"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 50

ЕСЛИ ДОЛЯ НЕ НУЖНА - ПРОДАЙ!

Продав свою долю в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, организация-участник обязана включить полученную сумму в доход для целей налогообложения прибыли. А вправе ли фирма исключить из этого дохода сумму вклада, внесенного ранее в уставный капитал общества? Возникает ли в данной ситуации налоговая база для исчисления НДС? Как учесть указанные расходы в бухгалтерском учете? Ответы на эти вопросы вы найдете в предложенной статье.

Порядок продажи доли участника ООО установлен ст. 93 ГК РФ и ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

При продаже своей доли участник обязан письменно известить остальных участников ООО о намерении продать свою долю третьему лицу. При этом он должен указать цену и условия продажи. Остальные участники ООО могут в течение месяца со дня извещения либо в иной срок, предусмотренный уставом общества или соглашением его участников, воспользоваться преимущественным правом на покупку доли. Если они не воспользовались этим правом, доля ООО продается третьему лицу на условиях, сообщенных участником ранее.

Если приобретается доля участника (ее части) самим обществом, то оно обязано реализовать ее другим участникам или третьим лицам в сроки и в порядке, которые предусмотрены Законом N 14-ФЗ и учредительными документами общества, либо уменьшить свой уставный капитал в соответствии с п. п. 4, 5 ст. 90 ГК РФ.

Продажу доли участника третьим лицам следует рассматривать как реализацию имущественного права.

Положения договора купли-продажи распространяются и на продажу имущественных прав (п. 4 ст. 454 ГК РФ).

В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации (пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Сумма дохода определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженных в денежной или натуральной формах. В декларации по налогу на прибыль доходы от реализации имущественных прав указываются по строке 030 Приложения N 1 к листу 02 "Доходы от реализации" декларации.

К сведению! Если в организации применяется метод начисления, то датой получения дохода признается дата реализации имущественного права, то есть перехода права собственности (п. 3 ст. 271 НК РФ). При кассовом методе организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода), если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. В данном случае датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Об этом изложено в п. п. 1, 2 ст. 273 НК РФ.

С доходами все понятно. Как их учитывать, не вызывает никаких сомнений. А вот с учетом расходов, т.е. суммой, которую организация внесла при оплате своей доли, не все так ясно.

Минфин России в Письмах от 30.07.2004 N 03-03-05/2/58 и от 17.06.2004 N 03-02-05/5/9 сообщил, что доходы, полученные от реализации имущественных прав (в частности, доли в ООО), не уменьшаются на сумму вклада в уставный (складочный) капитал общества. Ведь такие расходы согласно п. 3 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли. Чиновники даже не посмотрели на то, что пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ установлено, что в расходы, связанные с производством и реализацией, включаются затраты от реализации имущественных прав.

В итоге главное финансовое ведомство заявило, что в расходы при продаже доли в уставном капитале ООО включаются только затраты, связанные непосредственно с реализацией имущественного права (то есть расходы на оформление документов и др.). Сумма же вклада участника, ранее внесенного в уставный капитал, в расходах для целей налогообложения не учитывается.

Чиновники также отметили, что расходы по приобретению доли не отражаются в налоговой декларации. А вот расходы, связанные с реализацией имущественных прав (это расходы на оформление документов и т.п.), указываются в Приложении N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией".

Совсем недавно Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики представил еще одно разъяснение, в котором высказал аналогичную позицию. Основанием для этого послужил все тот же п. 3 ст. 270 НК РФ (Письмо Минфина России от 15.11.2005 N 03-03-04/1/358).

Однако московские налоговики рассуждают по-другому. Они говорят, что если доля одного из участников ООО реализуется третьему лицу, то в рассматриваемой ситуации неприменимы положения п. 3 ст. 270 НК РФ. Такая точка зрения изложена в Письме УМНС России по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/1168. Заметим, что, несмотря на устоявшуюся позицию Минфина России, московские налоговики разъясняют спорные моменты в пользу налогоплательщиков.

