"Главбух", 2005, N 24

УЧЕТ МАТЕРИАЛОВ ОТ ЛИКВИДАЦИИ ИМУЩЕСТВА

ДО И ПОСЛЕ 2006 ГОДА

Со следующего года вступит в силу новая редакция п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ, в котором появится специальная норма для материалов, оставшихся после ликвидации основного средства. Главная проблема с этими материалами: можно ли их учитывать при расчете налога на прибыль, если они списываются в производство или продаются? В этой статье мы разберемся, как приходовать пригодные запчасти и как уменьшить налогооблагаемые доходы фирмы, если эти материалы списываются.

Приходуем материалы

Организация ликвидировала устаревшее основное средство, но некоторые его составляющие еще пригодны для использования, поэтому решено их оприходовать.

В налоговом учете фирмы в таком случае образуется внереализационный доход. Это говорится в п. 13 ст. 250 Налогового кодекса РФ. А размер этого дохода следует определять по правилам ст. 40 Кодекса, то есть по рыночной стоимости.

В бухгалтерском учете оставшиеся после демонтажа материалы надо оприходовать тоже по рыночной стоимости. Это четко прописано в п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". При этом стоимость предметов относят на счет 91. Такое поступление материальных ценностей, как и в налоговом учете, признается внереализационным доходом.

Первичным документом и для налогового, и для бухгалтерского учета является акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35). Как раз в этом документе указывается рыночная цена полученных материалов.

В дальнейшем оставшиеся после ликвидации основного средства запчасти могут быть либо использованы в производстве, либо проданы.

Материалы переданы в производство

Давайте разберемся, как передача материалов в производство должна учитываться до 2006 г. и после этой даты.

До 1 января 2006 г. Налоговый кодекс РФ не дает четкого ответа на вопрос о том, можно ли стоимость оставшихся материалов учесть в расходах. При такой неопределенности чиновники, конечно, истолковывают ситуацию в свою пользу. Так, недавно Минфин России в Письме от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/300 заявил, что при передаче в производство материалов и запчастей, полученных после ликвидации имущества, списать их стоимость на затраты нельзя. Ранее то же утверждали и налоговики в Письме МНС России от 29 апреля 2004 г. N 02-5-10/33.

Чиновники ссылаются на п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ, который разрешает уменьшить доходы на сумму только произведенных расходов. А поскольку фактических затрат у фирмы не было, то и учесть их она не может.

Однако с такой точкой зрения можно спорить.

Ведь стоимостью материалов вполне можно считать их рыночную цену, по которой они были оприходованы и включены в состав внереализационных доходов (п. 5 ст. 274 Налогового кодекса РФ). Во-первых, расходуются материалы по мере передачи в производство. Во-вторых, их рыночная стоимость в составе расходов еще не учитывалась. А значит, выполняется требование п. 5 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Напомним его: расходы нельзя учитывать при налогообложении дважды.

С 1 января 2006 г. в учет материалов, полученных после ликвидации имущества, вносится ясность. Однако порядок, вводимый Федеральным законом N 58-ФЗ, оказался неожиданным.

Новая редакция п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ устанавливает: передавая оставшиеся материалы в производство, их стоимость включается в расходы при расчете налога на прибыль в следующей сумме:

Р = М х 24%,

где Р - стоимость, по которой материалы будут включены в расходы при расчете налога на прибыль; М - рыночная стоимость материалов, по которой они были оприходованы после ликвидации.

Видимо, законодатель вложил в эту норму следующий смысл. Когда материалы были оприходованы по рыночной стоимости, то фирме пришлось заплатить с них налог на прибыль. Поэтому в момент списания этих материалов в производство организация вправе включить ранее начисленный налог в расходы.

Причем, как сообщили нам в ФНС России, если ликвидация состоялась в 2005 г., а оставшиеся материалы использованы уже в 2006 г., то фирма все равно вправе учесть этот расход при расчете налога на прибыль.

Пример. В январе 2006 г. рабочие ЗАО "Виктория" разобрали на запчасти пришедший в негодность автопогрузчик. Его первоначальная стоимость составляла 250 000 руб., а сумма начисленной амортизации - 150 000 руб.

