"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 50

ОТДЕЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ УЧЕТА ЛИЗИНГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

В течение этого года Минфин России и ФНС России неоднократно обращались к теме бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций. В предлагаемой вашему вниманию статье с учетом разъяснений и рекомендаций официальных органов и арбитражной практики раскрываются отдельные вопросы такого учета.

Прежде всего следует отметить, что правовые и организационно-экономические основы лизинга определены Гражданским кодексом РФ и Законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге).

По ГК РФ (ст. 625) финансовая аренда (лизинг) представляет собой отдельный вид договора аренды (имущественного найма). Закон о лизинге (ст. 2) определяет лизинговую деятельность как вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг. Согласно этой статье Закона договор лизинга представляет собой договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Таким образом, Законом о лизинге установлено, что в лизинг (финансовую аренду) сдается только новое специально для этого приобретенное имущество. Поэтому повторная сдача внаем имущества, уже побывавшего предметом договора лизинга или используемого ранее лизингодателем для собственных нужд, осуществляется в рамках простого договора аренды.

При отражении лизинговых операций в бухгалтерском учете следует руководствоваться Планом счетов и Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, но только в части, не противоречащей действующему законодательству (в частности, Плану счетов и НК РФ).

Учет у лизингодателя

Принятие имущества к учету

Для лизингодателя исполнение договора лизинга начинается с приобретения предмета лизинга у поставщика по договору купли-продажи.

Бухгалтерский учет расходов на приобретение лизингового имущества осуществляется в порядке, установленном ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Инструкцией по применению Плана счетов.

Затраты, связанные с приобретением имущества, включая расходы по доставке, монтажу и установке, учитываются лизингодателем на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Сформированная таким образом первоначальная стоимость предмета лизинга принимается к учету на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Операции по приобретению и принятию к учету предмета лизинга оформляются в бухгалтерском учете лизингодателя следующим образом:

Д-т сч. 08 К-т сч. 60, 23, 70, 69 и др. - отражены расходы на приобретение лизингового имущества

Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - принят к учету НДС по лизинговому имуществу

Д-т сч. 03 К-т сч. 08 - лизинговое имущество принято к учету

Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - оплачено лизинговое имущество продавцу.

К налоговому учету имущество, являющееся предметом договора лизинга, принимается по первоначальной стоимости, которой признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Вычет НДС по приобретенному имуществу

Может ли лизинговая компания предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную поставщику лизингового имущества? Минфин России отвечает на этот вопрос положительно. В Письме от 03.10.2005 N 03-04-11/257 чиновники разъяснили, что по основным средствам, предназначенным для сдачи в аренду по договору лизинга, вычет налога на добавленную стоимость производится после отражения их стоимости на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" при соблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ, и в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ (см. также Письмо Минфина России о 20.07.2005 N 03-04-11/170).

Напомним, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, подлежат вычету в случае приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость. Услуги по предоставлению имущества в лизинг подлежат обложению НДС, т.е. условие п. 2 ст. 171 НК РФ соблюдается.

Абзацами 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты НДС производятся налогоплательщиком на основании счетов-фактур, полученных от продавцов товаров, работ и услуг, а также на основании документов, подтверждающих уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. для предъявления НДС к вычету не требуется оплаты стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ, в ред. Закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

В отношении основных средств п. 1 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок вычета сумм НДС: указанные суммы налога подлежат вычету в полном объеме на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при реализации основных средств, после их принятия на учет.

Доходы и расходы по лизинговой сделке

Доходом лизингодателя по лизинговой сделке является сумма поступающего ему от лизингополучателя лизингового платежа.

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться также выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (ст. 29 Закона о лизинге).

В бухгалтерском учете доходы лизингодателя отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности:

Д-т сч. 62 К-т сч. 90 субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от реализации лизинговых услуг.

Услуги лизингодателя по предоставлению имущества в аренду являются объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Обложение НДС операций по передаче имущества в лизинг осуществляется по ставке 18% вне зависимости от того, какая ставка применяется по товару, являющемуся предметом лизинга. Об этом говорится, в частности, в Письме ФНС России от 10.08.2005 N 03-1-03/1376/10@ (направлено Письмом ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@).

Начисление налога на добавленную стоимость отражается в общеустановленном порядке:

Д-т сч. 90 субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" К-т сч. 68 - начислен НДС.

Предмет лизинга может учитываться на балансе как лизингодателя, так и лизингополучателя. Порядок балансового учета имущества определяется сторонами по взаимному соглашению (п. 1 ст. 31 Закона о лизинге).

От того, на чьем балансе учитывается лизинговое имущество, зависит порядок амортизации его стоимости.

