"Налоговые споры", 2006, N 1

ЧРЕЗМЕРНАЯ ОСТОРОЖНОСТЬ И ЕЕ ПОСЛЕДСТВИЯ

Облагается ли ЕСН выплата, связанная с исполнением работником трудовых обязанностей, если она не была включена в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль?

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в расходы на оплату труда включаются любые начисления стимулирующего характера, в т.ч. премии за производственные результаты, а также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, если они предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором (пп. 2, 25 ст. 255 НК РФ).

В то же время п. 3 ст. 236 НК РФ гласит, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Одни организации пользовались указанными нормами для минимизации ЕСН и налога на прибыль, ведь было выгоднее выплатить работникам вознаграждение за счет чистой прибыли и не платить с этих сумм ЕСН. Другие, занимая осторожную позицию, при исчислении налога на прибыль предпочитали не включать в расходы какие-либо спорные выплаты работникам. Но имеет ли налогоплательщик право выбора: отнести затраты на выплату вознаграждений работникам в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и уплатить при этом ЕСН, или выплатить вознаграждения из чистой прибыли и ЕСН не уплачивать? Можно ли, например, премию, предусмотренную коллективным договором, не облагать ЕСН, намеренно не включая ее в состав расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль? Нужно ли при исчислении ЕСН учитывать положения гл. 25 НК РФ? Что имеет больший приоритет: нормы п. 3 ст. 236 или ст. 255 НК РФ?

Если ст. 255 НК РФ предусмотрена возможность

отнесения определенных выплат к расходам,

уменьшающим базу по налогу на прибыль,

то такие выплаты включаются в объект налогообложения ЕСН

независимо от целей, которые преследует налогоплательщик

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

При этом п. 3 ст. 236 НК РФ установлено, что данные выплаты не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Налогоплательщики часто используют положения п. 3 ст. 236 НК РФ для минимизации ЕСН и налога на прибыль, не учитывая нормы ст. 255 НК РФ. Вместе с тем, применяя положения п. 3 ст. 236 НК РФ, следует исходить из критериев отнесения тех или иных выплат к установленным законом расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации, а не учитывать фактическое их использование или неиспользование плательщиком ЕСН.

Поэтому если ст. 255 НК РФ предусмотрена возможность отнесения определенных выплат, указанных в коллективном (трудовом) договоре, к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, то такие выплаты включаются в объект налогообложения ЕСН независимо от конкретных целенаправленных действий организации-налогоплательщика.

Л.А.Котова

Заместитель начальника отдела

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Выплаты трудового характера включаются

в налоговую базу по ЕСН вне зависимости от того,

отнес налогоплательщик эти выплаты к расходам,

уменьшающим налог на прибыль, или нет

Если денежные выплаты стимулирующего характера (например, премия, тринадцатая зарплата и т.д.) предусмотрены индивидуальным или коллективным договором, то организация, намеренно не включившая их в расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, не вправе не облагать такие выплаты ЕСН, ссылаясь на п. 3 ст. 236 НК РФ.

В данном случае коллизии между ст. ст. 236 и 255 НК РФ нет, и говорить о том, какая норма имеет приоритет, совершенно некорректно. Во всяком случае, проблема является надуманной и явно искусственной, возникшей исключительно благодаря используемым до некоторого времени способам оптимизации ЕСН, многие из которых трудно назвать законными, если учитывать сформировавшуюся судебную практику и правовые позиции, выработанные Конституционным Судом РФ и ВАС РФ.

Сразу отмечу, что снижение ставки ЕСН с 35,6 до 26% и объявленная государством беспощадная борьба с агрессивными налоговыми схемами, применяемыми недобросовестными налогоплательщиками (в т.ч. "зарплатными схемами"), заставили многих отказаться от очевидно рискованных способов оптимизации ЕСН, не соответствующих столь популярной в последнее время судебной доктрине "деловая цель".

