"Главбух", 2005, N 24

ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГА НА ИМУЩЕСТВО

С ПОМОЩЬЮ ДОГОВОРОВ ЛИЗИНГА

Грядущие изменения могут стать неприятным сюрпризом для фирм, оптимизирующих налог на имущество с помощью договоров лизинга. Между тем сейчас эта схема весьма популярна, так как ее "хитрость" очень проста: имущество, учитываемое на балансе лизингодателя, не подлежит налогообложению. Но поправки, которые собирается внести Минфин России в ПБУ 6/01, вскоре лишат предприятия возможности таким образом снижать сумму налоговых платежей. В нашей статье мы расскажем об этих изменениях. А также поговорим о том, как можно минимизировать налог на имущество в 2006 г., и оценим эффективность новой схемы.

Суть старой схемы и противодействие чиновников

Схема, которая пока работает, заключается в следующем. Предприятию необходимо основное средство. Во-первых, надо найти продавца. А во-вторых, - организацию, которая согласится принять купленное имущество на свой баланс. Ею может стать дочерняя или зависимая организация. Или, скажем, фирма, принадлежащая тому же собственнику, что и предприятие, его родственникам, компаньонам и т.д.

Этой организации переводятся средства на покупку имущества. А когда она приобретет объект у продавца, предприятие заключает с ней договор лизинга на это основное средство. Имущество может учитываться на балансе как лизингополучателя, так и лизингодателя. Поступать так позволяет п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

Если актив остался на балансе организации-лизингодателя, то предприятие отражает объект у себя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". А в Письме Минфина России от 30 декабря 2004 г. N 03-06-01-02/26 говорится, что доходные вложения нельзя признать основными средствами. Поэтому налогом на имущество они не облагаются. Значит, держа свою покупку на балансе лизингодателя, предприятие избегает налога на имущество.

Но с 2006 г. применять эту схему скорее всего не удастся. Дело в том, что доходные вложения в материальные ценности, возможно, будут приравнены к основным средствам приказом Минфина России. А следовательно, и за активы на счете 03 будет взиматься налог на имущество.

Примечание. Комментирует Ольга Хритинина, советник налоговой службы РФ III ранга:

- В Минфине России сейчас идет подготовка изменений, касающихся порядка ведения бухгалтерского учета имущества, приобретенного для предоставления за плату во временное пользование. В частности, планируется внести изменения в ПБУ 6/01, согласно которым доходные вложения в материальные ценности будут признаны основными средствами. А значит, на них будет распространяться действие гл. 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса РФ. В случае если Министерство финансов РФ зарегистрирует эти изменения, то уже со следующего налогового периода активы, учитываемые на счете 03, будут облагаться налогом на имущество.

Суть схемы с "упрощенщиком"

Как же избавиться от налога на имущество в новых условиях? Это можно сделать, если организация, которая станет лизингодателем, применяет упрощенную систему налогообложения. Опишем эту схему детально.

Первый шаг: создание будущего лизингодателя, если это необходимо. Не стоит забывать, что доля участия предприятия в новой организации не должна составлять более 25 процентов. С момента открытия организация начинает применять упрощенную систему.

Второй шаг: снабжение "упрощенщика" средствами на покупку имущества. Сделать это можно по-разному:

- внести деньги в уставный капитал организации как ее учредитель;

- перевести будущему лизингодателю целевые средства на покупку объекта;

- выдать новой фирме заем, который она будет возвращать из лизинговых платежей.

Если "упрощенщик" уже работает и имеет свои средства, то он может приобрести имущество за свой счет. А потом стоимость основного средства компенсируется ему лизинговыми платежами. Отметим, что использовать займы и особенно целевые средства надо очень осторожно. Такая сделка наверняка обратит на себя пристальное внимание инспекторов, и они могут заявить, что она проведена с целью уклонения от налогов. Ведь фактически предприятие оплачивает покупку имущества, которое потом будет передано ему же в аренду.

Примечание. Комментирует Алексей Сорокин, начальник отдела имущественных и прочих налогов Минфина России:

- Прежде чем обвинять предприятие в нарушении налогового законодательства, инспекция должна сначала доказать ничтожность сделки. А здесь гражданское законодательство превалирует над налоговым. Поэтому если сделка заключена в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ, то налоговые органы вряд ли смогут оспорить ее. Важную роль играет также то, что оспорить можно только отдельный договор, а не их совокупность. Поэтому при договоре лизинга источник финансирования приобретаемого имущества налоговиков интересовать не должен. Однако договор целевого финансирования может вызвать сомнения налоговиков. Ведь обычно целевые средства направляются на выполнение каких-нибудь программ, а не на покупку имущества. И тем более инспектора насторожит тот факт, что финансируется покупка актива для исполнения обязательств по договору лизинга.

