"Налоговые споры", 2006, N 1

НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ В ПРОЦЕССЕ ПЕРЕЗАГРУЗКИ

Несмотря на негативную реакцию юридического сообщества, законодатель все-таки пошел по пути бесспорного взыскания налоговых санкций, в минимально короткие сроки приняв соответствующий закон. Каковы последствия этих нововведений?

Федеральный закон о внесудебном взыскании налоговых платежей и санкций, несмотря на бурную реакцию и продолжительные обсуждения со стороны юридического сообщества, был принят в минимально короткие сроки. Для того чтобы освободить арбитражные суды от рассмотрения "копеечных" дел, предлагается:

- распространить бесспорный порядок взыскания налоговых доначислений и пеней, применявшийся ранее только в отношении организаций, на граждан, являющихся индивидуальными предпринимателями;

- предоставить налоговым органам право во внесудебном порядке взыскивать налоговые санкции, если размер последних не превышает 5 тыс. руб. для индивидуальных предпринимателей и 50 тыс. руб. - для организаций.

На стадии разработки Закона предлагались поправки в ст. 140 НК РФ в виде единственной, но весьма емкой фразы о том, что налоговые органы принимают все необходимые меры, направленные на урегулирование возникшего спора, путем заключения соглашений или проведения иных примирительных процедур с налогоплательщиком. Однако при дальнейшем прохождении законопроекта от этого пришлось отказаться, поскольку расплывчатость вышеупомянутой фразы для института примирительных процедур в налоговых отношениях была слишком очевидна.

Видимо, вопрос о разгрузке арбитражных судов приобрел столь актуальное значение, что процесс подготовки и принятия Закона напоминал действия во время стихийного бедствия. При отсутствии времени на обдумывание использовались все возможные средства для приостановления разрушения судебной системы или как минимум уменьшения негативных последствий от такого разрушения. В этой ситуации уже не до советчиков, предлагающих "пересмотреть чертежи и укрепить фундамент". Поэтому свое видение решения проблемы, а также концептуальные предложения налогоплательщикам и юридическому сообществу пришлось оставить при себе. Вероятно, не их ума это дело. Чтобы в этом убедиться, достаточно проанализировать текст пояснительной записки, подготовленной в обоснование принятия законопроекта.

Первоначальное знакомство наталкивает на мысль, что прежде всего авторы Закона желали приостановить самостийное развитие налогового законодательства и вернуть его в родное лоно административных отношений. Это стало особенно очевидно, когда в пояснительной записке к законопроекту зашла речь о введении "административного порядка принудительного взыскания обязательных платежей и санкций".

Однако более внимательный анализ развеял надежду на то, что в данном документе можно обнаружить хоть какой-то системный подход к рассматриваемым вопросам.

Требуется перераспределение нагрузки

Откровенно говоря, теоретическое обоснование необходимости такого Закона не выдерживает никакой критики. По мнению его разработчиков, судебный порядок взыскания недоимок и санкций по обязательным платежам в бюджет и внебюджетные фонды должен быть заменен на административный порядок в основном по причине резкого увеличения нагрузки на суды за счет дел указанной категории. Такая ситуация "...ставит под угрозу обеспечение доступности правосудия. Для решения этой проблемы потребуется существенное увеличение численности судей, а также выделение значительных средств для дополнительного финансирования арбитражных судов" (из пояснительной записки к законопроекту).

Разделяя вышеизложенные опасения, все же подчеркнем, что согласно Конституции РФ правосудие должно осуществляться только судом. Поэтому при возникновении проблем с качеством и своевременностью правосудия необходимо выяснить, по какой причине произошел "перегруз" судебной системы. Если это произошло потому, что увеличилось количество споров о праве, то необходимо увеличить число судей (поскольку такие споры должны разрешаться только судом). Если же причина в том, что суды выполняют не свойственные им функции, то надо четко установить, что это за функции и почему они не относятся к компетенции суда. И тогда "перегруз" арбитражных судов станет еще одним доказательством, свидетельствующим о негативных последствиях недоработок законодателя.

