"Учет. Налоги. Право", 2005, N 46

ЛИЗИНГ ДЛЯ ПРИБЫЛИ - ОФОРМЛЕНИЕ СОГЛАШЕНИЯ СТОРОН

В статье "Лизинг для прибыли" автор комментирует Письмо Минфина России от 09.11.2005 N 03-03-04-/1/348. В частности, рассмотрены три варианта учета лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли. В первом случае лизинговый договор содержит четкое разделение лизингового платежа на выкупную стоимость и расходы на получение предмета лизинга в собственность. Здесь арендные платежи учитываются в составе расходов. А выкупная цена формирует первоначальную стоимость объекта лизинга.

Второй вариант предусматривает указание в договоре только выкупной цены и общий размер лизингового платежа. В этом случае часть лизингового платежа, которая не принимается в налоговом учете, определяется расчетным путем.

Возможен еще и третий вариант. В договоре лизинга не указывается выкупная стоимость объекта. Предположим, что при заключении лизингового договора стороны не согласовали все условия выкупа имущества. Была оговорена лишь общая сумма лизинговых платежей. Специалисты Минфина России в Письме от 09.11.2005 N 03-03-04-/1/348 предлагают всю сумму лизинговых платежей рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга. Такой расход включается в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Стоимость указанного имущества относится на расходы через амортизацию.

Согласитесь, такое положение вещей невыгодно лизингополучателю. Ведь возможность отражать лизинговые платежи в налоговом учете возникает только после перехода к лизингополучателю права собственности на имущество. Это приводит к более высоким платежам по налогу на прибыль. В результате средства лизингополучателя на длительное время изымаются из оборота.

На мой взгляд, третий вариант не так сложно свести ко второму. Действительно, п. 2 ст. 624 ГК РФ предоставляет сторонам возможность установить условие о выкупе арендованного имущества и подробно его оговорить в дополнительном соглашении, если это не было сделано при заключении основного договора. В результате получим второй вариант учета лизинговых платежей для целей налогообложения прибыли. Иначе говоря, появится возможность учитывать лизинговые платежи как расходы на получение имущества во временное владение (пользование).

Для оценки целесообразности проведения предлагаемых мероприятий рассмотрим пример.

Пример. Предположим, что сумма лизинговых платежей, оговоренная в первоначальном договоре лизинга, составляет 3 000 000 руб. Срок - 5 лет. Имущество учитывается лизингодателем.

Дополнительным соглашением в составе лизинговых платежей устанавливается величина выкупной стоимости, равная 1 800 000 руб. Наша задача - дать оценку экономии при налогообложении прибыли в результате заключения этого дополнительного соглашения.

Сначала определим ту составную часть лизинговых платежей, которая отражает расходы на получение предмета лизинга во временное владение (пользование):

3 000 000 руб. - 1 800 000 руб. = 1 200 000 руб.

Итак, мы получили сумму расходов, которые могут быть отражены в налоговом учете в течение всего срока лизинга.

Ставка налога на прибыль - 24%. Тогда за весь период экономия по налогу на прибыль составит:

1 200 000 руб. x 24% = 288 000 руб.

Из расчета за год экономия по налогу на прибыль будет равняться:

288 000 руб. : 5 = 57 600 руб.

По отношению к сумме лизинговых платежей экономия равна:

(288 000 руб. : 3 000 000 руб.) x 100% = 9,6%.

Из примера видно, что формальная сторона дела заслуживает особого внимания. Речь идет о проявлении дальновидности при оформлении документов (договор лизинга, дополнительное соглашение к нему). Цифры показывают, что, получив законное право отражать часть лизинговых платежей в качестве расходов в налоговом учете, лизингополучатель может получить существенную экономическую выгоду. Так, согласно примеру оформление дополнительного соглашения с указанием выкупной стоимости имущества позволяет выкупить лизинговое имущество практически на 10 процентов дешевле.

Для иллюстрации вышеизложенного приведем схему. Она позволяет наглядно связать лизинговые платежи и их составные части со структурой расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли.

Схема отражения лизинговых платежей в налоговом учете

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                      ЛИЗИНГОВЫЕ ПЛАТЕЖИ                                     |
   L—————————————————————————————————————————————T————————————————————————————————————————————————
   

\¦/

Да ----------------------------¬ Нет

     
                                 ——+     Выкупная стоимость    +——————————————————¬
                                 | |    указана в договоре?    |                  |
                                 | L————————————————————————————                  |
                                \|/                                               |
               Да      —————————————————————¬        Нет                          |  
                   ————+ Известна структура +—————¬                               |
                   |   |лизингового платежа?|     |                               |
                   |   L—————————————————————    \|/                              |
                   |               ————————————————————————————¬                  |
                   |               |      Расчетный метод      |                  |
                   |               L——————————————T—————————————                  |
    1—й вариант   \|/               2—й вариант  \|/               3—й вариант   \|/  
   ——————————————————————————————————————————————————————————————¬———————————————————————————————¬
   |—————————————————————————————¬  ————————————————————————————¬||—————————————————————————————¬|
   || Выкупная стоимость предмета|  |    Расходы на получение   |||| Выкупная стоимость предмета||
   || лизинга указана в договоре |  |      предмета лизинга     ||||  лизинга равна общей сумме ||
   ||или получена расчетным путем|  |   во временное владение   ||||     лизинговых платежей    ||
   ||                            |  |       (пользование)       ||||                            ||
   |L——————————————T——————————————  L—————————————T——————————————||L——————————————T——————————————|
   |              \|/                            \|/             ||              \|/             |
   |—————————————————————————————¬  ————————————————————————————¬||—————————————————————————————¬|
   ||   Расходы по приобретению  |  |   Арендные (лизинговые)   ||||   Расходы по приобретению  ||
   ||      и (или) созданию      |  |   платежи за арендуемое   ||||      и (или) созданию      ||
   ||  амортизируемого имущества |  |    (принятое в лизинг)    ||||  амортизируемого имущества ||
   ||    (п. 5 ст. 270 НК РФ).   |  |         имущество         ||||   (п. 5 ст. 270 НК РФ).    ||
   ||Единовременно не учитываются|  |(пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ)||||Единовременно не учитываются||
   |L——————————————T——————————————  L—————————————T——————————————||L——————————————T——————————————|
   |              \|/                            \|/             ||              \|/             |
   |—————————————————————————————¬  ————————————————————————————¬||—————————————————————————————¬|
   ||   Списываются через суммы  |  |      Прочие расходы,      ||||   Списываются через суммы  ||
   ||   начисленной амортизации  |  | связанные с производством ||||   начисленной амортизации  ||
   ||  (ст. ст. 256 — 259 НК РФ) |  |    и (или) реализацией    ||||  (ст. ст. 256 — 259 НК РФ) ||
   ||    после перехода права    |  |      (ст. 264 НК РФ)      ||||    после перехода права    ||
   ||        собственности       |  |                           ||||        собственности       ||
   ||      лизингополучателю     |  |                           ||||      лизингополучателю     ||
   |L——————————————T——————————————  L—————————————T——————————————||L——————————————T——————————————|
   L———————————————+——————————————————————————————+———————————————L———————————————+———————————————
   

\¦/ \¦/ \¦/

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |               Расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ)              |
   L——————————————————————————————————————————————T———————————————————————————————————————————————
   

\¦/

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                       Расходы, учитываемые при налогообложении прибыли                      |
   L——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

А.Мышастый

Аудитор

Подписано в печать

09.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——