"Налоговые споры", 2006, N 1

КОГДА ЧАСТЬ ЛУЧШЕ ЦЕЛОГО

Вправе ли организация учесть составные части сложного объекта основных средств в качестве самостоятельных инвентарных объектов?

В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 если у одного объекта есть несколько частей, имеющих разный срок полезного использования, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Срок полезного использования объекта основных средств организация определяет самостоятельно при принятии его к бухгалтерскому учету. Аналогичное положение содержится и в п. 1 ст. 258 НК РФ - срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на день ввода в эксплуатацию объекта с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы.

В связи с этим возникает вопрос: если при приобретении сложного объекта, состоящего из нескольких частей, к примеру компьютера, который состоит из монитора, системного блока, клавиатуры и компьютерной мыши, организация установит различные сроки их полезного использования, то вправе ли она принять к учету эти части как отдельные объекты основных средств? Ведь если это возможно, то стоимость каждого из отдельных объектов (если она меньше 10 тыс. руб.) можно списать на затраты на производство по мере передачи в эксплуатацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (п. 18 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 256 НК РФ). Следовательно, организация не будет в течение нескольких лет начислять амортизацию, а единовременно уменьшит прибыль. Кроме того, поскольку остаточная стоимость основного средства будет равна нулю, то и налог на имущество не начисляется.

Если организация установит

различные сроки полезного использования

для составных частей сложного объекта,

она вправе принять их к учету

как отдельные объекты основных средств

Согласно п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (отдельный конструктивно обособленный объект или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов).

Вместе с тем при наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект, причем срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией самостоятельно.

Таким образом, в случае, если организация установит различные сроки полезного использования, в частности для составных частей компьютера (монитора, системного блока и др.), она может принять их к учету как отдельные объекты основных средств на основании изложенных выше требований бухгалтерского учета.

Объектом налогообложения налогом на имущество организаций признается имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

В соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 объекты основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике, разрешается списывать на затраты на производство по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Таким образом, если указанный лимит закреплен в учетной политике для целей бухгалтерского учета и есть документальное подтверждение ввода объекта в эксплуатацию, организация имеет полное право списать единовременно стоимость основных средств. В связи с этим остаточная стоимость данного имущества будет равна нулю, следовательно, и объекта налогообложения налогом на имущество не будет.

В целях налогового учета под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть налоговое законодательство не содержит прямого указания на то, что имущество, состоящее из различных составных частей, должно учитываться как основное средство в едином комплексе, что позволяет организации учесть в составе отдельных объектов основных средств монитор, системный блок и другие составные части компьютера.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб. Следовательно, если стоимость отдельных основных средств составляет менее 10 тыс. руб. каждое, то данное имущество не будет амортизируемым и в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ его стоимость можно будет включить в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода его в эксплуатацию, единовременно уменьшив налогооблагаемую прибыль.

Е.В.Кашпорова

Аудитор,

консультант по налогам и сборам,

генеральный директор

ООО "Консультационный центр

по налогам и сборам "ЮрАудит"

Части сложного объекта могут учитываться

в составе основных средств в качестве

самостоятельных инвентарных объектов,

если они приобретались по отдельности

и имеют различный срок полезного использования

ПБУ 6/01 определено, что инвентарным объектом основных средств является обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Указанное положение соответствует требованиям Гражданского кодекса РФ. Так, согласно ст. 134 ГК РФ, если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Действие сделки, заключенной по поводу сложной вещи, распространяется на все ее составные части, если договором не предусмотрено иное.

Таким образом, в случае приобретения организацией объекта основных средств, состоящего из нескольких частей, которые отдельно, друг без друга, не могут функционировать, такой объект должен рассматриваться в качестве единого инвентарного объекта.

Примечание. Если организация приобретает компьютер в стандартной комплектации, он учитывается как отдельный инвентарный объект в составе основных средств.

Если части компьютера покупаются в отдельности и имеют разный срок полезного использования, то они могут учитываться в составе основных средств в качестве самостоятельных инвентарных объектов.