Третий шаг: предприятие заключает с организацией договор лизинга на купленное основное средство. В итоге налог на имущество предприятие не платит. Но такая схема сулит другие налоговые последствия, как позитивные, так и негативные. Рассмотрим их.

Влияние схемы с "упрощенщиком" на другие налоги

Сложнее всего разобраться с единым налогом. Ведь у предприятия, которое пользуется имуществом, лизинговые платежи уменьшают налог на прибыль, исчисляемый по ставке 24 процента. А для "упрощенщика" они являются доходами, облагаемыми единым налогом. И тут все зависит от того, какую налоговую базу берет в расчет лизингодатель - "доходы" или же "доходы минус расходы".

Единый налог с базы "доходы". В этом случае сумма единого налога составляет 6 процентов от лизингового платежа. Получается, что сумма, которую пользующееся имуществом предприятие экономит на налоге на прибыль, больше, чем единый налог "упрощенщика".

Единый налог с базы "доходы минус расходы". В такой ситуации доходами также являются лизинговые платежи. А как же быть с расходами - стоимостью основного средства?

По общему правилу основные средства списываются при "упрощенке" на расходы единовременно. Однако Минфин России в Письме от 16 сентября 2005 г. N 03-11-04/2/79 утверждает, что имущество, переданное в лизинг, списать на расходы на основании п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ нельзя. Ведь оно учитывается на счете 03. К материальным затратам такой объект тоже не отнести, так как это капитальные вложения.

Поэтому минфиновцы уверены, что налогооблагаемую базу "упрощенщика" можно уменьшить на стоимость объекта лишь в том периоде, когда лизингополучатель выкупит основное средство.

Отметим, что эту точку зрения можно считать спорной. Ведь исходя из понятия основных средств, которое дано в ПБУ 6/01, объекты, переданные в лизинг, можно также считать основными средствами, а потому списывать их единовременно на расходы при "упрощенке". Однако правомерность данного подхода наверняка придется отстаивать в суде. Но если Минфин реализует свои планы по внесению изменений в ПБУ 6/01, то эта проблема должна исчезнуть. Ведь если доходные вложения в материальные активы будут четко приравнены к основным средствам, то и затраты организации-лизингодателя можно учитывать так же, как расходы на приобретение основных средств. А именно списывать всю сумму в момент ввода имущества в эксплуатацию - на практике это день, когда объект передается лизингополучателю.

Но надо учитывать следующее. Стоимость основного средства больше, чем годовой лизинговый платеж. Поэтому если организация не занимается другой деятельностью, кроме передачи имущества в лизинг по описываемой схеме, то налоговая база у нее получится отрицательной. В таком случае ей придется уплатить минимальный налог, как того требует п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ. Это 1 процент от доходов. А на сумму убытка, которая будет числиться за "упрощенщиком", можно уменьшить его налоговую базу следующих периодов (п. 7 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ). Но не более чем на 30 процентов.

Какая система более выгодна для применения, можно определить только в каждом конкретном случае. В частности, это зависит от того, есть ли у "упрощенщика" другие доходы и расходы, кроме лизинговых платежей и затрат на основное средство. Если у организации поступления намного превышают затраты, то выгоднее выбрать базу "доходы". В случае когда разница между доходами и расходами невелика, то лучше платить налог с этой разницы. Но тут еще надо учитывать пенсионные взносы. Ведь фирмы, которые платят налог по схеме "доходы минус расходы", просто включают пенсионные взносы в состав затрат. А организации, считающие единый налог с дохода, вправе уменьшить сам налог на взносы в ПФР, но не более чем на 50 процентов.

Налог на добавленную стоимость. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками этого налога. Поэтому "входной" НДС при покупке имущества принять к вычету невозможно. То есть возникают дополнительные потери. Но в то же время этот НДС будет уменьшать единый налог у тех, кто использует базу "доходы минус расходы".

Оптимизация с помощью возвратного лизинга

В принципе снизить налог на имущество можно, даже если предприятие уже владеет основным средством. Сделать это позволяет договор возвратного лизинга, в рамках которого происходит следующее. Предприятие передает деньги организации-"упрощенщику", а затем продает ей свое имущество. Таким образом актив выводят с баланса предприятия. И тут же организация по договору лизинга передает объект его бывшему хозяину.