Если имущество числится на балансе лизингодателя, он начисляет амортизацию по нему в бухгалтерском и налоговом учете. Это предусмотрено п. 2 ст. 31 Закона о лизинге и п. 7 ст. 258 НК РФ.

В этом случае финансовый результат от лизинговой сделки определяется в каждом отчетном периоде как разница между полученными от лизингополучателя лизинговыми платежами и суммой амортизации лизингового имущества.

При заключении договора лизинга, предусматривающего учет имущества на балансе лизингополучателя, амортизацию по лизинговому имуществу начисляет лизингополучатель. То есть для лизингодателя предмет лизинга не является амортизируемым имуществом.

Такой вариант учета лизингового имущества применяется, как правило, в тех случаях, когда по окончании договора лизинга имущество переходит в собственность лизингополучателя. Сумма договора лизинга в этой ситуации включает выкупную цену предмета лизинга.

Поскольку амортизацию начисляет лизингополучатель, лизингодатель теряет возможность равномерно по мере получения дохода от лизинговой сделки списывать на расходы стоимость лизингового имущества, компенсируемую лизингополучателем в составе лизингового платежа. На это обращает внимание и Минфин России в Письме от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35.

В этом случае сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления этих платежей. Первоначальная стоимость имущества отражается в составе расходов при переходе права собственности на предмет лизинга.

Поскольку производится реализация имущества, не являющегося для лизингодателя амортизируемым, сумма полученного убытка учитывается в составе расходов организации единовременно независимо от соотношения срока нахождения имущества в лизинге и срока эксплуатации объекта в рамках сроков, установленных для соответствующей амортизационной группы.

Получается, что сумма договора лизинга включается в налоговую базу по налогу на прибыль равномерно в течение всего срока договора лизинга, а связанные с этим договором расходы (стоимость лизингового имущества) относятся на уменьшение налогооблагаемой прибыли единовременно только по окончании договора лизинга.

Частичный выход из этой ситуации предложил Минфин России в Письме от 07.02.2005 N 03-03-01-04/2/20. Минфин России считает возможным в течение договора лизинга не включать в состав доходов выкупную цену предмета лизинга. Согласно указанному Письму для целей налогового учета предмет лизинга, учитываемый на балансе лизингополучателя, передается в его собственность с учетом того, что в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ переход к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга для целей НК РФ признается реализацией товара.

Для лизингодателя такая операция будет являться реализацией имущества, не являющегося амортизируемым. В этом случае по правилам ст. 268 НК РФ лизингодатель вправе уменьшить доход от реализации предмета лизинга на цену его приобретения, а также на расходы, связанные с такой реализацией.

То есть на дату перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга в налоговом учете лизингодателя отражаются доход от реализации в виде выкупной стоимости предмета лизинга и расход в виде первоначальной стоимости предмета лизинга.

Обратите внимание! Порядок учета у лизингодателя расходов в виде стоимости лизингового имущества, находящегося на балансе лизингополучателя, действующей редакцией НК РФ не закреплен.

Это позволило ФАС Северо-Западного округа решить данную проблему в следующем порядке.

В Постановлении от 28.06.2005 N А56-41623/04 отмечается, что затраты лизингодателя на приобретение лизингового имущества связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и, следовательно, они включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Поскольку предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя, который и начисляет по нему амортизацию, лизингодатель вправе включать затраты на приобретение лизингового имущества в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, иным образом.

В данном случае, по мнению ФАС, необходимо применять общий порядок признания расходов, установленный ст. 272 НК РФ: расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Поскольку договором лизинга предусмотрено получение доходов от сдачи имущества в лизинг в течение более чем одного отчетного периода, лизингодатель вправе включать в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты на приобретение лизингового имущества по мере получения лизинговых платежей.

С 1 января 2006 г. такой порядок учета расходов на приобретение предмета лизинга прописан в гл. 25 НК РФ.

Из пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ (в ред. Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) следует, что при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя расходы лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Порядок учета таких расходов описан в п. 8.1 ст. 272 НК РФ. Согласно этой норме расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Учет у лизингополучателя

Лизинговые платежи

Лизинговый платеж представляет собой плату лизингополучателя лизингодателю за предоставление в пользование имущества. В бухгалтерском учете такие расходы учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности:

Д-т сч. 20, 23, 44 и др. К-т сч. 76 - отражена сумма лизингового платежа

Д-т сч. 19 К-т сч. 76 - принят к учету НДС по лизинговому платежу.

В налоговом учете лизингополучателя лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, такие расходы признаются за вычетом суммы амортизации, начисленной лизингополучателем в соответствии со ст. 259 НК РФ.