Вместо этого, как это часто у нас бывает, просто решили взять и все поделить по количественному признаку, как будто наличие спора о праве зависит от количества нулей в используемых цифрах (размерах налоговых санкций). Можно предположить, что выгоды от такого решения бюджет не получит, поскольку налоговые органы, ссылаясь на непомерное увеличение административной нагрузки и необходимость структурных преобразований, в свою очередь, потребуют соответствующего увеличения финансирования на сумму, не меньшую, чем в настоящее время требуется для расширения судейского корпуса.

Для справки. По информации Минфина России, ставшей достоянием общественности на проходивших в октябре 2005 г. конференциях, посвященных совершенствованию налогового администрирования, в налоговых органах ожидается увеличение штата на 14 500 человек. За счет такого увеличения предполагается создать специальные подразделения (налоговый аудит), основным направлением деятельности которых будет правовой и финансовый анализ обоснованности выводов, полученных по результатам налоговых проверок. Налоговый аудит будет проводиться при наличии возражений со стороны налогоплательщиков. Подробный план предполагаемых структурных и функциональных изменений налоговых органов, видимо, находится на самой первой стадии разработки. Вместе с тем общая численность подразделений налогового аудита уже известна - 4500 человек.

Если же заняться исследованием причин возникновения столь негативной ситуации, то надо отметить, что "перегрузка" арбитражных судов была запрограммирована в момент появления Налогового кодекса.

С одной стороны, введение норм, предусматривающих взыскание налоговых санкций в порядке искового судопроизводства и по инициативе налоговых органов, являлось ответной реакцией на чрезмерную фискальность предыдущего законодательства, а с другой стороны, эти положения Кодекса следовали культивируемой во время его принятия исключительности и самобытности отношений в сфере налогообложения. Тем более, что на тот период административное законодательство, как и теория административного права, находились в весьма плачевном состоянии. Ситуация и сейчас обстоит не намного лучше. Однако всему свое время. Налоговый кодекс появился в эпоху глобальных перемен, творческих экспериментов и революционного недоверия ко всему стабильному, консервативному и системному. И надо отдать должное его разработчикам, которым по большинству принципиальных вопросов удалось поставить налоговые отношения на устойчивые правовые рельсы.

Думается, что на сегодняшний день уже пришла пора "собирать камни". Законодательные нововведения должны носить комплексный и системный характер. Необходимо обобщить и уменьшить существующий огромный массив нормативных актов за счет таких известных процедур, как кодификация и унификация. Безусловно, необходимо учитывать специфику и важность отношений в сфере налогообложения. Вместе с тем эти качества не должны стать преградой на пути унификации налогового и административного законодательства.

На первое место выходит сумма штрафа

Еще один довод, выдвигаемый разработчиками Закона, состоит в том, что малозначительность правонарушения исключает спор о праве, однако с этим доводом никак нельзя согласиться.

Вместе с тем порядок взыскания налоговых санкций (административных по своей природе) должен соответствовать порядку взыскания санкций за административное правонарушение, без каких-то количественных ограничений.

Каких-либо обоснований, касающихся предлагаемых количественных показателей, в пояснительной записке нет. Но при этом значительность суммы штрафа в размере 5 тыс. руб. по каждому налогу для физических лиц и 50 тыс. руб. по каждому налогу для организаций будет меняться в зависимости от материального положения налогоплательщика. Кроме всего прочего, возникает парадоксальная ситуация, когда лицо, нарушившее налоговое законодательство в значительных размерах, окажется в более выгодном положении, чем мелкий правонарушитель, поскольку в первом случае вопрос о применении мер ответственности будет рассматриваться судом, а во втором - налоговым органом.