Примечание. Исчисление ЕСН не должно зависеть от желания налогоплательщика следовать правилам гл. 25 НК РФ.

В целях исчисления налога на прибыль нормы гл. 25 НК РФ, учитывая принцип законности, определенности и императивности (обязательности исполнения) налогового законодательства (ст. 3 НК РФ), не могут применяться налогоплательщиком диспозитивно, т.е. по собственному желанию, на выбор. С учетом смысла ст. 57 Конституции РФ и ее официального толкования Конституционным Судом РФ налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги, исходя из установленных НК РФ элементов налогообложения - объекта налогообложения, налоговой базы и т.д. Это и придает определенность налоговым обязательствам, и дает право налоговым органам требовать от налогоплательщика уплаты соответствующего налога.

Из смысла ст. 255 НК РФ следует, что расходы на оплату труда имеют достаточно очевидную и справедливую привязку к трудовому законодательству, трудовому договору и/или коллективному договору. Если расходы организации предусмотрены данными источниками права, то они должны быть включены в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Исключение их из состава расходов является или ошибкой, или умыслом налогоплательщика, т.е. желанием уклониться от уплаты ЕСН. Ничем иным такое поведение объяснить нельзя.

Если налогоплательщиком была допущена ошибка, она может быть исправлена как самим налогоплательщиком, так и налоговым органом по итогам налоговой проверки. Если же речь идет об умысле, то на фоне лозунгов о недобросовестности налогоплательщика ситуация приобретает вполне предсказуемый и крайне негативный для налогоплательщика характер.

Кроме того, государство несет социальную ответственность перед гражданами по обеспечению медицинским и пенсионным страхованием, а оно, в частности, финансируется за счет ЕСН (см. Постановление Конституционного Суда РФ от 23.12.2004 N 19-П). Таким образом, заведомо умышленное невключение организацией в налоговую базу по ЕСН выплат трудового характера государством не просто не одобряется, но и наказывается. И в данном случае не имеет значения, отнес ли фактически налогоплательщик эти выплаты на расходы, уменьшающие налог на прибыль, или нет.

Анализируя ст. 236 НК РФ, определяющую объект налогообложения ЕСН, нетрудно сделать вывод, что п. 3 носит исключительный характер и предусматривает ситуации, когда организация производит физическому лицу выплаты, которые она не вправе по правилам об исчислении налога на прибыль (т.е. по правилам, установленным гл. 25 НК РФ) относить на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Если организация была вправе, но не воспользовалась этим правом, т.е. не отнесла на расходы выплаты, предусмотренные трудовым или коллективным договором (умышленно или неосторожно - значения не имеет!), то это ее проблема и она касается исключительно правильности исчисления налога на прибыль.

Примечание. Между ст. ст. 236 и 255 НК РФ нет противоречий и неясностей, которые могли бы толковаться в пользу налогоплательщика.

Налог на прибыль и ЕСН, исчисляемые по самостоятельным правилам, тем не менее имеют тесную и вполне очевидную экономическую взаимосвязь (что, кстати, присуще и другим налогам). Именно этим и объясняется наличие в ст. 236 НК РФ п. 3, носящего исключительный характер. Таким образом, исчисление ЕСН не должно зависеть от желания налогоплательщика и от того, захотел он следовать правилам, предусмотренным гл. 25 НК РФ, или нет.

Таким образом, п. 3 ст. 236 НК РФ может применяться исключительно в тех случаях, когда выплаты и вознаграждения физическому лицу:

- не относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в соответствии с гл. 25 НК РФ (в частности, они предусмотрены ст. 270 НК РФ);

- не предусмотрены трудовым законодательством, трудовым и/или коллективным договором.

Причем эти два условия должны учитываться в совокупности.