При буквальном прочтении специальной нормы п. 6 ПБУ 6/01 (наличие у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования) можно сделать вывод, что части объекта могут учитываться как отдельные объекты основных средств, если они имеют иной срок полезного использования, чем единый объект.

Для правильного понимания данной нормы необходимо определить случаи, когда части основного средства могут иметь срок полезного использования, отличный от срока по единому объекту. Для этого следует проанализировать понятие "срок полезного использования", установленное действующими нормативными актами.

В соответствии с п. 4 ПБУ 6/01 сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), которое ожидается получить в результате использования этого объекта.

Таким образом, применение рассматриваемой нормы возможно в тех случаях, когда часть объекта основных средств может приносить экономические выгоды организации в большие или меньшие сроки, чем единый объект.

На практике часто возникает вопрос: как учитывать компьютер (процессор, монитор, клавиатуру, мышь), приобретенный организацией: как отдельный инвентарный объект или же учитывать указанные части компьютера в отдельности как самостоятельные инвентарные объекты?

По моему мнению, в случае, если организация приобретает компьютер в стандартной комплектации (одновременно процессор, монитор, мышь, клавиатуру), компьютер учитывается организацией как отдельный инвентарный объект в составе основных средств.

В то же время, если указанные части покупаются в отдельности и имеют разный срок полезного использования, они могут учитываться в составе основных средств в качестве самостоятельных инвентарных объектов.

В данном случае если стоимость каждой из рассматриваемых составных частей компьютера не превышает 10 тыс. руб. (если соответствующий лимит стоимости объектов основных средств установлен учетной политикой организации), то в целях бухгалтерского учета эти составные части могут быть списаны на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или в эксплуатацию (п. 18 ПБУ 6/01).

Аналогичный порядок может применяться и для целей налогообложения налогом на прибыль. Такая позиция основана на том, что в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ имущество со сроком полезного использования не более 12 месяцев и первоначальной стоимостью не более 10 тыс. руб. не признается амортизируемым имуществом. Согласно требованиям пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость такого имущества подлежит включению в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В рассматриваемом случае объекты основных средств - составные части компьютера стоимостью до 10 тыс. руб. за единицу, списанные на затраты на производство, учитываются на балансе организации в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета по остаточной, т.е. по нулевой стоимости. Поэтому данные объекты основных средств не учитываются при расчете налога на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

С.Н.Старостин

Руководитель

Департамента аудита

и налогового консультирования

ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"

Необходимо четко определить,

что является предметом договора:

приобретение одной сложной вещи

или набора разнородных вещей.

Если приобретался набор вещей,

имеющих различный срок полезного использования,

то они могут быть учтены в качестве

самостоятельных инвентарных объектов

Статьей 134 ГК РФ определено, что если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, то они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Схожее определение содержится и в п. 6 ПБУ 6/01. Вместе с тем, если сложную вещь разбить на составляющие, каждая ее часть стоимостью до 10 тыс. руб. также может быть списана единовременно.

Таким образом, необходимо четко определить, что является предметом договора: приобретение одной сложной вещи или набора разнородных вещей. При этом следует иметь в виду, что согласно п. 6 ПБУ 6/01 при наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Так, например, персональный компьютер (представляющий собой сложную вещь, или, применяя терминологию бухгалтерского учета, "комплекс конструктивно сочлененных предметов") может быть принят на учет в качестве нескольких отдельных инвентарных объектов: процессор, монитор, клавиатура и прочее, со всеми вытекающими в этой связи бухгалтерскими и налоговыми последствиями.

Возможность такого решения вытекает из следующих документов:

- из Общероссийского классификатора основных фондов ОК 013-94, в котором процессоры, устройства питания, устройства ввода-вывода информации и прочее квалифицируются как отдельные объекты основных фондов;

- из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, согласно которой персональные компьютеры, печатающие устройства, серверы, устройства хранения данных обозначены как отдельные объекты основных средств; при этом если эти объекты имеют различные сроки полезного использования (в интервале от трех до пяти лет), то их однозначно можно квалифицировать в качестве отдельных объектов.