Существующая в Законе привязка суммы штрафа к конкретному виду налога подразумевает меры ответственности за неуплату или неполную уплату налога. При наличии возражений со стороны налогоплательщика применение мер ответственности за такое правонарушение не может обойтись без спора о праве. Другое дело, когда речь идет о нарушении налогоплательщиком процессуальных по своему характеру процедур (срока подачи заявления о постановке на учет, представления налоговой декларации, представления сведений об открытии или закрытии счета или документов, необходимых для осуществления налогового контроля, и т.д.). В этом случае чаше всего достаточно установить факт нарушения закрепленного законом предписания. С такими правонарушениями налоговые органы вполне могут справиться самостоятельно.

В этой связи напрашивается вывод об ином критерии разграничения подведомственности дел о налоговых правонарушениях.

Тот же КоАП РФ по одной и той же категории административных правонарушений применяет дифференцированный подход в выборе органа, уполномоченного рассматривать дела об административных правонарушениях. Во многих случаях этим органом является суд. То есть "применение административного порядка принудительного взыскания обязательных платежей и санкций" не означает, что исключительно налоговый орган должен быть уполномочен рассматривать дела о налоговых правонарушениях.

Примечание. Согласно Конституции РФ правосудие в нашей стране осуществляется только судом, поэтому именно суд должен рассматривать дела о налоговом правонарушении, в ходе которых возникает спор о праве. В противном случае необходимо уточнить значение понятия "правосудие".

Исходя из основополагающего постулата Конституции РФ о том, что правосудие в нашей стране осуществляется только судом, логично предположить, что именно суд должен рассматривать дела о налоговом правонарушении, в ходе которых возникает спор о праве. В противном случае необходимо уточнить значение понятия "правосудие".

Если с категорией дел, при рассмотрении которых не возникает спора о праве, все достаточно ясно и отсутствуют какие-либо преграды для дальнейшей унификации налогового и административного законодательства, то о судьбе другой категории дел в налоговых правонарушениях необходимо задуматься. На повестку дня могут быть поставлены вопросы о специфике налогового законодательства, о развитии административного судопроизводства, о создании специализированных судов или увеличении численности судей. Главное, необходимо помнить, что в любом случае такие дела должен рассматривать суд.

Баланс внесудебного порядка взыскания и судебной процедуры

Вернемся к причине, которая побудила законодателя принять рассматриваемый нами Закон - к увеличению нагрузки судебных органов. Нам представляется, что реальной причиной является особый статус налоговых доначислений и пеней. Еще в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П суд признал конституционно допустимым бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика - юридического лица. Он вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона и не влечет нарушения требования ч. 3 ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе, как по решению суда.

Однако указанное решение Конституционного Суда принималось в период чрезвычайно жесткой фискальной политики, когда не только налоговые доначисления, но и штрафные санкции взыскивались с налогоплательщика в бесспорном порядке, т.е. без суда и следствия. В тот период решение Конституционного Суда, устанавливающее, что бесспорное взыскание налоговых санкций не соответствует духу и букве Конституции РФ, было бы более чем прогрессивно, поэтому сил для замаха на "святое" уже не оставалось.

На сегодняшний день можно предположить, что совмещение практических и правовых позиций может быть достигнуто в том случае, когда налоговые доначисления, пени, а также налоговые санкции будут взыскиваться в бесспорном порядке только при условии отсутствия обоснованных возражений налогоплательщика, представленных в установленные законом сроки, т.е. при отсутствии спора о праве.

Только такое решение проблемы можно признать последовательным развитием правовых позиций Конституционного Суда РФ и налогового законодательства в целом.

Во-первых, достигается поставленная цель - суды освобождаются от выполнения формальных административных функций и занимаются исключительно правосудием.

Во-вторых, споры о правомерности налоговых доначислений и применении санкции за неуплату налога наконец-то преодолеют искусственное разделение и "сольются в едином порыве".

В-третьих, ограничения права собственности и права на судебную защиту будут соответствовать требованиям необходимости и достаточности, действующим на данный период времени и обеспечивающим баланс публичного и частного интересов.