В заключение отмечу, что п. 3 ст. 236 НК РФ сформулирован законодателем неудачно и нечетко, что, собственно, и вызывает дискуссии. На самом деле никаких сомнений в том, как применять п. 3, нет, что подтверждается мнением профессионалов и позицией Минфина России. И тем более нельзя говорить о том, что между нормами ст. 236 и ст. 255 НК РФ есть противоречия, и ссылаться на п. 7 ст. 3 НК РФ, гласящий, что все неустранимые сомнения и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика.

В.Л.Ардашев

Управляющий партнер

ООО "Юридическая фирма

"Ардашев и Партнеры",

ведущий специалист по частному праву,

налогообложению и ВЭД

В том случае, если выплаты,

включенные в систему оплаты труда,

фактически не учитываются организацией в составе расходов,

имеет место неверное исчисление (завышение)

налоговой базы по налогу на прибыль,

при этом указанные выплаты должны облагаться ЕСН

По мнению многих налогоплательщиков, п. 3 ст. 236 НК РФ позволяет им самостоятельно выбрать, включать вознаграждения в состав расходов по налогу на прибыль и облагать эти суммы ЕСН или выплатить вознаграждения из чистой прибыли и не уплачивать ЕСН. Используя это право, налогоплательщики минимизировали налоговые платежи за счет разницы в ставках ЕСН и налога на прибыль. На мой взгляд, данная схема минимизации в настоящее время практически не актуальна, ведь с 1 января 2005 г. ставка ЕСН была существенно снижена (с 35,6 до 26%). Однако сейчас налоговыми органами активно проверяются прошлые налоговые периоды, и налогоплательщики должны знать, насколько правомерно было применение этих схем и велики ли риски доначисления налогов.

Против позиции налогоплательщиков говорит тот факт, что момент признания выплат в качестве расхода по налогу на прибыль (по начислению) отличается от момента их включения в налоговую базу по ЕСН (по фактической выплате), а п. 3 ст. 236 НК РФ требует, чтобы данные расходы уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль именно текущего отчетного (налогового) периода. Очевидно, что в случае, когда начисление вознаграждения происходит в одном отчетном (налоговом) периоде, а выплата вознаграждения - в другом, налогоплательщик получает возможность учесть эти затраты в составе расходов по налогу на прибыль и не включать их в объект обложения ЕСН, что явно противоречит сути соотношения указанных налогов.

Примечание. Толкование п. 3 ст. 236 НК РФ, исключающее из объекта обложения ЕСН только выплаты и вознаграждения, не принимаемые в состав расходов в соответствии с требованиями ст. ст. 252, 270 НК РФ, сохраняет баланс частных и публичных интересов.

В то же время, если бы законодатель в п. 3 ст. 236 НК РФ имел в виду не фактические расходы налогоплательщика, а выплаты работникам как вид расходов в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, то эта норма звучала бы примерно так: "у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии со ст. 255 НК РФ...". Кроме того, законодатель мог бы сделать прямую отсылку к ст. 270 НК РФ, содержащую перечень расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли.

По моему мнению, в сложившейся спорной ситуации все-таки необходимо пожертвовать свободой бухгалтерского выбора. Экономически и юридически более логично толковать п. 3 ст. 236 НК РФ, исключая из объекта обложения ЕСН только выплаты и вознаграждения, не принимаемые в состав расходов в соответствии с требованиями ст. ст. 252, 270 НК РФ. При таком варианте баланс частных и публичных интересов соблюдается в значительно большей степени. В противном случае нарушаются не только публичные интересы (уменьшаются налоговые поступления в бюджет), но и частные интересы работников организаций-налогоплательщиков (за счет экономии на ЕСН занижается накопительная часть пенсии).

Хотелось бы также отметить, что сложность рассматриваемого вопроса заключается и в том, что соответствующие нормы гл. 25 НК РФ содержат достаточное количество неопределенностей. Можно утверждать, что ст. 255 НК РФ и п. 21 ст. 270 НК РФ создают правовую коллизию.

