"Налоговые споры", 2006, N 1

ВЫГОДНОЕ ПРИЗНАНИЕ

Очень часто спор между налогоплательщиком и налоговым органом возникает из-за того, что стороны по-разному понимают суть того или иного действия.

Понимают, естественно, каждый в своих интересах. Например, организация уплатила земельному комитету пени, расценив это как плату за нарушение договорных обязательств, а налоговая инспекция расценила это как плату, взимаемую государственными организациями. Поэтому одна сторона уменьшила налогооблагаемую прибыль, а другая, соответственно, увеличила.

Кто в этой ситуации прав?

ПРИЧИНА СПОРА

Являясь арендатором земельного участка, находящегося в государственной собственности, организация уплатила пени земельному комитету за нарушение договорных обязательств. Поскольку начисление пеней было предусмотрено договором аренды земельного участка, организация включила уплаченную сумму в состав внереализационных расходов и уменьшила на нее налоговую базу по налогу на прибыль. С таким подходом не согласилась налоговая инспекция и по итогам камеральной налоговой проверки доначислила налог. Организация посчитала решение налоговой инспекции незаконным и обратилась в суд.

     
   ——                      —¬               ——                     —¬
   |        ПОЗИЦИЯ         |——————> <——————|  ПОЗИЦИЯ ОРГАНИЗАЦИИ  |
   |   НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ  |               |                       |
   L—                      ——               L—                     ——
   

     
                            ————————————————
   

Согласно п. 2 ст. 270 ---------------¬ В договоре аренды

НК РФ при определении ¦ 326 530 руб. ¦ предусмотрено, что в

налоговой базы не ¦ 70 коп. ¦ случае если арендатор

учитываются расходы в L--------------- не внесет в

виде пеней, штрафов и ---------------- установленный срок

иных санкций, арендную плату, он

перечисляемых в бюджет, уплачивает арендодателю

а также штрафов и других неустойку (пени) за

санкций, взимаемых каждый день просрочки в

государственными размере 0,2% от размера

организациями, которым платежа, подлежащего

законодательством РФ оплате за

предоставлено право соответствующий

применять штрафные расчетный период начиная

санкции. Пени уплачены с шестого числа первого

земельному комитету, месяца квартала по день

являющемуся уплаты включительно.

государственной Организация уплатила

организацией, и пени за нарушение

арендатор на уплаченную договорных обязательств

сумму не может уменьшать и на основании пп. 13

налоговую базу по налогу п. 1 ст. 265 НК РФ

на прибыль. включила сумму

уплаченных пеней в

состав внереализационных

расходов.

¦

\¦/

     
                                            —————————————————————————
   

------------------------¬ ¦ Решение в пользу ¦ ¦ организации ¦ L---------------------- ———— ----------------------- ————

ПОЗИЦИЯ СУДА

В соответствии со ст. 14 Закона г. Москвы от 16.07.1997 N 34 "Об основах платного землепользования в городе Москве" в случае нарушения арендатором установленных ст. 10 настоящего Закона сроков внесения арендной платы за землю начисляются пени в размере, определяемом договором, но не более 0,7% от суммы недоимки за каждый день просрочки платежа. Как видно из приведенной выше статьи Закона г. Москвы, Московский земельный комитет может начислить пени арендатору в случае нарушения им договорных обязательств. Поскольку сумма пеней признана и уплачена организацией, а не взыскана с нее земельным комитетом на основании предоставленного ему права, речь идет о расходах за нарушение договорных обязательств. Ссылка налоговой инспекции на п. 2 ст. 270 НК РФ судом не принята.

Такое решение вынес ФАС Московского округа в Постановлении от 27.07.2005 по делу N КА-А40/6944-05.

НАШ КОММЕНТАРИЙ

Многие налогоплательщики являются арендаторами земли и уплачивают арендную плату за землю, которая согласно Земельному кодексу РФ является наравне с земельным налогом формой платы за землю. Земельный налог взимается в соответствии с законодательством о налогах и сборах. При аренде земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, органы исполнительной власти устанавливают базовые размеры арендной платы, но условия и сроки внесения арендной платы за землю определяются договором (ст. 65 Земельного кодекса РФ, ст. 21 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" <1>). Речь идет об обычных гражданско-правовых договорах, поэтому, чтобы обеспечить исполнение сторонами своих обязательств, в договорах может быть предусмотрена уплата неустойки (пеней, штрафа). Общие положения об этой обеспечительной мере предусмотрены в ст. ст. 330 - 333 ГК РФ. Спор, как видно из судебного решения, возник в связи с тем, что стороны по-разному расценили уплату пеней. Организация - как плату за нарушение договорных обязательств, а налоговая инспекция - как плату, взимаемую государственными организациями. Каждая сторона действовала в своих интересах. Налогоплательщик, применяя ст. 265 НК РФ, уменьшал налогооблагаемую прибыль, а налоговая инспекция, применяя ст. 270 НК РФ, наоборот, увеличивала ее.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Закон о плате за землю утрачивает силу с 1 января 2006 г.