Право совершать подобные операции прописано в п. 1 ст. 4 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Однако эта схема заинтересует налоговиков, особенно если деньги передаются с помощью целевого финансирования или займа.

Примечание. Комментирует Сергей Савсерис, ведущий юрист компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры":

- Возвратный лизинг используется для того, чтобы продавец единовременно получил денежные средства для финансирования срочных текущих расходов, погашения задолженности и т.д. Но в то же время компания будет продолжать использовать основное средство, заключая с покупателем договор возвратного лизинга. Если его экономическая модель не искажается, то такую сделку даже между взаимозависимыми организациями вряд ли объявят незаконной. В противном случае она может быть признана притворной. Например, когда продавец получает за свое имущество не всю сумму или дает покупателю столь длительную отсрочку, что она сопоставима со сроком договора лизинга. Также подозрения вызывают взаимозачет, оплата векселями и прочее.

Минусы лизинговых схем

И наконец, рассмотрим некоторые проблемные вопросы, которые могут возникнуть при договорах лизинга. Это касается выкупа имущества и цены сделки.

Налоговый учет лизинговых платежей. Минфин России в своем Письме от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/348 придерживается следующей позиции. Средства, направленные на выкуп имущества, предприятие не может включать в текущие расходы. Такие суммы собираются на счете 08. И только когда к арендатору перейдет право собственности на объект, его начинают амортизировать в обычном порядке, предусмотренном ст. ст. 256 - 259 Налогового кодекса РФ. Но данная ситуация законодательством прописана недостаточно четко. Ведь в п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ сказано, что лизинговые платежи относятся к прочим расходам, связанным с реализацией. А п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" позволяет включать выкупную цену в состав лизинговых платежей. Поэтому налогоплательщик может оспорить мнение чиновников. Но не исключено, что в этом случае свою правоту придется отстаивать в суде.

Размер лизинговых платежей и выкупной цены. Эффективность оптимизации зависит от размера лизингового платежа, поэтому имеет смысл его увеличить. Но при этом нельзя забывать, что к слишком высокой стоимости лизинга инспекторы могут применить ст. 40 Налогового кодекса РФ и доначислить предприятию налог, пени и штрафы исходя из рыночной цены. Однако отметим, что на самом деле в данной ситуации применить ст. 40 проверяющим будет очень сложно. Ведь сумма лизинговых платежей зависит от многих факторов. Например, это вид имущества, срок лизинга, комиссия лизингодателя и т.д. Поэтому определить рыночную цену такой услуги, как лизинг, непросто. Но негативным моментом является тот факт, что действия инспекторов, возможно, придется оспаривать в суде.

Примечание. Комментирует Дмитрий Черепков, адвокат Московской коллегии адвокатов "Князев и партнеры":

- Статью 40 Налогового кодекса РФ применить к имуществу, переходящему к лизингополучателю, довольно сложно. Во-первых, непонятно, как определить рыночную цену на подобный объект. Ведь речь идет не о новом имуществе, а о подержанном. Если же выкупная цена включена в состав лизинговых платежей, то фактически она входит и в стоимость услуги. А заявить, что цена услуги по лизингу и передаче бывшего в употреблении имущества не соответствует рыночной, совсем не представляется возможным. Во-вторых, чтобы применить ст. 40, надо доказать взаимозависимость организаций, а это тоже весьма непросто. В общем, если формально применить ст. 40 Налогового кодекса РФ к лизингу и можно, то фактически это проблематично.

Ограничения "упрощенщика". Необходимо отслеживать, какова стоимость перешедших к будущему лизингодателю активов, чтобы организация не потеряла права применять "упрощенку". Доход по итогам отчетного или налогового периода не должен превышать 15 000 000 руб. (с 1 января 2006 г. - 20 000 000 руб.), а остаточная стоимость основных средств - 100 000 000 руб. Иначе придется перевести организацию на общую систему налогообложения.

В заключение еще раз подчеркнем, что в последнее время договоры лизинга попали под пристальное внимание налоговиков. Есть вероятность того, что такую лизинговую сделку инспекторы признают притворной. Правда, законодательно уклонение от уплаты налогов не определено. И действует принцип: "что не запрещено, то разрешено". Тем не менее стоит быть готовым доказать экономическую целесообразность сделки. А потому сначала надо просчитать все возможные риски и соотнести их с выгодами. И только потом принимать решение о претворении схемы в жизнь.

Ю.В.Леонов

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

07.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——