Итак, Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 19 мая 2005 г. N 20-12/36138 заявило, что организация вправе уменьшить доходы, полученные от реализации имущественных прав, на сумму вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, определяемую согласно ст. 277 НК РФ. Налоговики также сослались на пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ, в котором установлено, что в расходы, связанные с производством и реализацией, включаются, в частности, расходы, связанные с реализацией имущественных прав. В Письме ФНС России уточнила, что стоимость приобретаемых долей для целей налогообложения прибыли признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на это имущество. При этом учитываются дополнительные расходы, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны (п. 1 ст. 277 НК РФ). И хотя в Письме говорится об организации, которая уплачивает единый налог при упрощенной системе налогообложения, утверждения налоговиков можно применить и к организациям, которые находятся на общем режиме налогообложения и платят налог на прибыль. Ведь, высказывая свою точку зрения, налоговые органы руководствовались нормами гл. 25 НК РФ.

В связи с тем что мнения Минфина России и ФНС России разделились, организациям будет сложно принять решение по учету вклада при оплате своей доли в ООО. Пока в выигрыше остаются московские фирмы. Все другие организации, проигнорировав разъяснения главного финансового органа страны, рискуют вступить в спор с налоговиками, который придется разрешать в арбитражном порядке.

Однако стоит обрадовать налогоплательщиков. Ведь в гл. 25 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ внесены изменения, которые расставят все точки над i. В пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ с 1 января 2006 г. будет указано, что при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую при реализации имущественных прав (долей, паев), - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

При этом при реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии с п. п. 4 - 6 ст. 277 НК РФ.

Что касается НДС, то в НК РФ четко определено, что продажа (переуступка) доли в обществе с ограниченной ответственностью налогом на добавленную стоимость не облагается (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Однако на практике налоговые органы зачастую обязывают налогоплательщиков исчислять налог исходя из суммы превышения продажной цены над номиналом или фактически внесенными в уставный капитал суммами.

В Постановлении ФАС Московского округа от 15.09.2004 N КА-А40/8039-04 изложена противоположная позиция. В нем отмечается, что от налогообложения освобождена реализация доли в уставном капитале вне зависимости от цены ее реализации. В ходе арбитражного разбирательства суд встал на сторону налогоплательщика и отказал в иске налоговому органу по причине несоответствия их требований действующему законодательству.

В бухгалтерском учете приобретенная доля в уставном капитале ООО учитывается в составе финансовых вложений (п. п. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Она отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции".

Финансовые вложения, приобретенные за плату, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Этой стоимостью признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов (п. п. 8, 9 ПБУ 19/02).

Получается, что приобретенная доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью принимается к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений не по номинальной стоимости, а в сумме, фактически уплаченной бывшему участнику ООО.

Поступления от продажи активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, согласно п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) являются для организации операционными доходами. Величина поступлений принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности (п. п. 6, 10.1 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете дебиторская задолженность покупателя за проданную ему долю в уставном капитале ООО в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Стоимость доли в УК ООО при ее продаже списывается со счета 58, субсчет 58-1, в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", по первоначальной стоимости (п. 27 ПБУ 19/02).

Пример. Организация А в январе 2005 г. приобрела у организации В долю в уставном капитале ООО за 80 000 руб. Номинальная стоимость доли составляет 100 000 руб. В ноябре организация А продает долю организации С за 60 000 руб.

В бухгалтерском учете организации А необходимо оформить следующие проводки:

Д-т сч. 58-1 К-т сч. 76 - 80 000 руб. - отражена в составе финансовых вложений приобретенная доля в уставном капитале ООО

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 - 80 000 руб. - оплачена приобретенная доля

Д-т сч. 76 К-т сч. 91-1 - 60 000 руб. - отражена сумма от продажи доли в уставном капитале ООО

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-1 - 80 000 руб. - списана первоначальная стоимость проданной доли в уставном капитале ООО

Д-т сч. 99 К-т сч. 91-9 - 20 000 руб. (60 000 руб. - 80 000 руб.) - списано сальдо прочих доходов и расходов.

В данной ситуации организация продает долю в уставном капитале ООО за сумму, которая меньше фактически уплаченной суммы. В связи с этим возникает убыток.

Е.Букач

Эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

08.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——