Так, в соответствии со ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся перечисленные в этой статье виды выплат, предусмотренные в трудовых и (или) коллективных договорах. При этом в перечень расходов, не учитываемых для налогообложения, включены расходы на любые виды вознаграждений помимо выплачиваемых на основании трудовых договоров (п. 21 ст. 270 НК РФ).

Буквальное толкование п. 21 ст. 270 НК РФ приводит к тому, что сумма вознаграждения, не упомянутого в трудовом договоре, а начисленного только на основании коллективного договора, в состав расходов, уменьшающих налоговую базу налога на прибыль, приниматься не должна. По той же причине подобные вознаграждения, в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ, не должны включаться в состав объекта обложения ЕСН. Однако такая позиция не поддержана судебно-арбитражной практикой.

По мнению судебных инстанций, в расходы на оплату труда при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль включаются все выплаты, которые в соответствии с трудовым законодательством составляют систему оплаты труда, вне зависимости от того, предусмотрены они напрямую трудовым договором или только коллективным.

Таким образом, если налогоплательщиком не произведено уменьшение доходов на суммы выплат, предусмотренных системой оплаты труда, имеет место неправильное исчисление (завышение) налоговой базы по налогу на прибыль, при этом ЕСН с сумм таких выплат должен начисляться.

А.В.Мельников

Старший юрисконсульт

ООО "БДО Юникон Северо-Запад"

Результат опроса

     
   ————————————————————T——————————————T——————————————T——————————————¬
   |       Вопрос      |  Л.А. Котова | В.Л. Ардашев |А.В. Мельников|
   +———————————————————+——————————————+——————————————+——————————————+
   |Облагается ли ЕСН  |      Да      |      Да      |      Да      |
   |выплата, связанная |              |              |              |
   |с исполнением      |              |              |              |
   |работником трудовых|              |              |              |
   |обязанностей, если |              |              |              |
   |она не была        |              |              |              |
   |включена в состав  |              |              |              |
   |расходов при       |              |              |              |
   |исчислении         |              |              |              |
   |налоговой базы по  |              |              |              |
   |налогу на прибыль? |              |              |              |
   L———————————————————+——————————————+——————————————+———————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ

Суммы вознаграждений, выплачиваемых в связи с исполнением работниками трудовых обязанностей, налогоплательщик должен обложить ЕСН. Если же он этого не сделает, то при проведении налоговой проверки ему, скорее всего, пересчитают налогооблагаемую базу по ЕСН со всеми вытекающими последствиями.

Однако нельзя не сказать о судебной практике, которая довольно противоречива. Ряд судов считает, что у налогоплательщика есть выбор: либо он относит произведенные им выплаты работникам на уменьшение базы, облагаемой налогом на прибыль, и, соответственно, уплачивает ЕСН, либо производит эти выплаты за счет чистой прибыли и с этих сумм не уплачивает ЕСН (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2004 по делу N А56-44477/03 и от 22.09.2005 по делу N А26-637/2005-29, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.07.2005 по делу N Ф04-4541/2005(12860-А27-23), Постановление ФАС Московского округа от 19.04.2005 по делу N КА-А40/2661-05).

Однако перед этими судами вопрос о правильности уплаты ЕСН ставился в отрыве от норм гл. 25 НК РФ. Скорее всего, налоговые органы не заявляли о нарушении налогоплательщиками требований Кодекса о налоге на прибыль.

Там же, где налоговый орган был более убедителен, суды приходили к мнению, что начисление ЕСН зависит не от того, учел бухгалтер ту или иную выплату в составе расходов на оплату труда или нет, а от того, должен ли он был это сделать. Поскольку отнесение выплат, поименованных в ст. 255 НК РФ, к расходам на оплату труда является обязательным, такие выплаты облагаются ЕСН (Постановление ФАС Центрального округа от 14.10.2004 по делу N А23-1185/04А-18-93 и от 20.10.2004 по делу N А09-5073/04-29).

Подписано в печать

08.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——