Обратимся к гражданскому законодательству. Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования могут быть участниками гражданско-правовых отношений (ст. 2 ГК РФ). При этом от их имени выступают соответствующие органы государственной власти и местного самоуправления (ст. 125 ГК РФ). Принцип равенства участников гражданско-правовых отношений обязывает применять к ним нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством (ст. 124 ГК РФ).

В соответствии со ст. 330 ГК РФ за нарушение договорных обязательств в договоре может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пеней). Неустойка (штраф, пени) и убытки могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Поскольку начисление пеней закон связывает с фактом невыполнения контрагентом договорного обязательства, должен применяться пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Согласно вышеуказанной норме Налогового кодекса РФ суммы штрафных санкций за выполнение договорных обязательств учитываются в составе внереализационных расходов только в том случае, если организация признает их, или они будут взысканы в судебном порядке. Дата признания должником суммы неустойки и будет считаться датой несения расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если речь идет о гражданско-правовых отношениях, применять п. 2 ст. 270 НК РФ некорректно, поскольку в нем говорится о взыскании санкций в административном порядке. Например, Земельный комитет может оштрафовать арендатора за порчу земли (ст. 8.6 КоАП РФ), за невыполнение обязанностей по приведению земель в состояние, пригодное для использования по целевому назначению (ст. 8.7 КоАП РФ).

В решении суда есть оговорка о том, что организация добровольно уплатила сумму пеней земельному комитету.

Добровольная уплата свидетельствует о том, что организация согласилась с тем, что она нарушила договорные обязательства, и согласилась с суммой предъявленных ей пеней.

В заключение отметим, что выводы, которые сделал суд, можно распространить на правоотношения по аренде любой недвижимости, находящейся в государственной или муниципальной собственности. Арендаторы заключают договоры с органами государственной власти, в этих договорах может быть предусмотрена уплата неустойки за нарушение договорных обязательств, и ее следует рассматривать для целей налогообложения в качестве внереализационного расхода.

ВАС РФ УПОЛНОМОЧЕН ЗАЯВИТЬ

     
   ———————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   |                    Выводы суда                   |  Реквизиты  |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Обязанность по уплате налога возникает не ранее   |Постановление|
   |начала очередного налогового периода              |Президиума   |
   |                                                  |ВАС РФ от    |
   |                                                  |21.09.2005   |
   |                                                  |N 885/05     |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |После подачи налоговой декларации у               |Постановление|
   |налогоплательщика нет препятствий для получения   |Президиума   |
   |соответствующих отметок таможенных органов и для  |ВАС РФ от    |
   |представления надлежаще оформленных документов в  |21.09.2005   |
   |налоговый орган. Отказ таможенных органов в       |N 4152/05    |
   |проставлении отметок, равно как и отказ налоговых |             |
   |органов в принятии документов, могут быть оспорены|             |
   |налогоплательщиком в судебном порядке             |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Течение срока давности привлечения лица к         |Постановление|
   |ответственности за совершение налоговых           |Президиума   |
   |правонарушений прекращается с момента оформления  |ВАС РФ от    |
   |акта налоговой проверки, а в случае отсутствия    |04.10.2005   |
   |необходимости в составлении такого акта — с       |N 8665/04    |
   |момента вынесения решения руководителя налогового |             |
   |органа о привлечении налогоплательщика к          |             |
   |ответственности                                   |             |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Перевозка пассажиров может осуществляться с       |Постановление|
   |использованием бланков строгой отчетности         |Президиума   |
   |(билетов) и без применения ККМ. Налоговый орган не|ВАС РФ от    |
   |доказал, что применяемые организацией билеты      |11.10.2005   |
   |являются ненадлежащими бланками строгой отчетности|N 8206/05    |
   +——————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Лицо не может быть привлечено к ответственности за|Постановление|
   |совершение налогового правонарушения, если со дня |Президиума   |
   |его совершения либо со следующего дня после       |ВАС РФ от    |
   |окончания налогового периода, в течение которого  |11.10.2005   |
   |было совершено это правонарушение, истекли        |N 5308/05    |
   |три года                                          |             |
   L——————————————————————————————————————————————————+——————————————
   

Подписано в печать

08.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——