Тем не менее налоговые органы иногда трактуют вычислительную технику (независимо от ее стоимости за единицу) исключительно в качестве объектов основных средств, не соглашаясь с налогоплательщиками, которые, разбив составляющие вычислительной техники на отдельные элементы стоимостью менее 10 тыс. руб., списывали их единовременно.

В результате эти конфликты рассматривались в арбитражных судах, которые далеко не всегда вставали на сторону налогоплательщиков (см. Постановление ФАС Поволжского округа от 25.04.2002 по делу N А55-19324-21051/01-11, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.05.2001 по делу N Ф08-1249/2001).

Однако есть и иные выводы судов в пользу налогоплательщика. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 26.02.2002 по делу N А55-4824/01-6612/01-39, признав правоту налогоплательщика, констатировал, что единовременно списанные на себестоимость в качестве МБП "процессор, принтер и монитор не являются единым объектом, поскольку не монтируются на одном фундаменте, не сочленяются, могут функционировать друг от друга на произвольном расстоянии в зависимости от способа подключения".

В Постановлении ФАС Уральского округа от 25.08.2003 по делу N Ф09-2578/03-АК суд констатировал, что п. 1 ст. 258 НК РФ позволяет налогоплательщику самостоятельно определять срок полезного использования объекта амортизируемого имущества. Арбитражным судом было установлено, что налогоплательщик правомерно в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств установил различные сроки полезного действия для мониторов, для системного блока и для принтеров.

Примечание. Если сложную вещь разбить на составляющие, то каждая ее часть стоимостью до 10 тыс. руб. может быть списана единовременно.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28.02.2005 по делу N А17-647/5-2070/5 пришел к выводу, что составные части сложного объекта могут быть единовременно списаны при стоимости менее 10 тыс. руб. за единицу.

Подводя итог сказанному, можно констатировать, что в бухгалтерском учете в качестве объекта основных средств принимается имущество сроком полезного использования свыше 12 месяцев. При этом отдельные инвентарные объекты основных средств стоимостью менее 10 тыс. руб. за единицу могут быть единовременно отнесены на расходы. Аналогичная норма установлена гл. 25 НК РФ и для целей налогообложения.

При принятии на учет основных средств также необходимо учитывать, что если отдельные предметы не формируют единый неделимый комплекс или, даже формируя его, имеют различные сроки полезного использования, то при стоимости менее 10 тыс. руб. за единицу эти предметы могут быть единовременно списаны.

Если же предметы формируют неделимый комплекс и имеют одинаковый срок полезного использования, то все эти предметы должны приниматься на учет в качестве составных частей одного инвентарного объекта - комплекса конструктивно сочлененных предметов.

А.Н.Медведев

К. э. н.,

главный аудитор ЗАО "Аудит БТ",

налоговый консультант

В целях бухгалтерского учета организация вправе

установить для составных частей сложного объекта

различные сроки полезного использования

и принять их к учету

как отдельные инвентарные объекты основных средств.

В целях налогового учета налогоплательщикам следует

руководствоваться официальной позицией Минфина России,

признавая такой объект в качестве

отдельного основного средства

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, под которым понимается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

В соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности МСФО 16 "Основные средства" под группой основных средств понимается объединение активов, аналогичных по виду и способу использования в организации.

Примечание. Порядок учета сложного объекта напрямую зависит от установленных организацией сроков полезного использования для его составных частей.

К примеру, основные составляющие компьютера - монитор, системный блок, клавиатура, мышь, принтер и другие устройства - представляют собой комплекс конструктивно сочлененных предметов, каждый из которых не может выполнять свои функции по отдельности. При этом в силу конструктивных особенностей и характера эксплуатации срок полезного использования составляющих компьютера может быть различным.

