала, начисляются проценты исходя из расчета одной десятой годовой ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату вступления в силу Постановления Правительства РФ от 03.03.1999 N 1002. При этом со дня принятия налоговым органом решения о реструктуризации прекращается начисление пеней на сумму задолженности по налогам и сборам. Это установлено п. 8 Правил по применению в 2001 г. Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, утвержденных Приказом МНС России от 21.06.2001 N БГ-3-10/191.

Исходя из этого, суд сделал следующий вывод. Проценты, начисленные по реструктурированной задолженности, являются платой за предоставленную рассрочку по внесению в бюджет задолженности по налогам и сборам, то есть за пользование бюджетными средствами. Поэтому реструктурируемая задолженность должна рассматриваться как один из видов долговых обязательств. Перечисление процентов является обязательным условием реструктуризации задолженности.

* * *

Можно сделать следующий вывод. Принятие поправки, позволяющей учесть в составе расходов проценты по реструктурированной задолженности, снимает сложившуюся правовую неопределенность в данном вопросе. Изменения, предусмотренные Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ, можно применять начиная с 1 января 2005 г. Однако, как мы уже отметили, сам Закон вступает в силу с 1 января 2006 г. Следовательно, только со следующего года проценты по реструктуризации, начисленные за 2005 г., организация может включить в расходы. Для этого нужно подать уточненные декларации по налогу на прибыль за этот период.

Ю.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

09.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——