"Бизнес-адвокат", 2005, N 24

Вопрос: Наша организация в сентябре 2005 г. закупила товары, оплатила, оприходовала и отгрузила покупателям. Учетная политика для целей исчисления НДС "по оплате". Выручка за товар должна поступить в январе 2006 г. По мнению УФНС России по г. Москве, изложенному в Письме от 15 июля 2005 г. N 19-11/5066, и Минфина России, изложенному в Письме от 29 июля 2005 г. N 03-04-11/189, налоговые вычеты возможны только при условии возникновения налоговой базы по НДС в соответствующем налоговом периоде. В нашем случае налоговая база не возникает в связи с применением учетной политики "по оплате".

В этой связи просим разъяснить, каким образом должны применяться налоговые вычеты в изложенной ситуации: единовременно в последующем налоговом периоде, когда появилась налоговая база, пропорционально полученной выручке в течение нескольких налоговых периодов или существует иной вариант.

Ответ: Как следует из абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия их на учет, подлежат налоговым вычетам на основании счетов-фактур. Кроме того, условием применения налоговых вычетов является приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения (п. 2 ст. 171 НК РФ). Такого условия, как наличие налоговой базы в соответствующем налоговом периоде, законом не предусмотрено.

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Приобретая у поставщиков товары (работы, услуги), налогоплательщик тем самым уплачивает им не только цену этих товаров (работ, услуг), но и дополнительно к этой цене сумму налога, которая не принадлежит поставщикам и включается в их объект налогообложения (налоговую базу) в соответствующем налоговом периоде.

При этом для самого налогоплательщика уплаченная сверх цены товаров (работ, услуг) сумма налога на добавленную стоимость должна быть отражена в налоговой декларации в силу прямого указания п. 5 ст. 174 НК РФ, согласно которому налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия их на учет подлежат налоговым вычетам на основании счетов-фактур.

Существующее мнение о невозможности отражения в налоговой декларации налоговых вычетов именно в том налоговом периоде, в котором они возникли, противоречит сущности НДС, который исчисляется по итогам налогового периода как разница между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, уплаченными поставщикам. Отсутствие в каком-либо налоговом периоде сумм налога, полученных от покупателей, вовсе не означает отсутствие указанной разницы, поскольку такая разница будет всегда, ибо она раскрывает сущность данного налога, возникающего во всех предусмотренных законом случаях осуществления расчетов как с поставщиками, так и с покупателями (любая налогооблагаемая операция в течение налогового периода влечет появление указанной в законе разницы).

Если бы закон действительно устанавливал специальное исключение из общего порядка исчисления сумм налога с учетом налоговых вычетов по итогам отдельных налоговых периодов, то в нем отдельно оговаривался бы случай существования специального (отличного от общеустановленного) порядка отражения сумм налога вне связи с налоговыми периодами, в которых совершались соответствующие налогооблагаемые операции.

Выводы о невозможности применения налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором отсутствовала налоговая база, означают невозможность в принципе учесть при расчетах с бюджетом уплаченные поставщикам суммы налога, поскольку отражение их в налоговых декларациях за последующие налоговые периоды законом не предусмотрено, тем более что само понятие налогового периода не предполагает вынесения отдельных элементов налога за пределы одного налогового периода.

Кроме того, такая позиция противоречит и сложившейся по данному вопросу судебной практике. В Постановлении от 2 июля 2003 г. N КА-А40/4207-03 ФАС МО указал следующее: "В соответствии с п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, сумма указанного налога, подлежащая уплате в бюджет, по итогам этого налогового периода принимается равной нулю. Положительная разница между суммой налоговых вычетов и общей суммой налога, исчисленного по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 2 п. 1 ст. 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 настоящего Кодекса. Поскольку в данном случае у заявителя отсутствовали объекты налогообложения в апреле и мае 2001 г., предусмотренные пп. 1, 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, то заявитель правомерно в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ подал заявление о возмещении НДС путем возврата". Схожие выводы содержатся и в других постановлениях ФАС МО, в частности, в Постановлениях от 15 июля 2003 г. по делу N КА-А40/4683-03, от 12 августа 2003 г. по делу N КА-А40/5457-03, от 27 августа 2004 г. по делу N КА-А40/7412-04.

Таким образом, для применения налоговых вычетов в соответствующем налоговом периоде достаточно следующих условий:

- наличие счетов-фактур поставщиков, оформленных в соответствии с установленным порядком;

- наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога поставщикам товаров;

- принятие к учету приобретенных товаров;

- приобретение товаров для операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Таким образом, при соблюдении указанных условий закон позволяет принять к вычету суммы НДС и при отсутствии налоговой базы в соответствующем налоговом периоде.

А.Анохин

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Подписано в печать

08.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——