В данном случае п. 6 ПБУ 6/01 и п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств установлено, что в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Срок полезного использования объекта основных средств определяется самой организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету (п. 20 ПБУ 6/01).

В том случае, если организация установит одинаковый срок полезного использования всей приобретенной вычислительной техники и комплектующих устройств, они учитываются как один инвентарный объект.

Если же при приобретении отдельных частей компьютера организацией установлены различные сроки их полезного использования, то принимать их к учету следует как отдельные объекты основных средств. Если стоимость отдельных инвентарных объектов составляет менее 10 тыс. руб., то они на основании п. 18 ПБУ 6/01 подлежат списанию на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в производство или эксплуатацию. Соответственно, остаточная стоимость указанных объектов основных средств для целей исчисления налога на имущество организаций будет равна нулю.

При этом, если по отдельным частям компьютера (например, клавиатуре) срок полезного использования окажется меньше 12 месяцев, то эти части будут учтены не в качестве объекта основных средств, а в качестве материальных ценностей на счете 10 "Материалы", остатки по которому не учитываются при расчете налога на имущество организаций.

По моему мнению, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете должен быть единый подход. Однако хочу предупредить налогоплательщиков, что при принятии решения они должны учитывать официальную позицию Минфина России и ФНС России по вопросу налогового учета для целей применения гл. 25 НК РФ. Согласно этой позиции все приспособления и части стандартной комплектации персонального компьютера (монитор, системный блок, клавиатура, мышь) учитываются как отдельный инвентарный объект, так как они представляют собой комплекс конструктивно сочлененных предметов и способны выполнять свои функции только в составе комплекса (см. Письмо МНС России от 05.08.2004 N 02-5-11/136@, Письма Минфина России от 22.06.2004 N 03-02-04/5 и от 01.04.2005 N 03-03-01-04/2/54).

А.В.Сорокин

Начальник отдела имущественных

и прочих налогов

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Результат опроса

     
   ————————————————T——————————————T——————————————T—————————————T—————————————¬
   |     Вопрос    |Е.В. Кашпорова|С.Н. Старостин|А.Н. Медведев| А.В. Сорокин|
   +———————————————+——————————————+——————————————+—————————————+—————————————+
   |Вправе ли      |Да, если      |Да, если они  |Да, если по  |Да, если     |
   |организация    |установит для |приобретались |договору     |установит для|
   |учесть         |них различные |по отдельности|приобретался |них различные|
   |составные части|сроки         |и имеют       |набор        |различные    |
   |сложного       |полезного     |различный срок|разнородных  |сроки        |
   |объекта        |использования |полезного     |вещей и они  |полезного    |
   |основных       |              |использования |имеют        |использования|
   |средств в      |              |              |различные    |             |
   |качестве       |              |              |сроки        |             |
   |самостоятельных|              |              |полезного    |             |
   |инвентарных    |              |              |использования|             |
   |объектов?      |              |              |             |             |
   L———————————————+——————————————+——————————————+—————————————+——————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ

Все специалисты сошлись во мнении, что налогоплательщик вправе принять к учету части сложного объекта в качестве отдельных инвентарных объектов основных средств. Для этого нужно, чтобы они имели разные сроки полезного использования и приобретались отдельно.

Мы согласны с мнением авторов, когда речь идет о бухгалтерском учете и налогообложении налогом на имущество организаций. Но в части налогообложения налогом на прибыль организаций позиция, которой придерживаются авторы, достаточно спорна. Тем налогоплательщикам, которые решат ее использовать, скорее всего, не избежать спора с налоговыми органами. По нашему мнению, для целей налогового учета важно определить, какие конкретно составляющие формируют сложную вещь и не могут признаваться отдельными основными средствами. Например, если речь идет о мониторах, то их лучше учитывать вместе с системным блоком как персональный компьютер. Если же приобретается принтер, то его можно рассматривать в качестве отдельного объекта учета. Принтер относится к печатающим устройствам, которые в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, прямо названы как составляющие группы основных средств "Электронно-вычислительная техника".

Подписано в печать

08.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——