Глава 25 НК РФ (как в действующей редакции, так и в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) не содержит специальной нормы, которая бы определяла порядок признания в налоговом учете лизингового платежа, содержащего в себе выкупную стоимость лизингового имущества, уплаченного лизингополучателем, в том случае если лизингополучатель не амортизирует объект лизинга.

Поэтому, как отмечается в Письме Минфина России от 06.10.2005 N 03-03-04/2/72, налогоплательщик-лизингополучатель, в случае если объект лизинга амортизируется в налоговом учете лизингодателя, должен сформировать первоначальную стоимость основного средства, приобретенного посредством лизинга, и при переходе права собственности на объект лизинга начать амортизировать его в целях налогообложения прибыли.

Первоначальная стоимость предмета лизинга формируется исходя из выкупной стоимости предмета лизинга, уплачиваемой в составе лизинговых платежей.

Как правило, лизинговые платежи включаются в состав расходов в бухгалтерском и налоговом учете на основании двустороннего акта, подписываемого сторонами договора лизинга.

Однако, как следует из Письма ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81, составлять такой акт вовсе не обязательно.

ФНС России разъяснила, что сдача имущества в аренду является оказанием услуг. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Поэтому если сторонами заключен договор лизинга и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом лизинга, то из этого следует, что услуга реализуется (потребляется) сторонами договора и, следовательно, у организаций есть основание для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель, лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор, лизингополучатель).

В Письме отмечается, что такие основания возникают у организаций вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг в виде аренды (лизинга) ни гл. 25 НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено.

Вычет НДС у лизингополучателя

Лизинговый платеж является оплатой услуги по договору лизинга. А в силу пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуги, подлежат вычету для целей налогообложения в порядке, предусмотренном абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, уплаченный лизингодателю в составе лизингового платежа НДС подлежит вычету у лизингополучателя в момент приобретения услуг по лизингу на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур. При этом, как отмечается в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 27.07.2005 N А55-15454/04-10, от 07.07.2005 N А55-14497/04-30, от 27.01.2005 N А55-7346/04-35, факт постановки на учет полученного в лизинг имущества правового значения для возникновения у налогоплательщика права на осуществление налогового вычета по НДС не имеет.

Сумма НДС, уплаченная в составе лизингового платежа, подлежит вычету у лизингополучателя и в том случае, когда сумма договора лизинга включает в себя выкупную стоимость лизингового имущества. Выкупная цена предмета лизинга включается в общую сумму договора в случае, если договором предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Как показывает арбитражная практика, в этом случае налоговые органы зачастую склонны расценивать лизинговые платежи как частичную оплату стоимости лизингового имущества.

Налоговики рассуждают следующим образом: лизинговый платеж фактически содержит в себе два вида платежей - плату за аренду имущества и стоимость имущества, и, соответственно, правомерно предъявление к вычету НДС только по той части лизингового платежа, которая является вознаграждением и платой за аренду, так как они сразу относятся на себестоимость. В остальной же части (выкупной стоимости), НДС подлежит включению в состав налогового вычета только после принятия на учет предмета лизинга и полной оплаты его стоимости.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 21.10.2005 N А05-5154/05-31 отметил, что переход имущества в собственность не является обязательным условием договора лизинга. Поэтому и в тех случаях, когда условиями договора лизинга предусмотрен переход имущества в собственность лизингополучателя и в лизинговые платежи включается выкупная стоимость имущества, сущностью данного договора является аренда, то есть налогоплательщик приобретает услугу.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2005 N А05-1981/2005-13 отмечается, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей (см. также Постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2005 N А05-2297/05-13, от 25.04.2005 N А52/6733/2004/2).

Таким образом, при выполнении условий, установленных ст. ст. 171 и 172 НК РФ, суммы НДС, уплаченные лизингополучателем в составе лизинговых платежей, принимаются к вычету независимо от окончания срока договора лизинга в момент приобретения таких услуг на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 27.02.2004 N Ф09-513/04АК. В ситуации, рассматриваемой в Постановлении, лизингополучатель был привлечен к ответственности за неправомерное отнесение к вычету НДС по лизинговому платежу по причине того, что основное средство, полученное по договору лизинга, оплачено лишь частично и не учтено на балансовом счете 01.

В Постановлении ФАС отмечается, что согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты НДС по приобретенным основным средствам производятся в полном объеме после принятия основных средств на учет независимо от того, на каком счете бухгалтерского учета они будут учтены. Поскольку полученное по договору лизинга оборудование учтено лизингополучателем на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в соответствии с Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга", требования п. 1 ст. 172 НК РФ не нарушены.

ФАС указал на неправомерность выводов налоговой инспекции и отметил, что суммы НДС, уплаченные лизингодателю в составе лизинговых платежей, возмещаются лизингополучателем в момент приобретения таких услуг на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур.

Ю.Самохвалова

Эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

08.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——