В-четвертых, оперативность налогоплательщика (способность подготовить обоснованное исковое заявление в отведенные законом сроки) и его уверенность в своей правоте (уплата государственной пошлины в связи с обращением в судебные органы) будут являться достаточными признаками, свидетельствующими о присутствии спора о праве, что и предполагает свершение правосудия.

В этой связи значение досудебных процедур урегулирования спора как раз и состоит в определении наличия спора о праве, а не замене правосудия внесудебными процедурами. Что касается легитимности внесудебного порядка рассмотрения налогового спора, то в данном случае необходимо снова вернуться к постулатам Конституции или значению понятия "правосудие". Можно только добавить, что на данный период времени государство уже продемонстрировало свою способность взыскивать налоговую недоимку практически с любого налогоплательщика (даже с самого крупного) с полной компенсацией возможных потерь.

Налоговый кодекс предоставляет налоговому органу необходимое время на составление акта проверки (два месяца с момента составления справки о проведенной проверке), рассмотрение возражений налогоплательщика и вынесение решения (14 дней), выставление требования об уплате налога (10 дней с момента внесения решения по результатам выездной проверки), вынесение решения о взыскании (60 дней по истечении срока, указанного в требовании). Предполагается, что на это время (практически пять месяцев) бюджет способен отложить бесспорное взыскание недоимки и пеней. Более того, "обязательный и принудительный характер налога в силу закона" допускает возможность изменения срока уплаты налога решением уполномоченного органа в порядке, установленном нормами гл. 9 НК РФ. Почему же тогда бюджет не может потерпеть хотя бы один месяц, в течение которого налогоплательщик получает возможность обжаловать решение налогового органа в суде? Тем более что этот месяц может быть включен в срок, в течение которого налоговый орган вправе вынести решение о взыскании недоимки и пеней (60 дней по истечении срока, указанного в требовании). Кроме того, не стоит забывать, что, когда инициатива обращения в суд исходит от налогоплательщика, государство получает дополнительные поступления в виде государственной пошлины.

Вместо этого, как следует из новоиспеченного Закона, законодатель пошел своим путем и давно проверенным способом передвижения - шаг вперед, два шага назад. Вопреки уже высказанным правовым позициям Конституционного Суда РФ идет возврат к бесспорному взысканию налоговых санкций (в пределах установленных количественных ограничений), а по части бесспорного взыскания недоимки и пеней - "уравнивание" в правах индивидуального предпринимателя и юридического лица. Очевидно, что для таких предложений одной только загруженности судов явно недостаточно. Необходимы более веские обоснования.

Примечание. Значение досудебных процедур урегулирования спора состоит в определении наличия спора о праве, а не замене правосудия внесудебными процедурами.

Оптимальное взаимодействие публичного и частного права невозможно без глубокого и детально анализа условий такого взаимодействия и его последствий. Использование инструментов гражданского права (соглашений и других примирительных процедур) в сфере публичных правоотношений должно иметь место, но с необходимыми и достаточными ограничениями, а также получить более подробную регламентацию. И наоборот, как и обоснование равенства публично-правового статуса организации и индивидуального предпринимателя не должно ограничиваться ссылками на положения гражданского законодательства.

Следуя традиционному для России приему, используемому практически в любой дискуссии, сошлемся на заграничный опыт. Он нам понадобится в качестве дополнительной справки. В частности, законодательство Украины не усматривает в налоговых доначислениях и пенях особый исключительный статус, позволяющий производить бесспорное списание этих платежей при наличии возражений со стороны налогоплательщика.

Конечно, кто-то может сказать: "курица не птица...", и всему виной незаметная по сравнению с Россией работа Конституционного Суда Украины, который даже не смог обогатить правоприменительную практику Республики понятием "недобросовестный налогоплательщик". Все это, конечно, верно. У нас есть свои национальные особенности. Однако всегда остается надежда, что в нашей стране добрые намерения хотя бы иногда будут заканчиваться положительным результатом.

Э.М.Цыганков

К. ю. н.,

государственный советник

1 класса

Подписано в печать

08.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——