После демонтажа предприятие решило оприходовать оставшиеся от погрузчика шины. Они были оценены в 8000 руб. В феврале шины были временно поставлены на другой автопогрузчик.

В январе бухгалтер ЗАО "Виктория" сделал такие проводки:

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 250 000 руб. - списана первоначальная стоимость автопогрузчика;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 150 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 100 000 руб. (250 000 - 150 000) - списана остаточная стоимость автопогрузчика;

Дебет 10 субсчет "Запасные части"

Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 8000 руб. - оприходованы шины.

В налоговом учете в составе январских внереализационных доходов было также отражено 8000 руб.

В феврале были сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 10 субсчет "Запасные части"

- 8000 руб. - отражена установка шин на другой автопогрузчик.

В налоговом учете в соответствии с новой редакцией п. 2 ст. 254 Налогового кодекса РФ отражен расход, равный 1920 руб. (8000 руб. х 24%). А образовавшаяся разница - 6080 руб. (8000 - 1920) - в налоговом учете не учитывается. Поэтому бухгалтер ЗАО "Виктория" показал в учете постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68

- 1459,20 руб. (6080 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Материалы были проданы

Теперь перейдем к случаю, когда фирма продает материалы, полученные после ликвидации основного средства.

До 1 января 2006 г. Налоговики считают, что у оставшихся материалов нет цены приобретения (Письмо МНС России от 29 апреля 2004 г. N 02-5-10/33). Ведь при ликвидации за полученные материалы фирма ничего не платит. А согласно ст. 252 Налогового кодекса РФ, организация может уменьшить свои доходы на сумму произведенных затрат. Это значит, что налог на прибыль нужно рассчитать с полной стоимости проданных ценностей.

Чиновники Минфина России придерживаются не столь жесткой позиции. Финансовое ведомство полагает, что выручку от продажи материалов, полученных от ликвидации основного средства, можно уменьшить на стоимость, по которой они были оприходованы (Письмо Минфина России от 22 ноября 2002 г. N 04-00-11). Но тут чиновники прописали одно условие: выбывший объект не должен быть полностью самортизирован. Иначе стоимость списанных материалов включить в расходы нельзя.

Однако с позициями как налоговиков, так и сотрудников Минфина России (если ликвидировано имущество, по которому начислена 100-процентная амортизация) фирма соглашаться не обязана, тем более что мнения чиновников не выдерживают критики.

Ведь если следовать логике их же писем, то получается, что предприятию придется заплатить налог дважды. Первый раз - когда материалы были оприходованы. Второй - при их продаже. А это нарушает принцип, установленный п. 3 ст. 248 Налогового кодекса РФ: суммы, один раз отраженные в составе доходов, повторно в доходы не включаются.

На наш взгляд, стоимость материалов, полученных от ликвидации основного средства, можно учесть как расход и при продаже. При этом не имеет значения, отработал объект свой срок службы или нет.

Все дело в том, что ценности, которые организация продает, нельзя считать материалами. Для целей налогообложения они признаются обычными товарами (п. 3 ст. 38 Налогового кодекса РФ). В этом случае должна применяться ст. 268 Налогового кодекса РФ. В п. 1 этой статьи сказано, что, когда фирма реализует товары, выручку следует уменьшать на их стоимость.

Кроме того, отметим, что пп. 2 п. 1 ст. 268 претерпел изменения, которые вступили в силу с начала 2005 г. Теперь там сказано, что при реализации прочего имущества полученные доходы можно уменьшить "на цену приобретения (создания) этого имущества". Мы обратились в ФНС России, чтобы узнать, можно ли считать ценности, оставшиеся от основного средства, "созданными". Ответ был утвердительным - Новоселов Константин Викторович, советник налоговой службы РФ III ранга, подтвердил, что в данном случае доходы можно уменьшить на стоимость оприходованных материалов.

После 1 января 2006 г. при продаже материалов новшества ст. 254 Налогового кодекса РФ применяться не должны. Ведь эта статья касается материальных расходов, которые передаются в производство. Поэтому и в следующем году фирмам при продаже материалов надо будет руководствоваться порядком, прописанным в ст. 268 Налогового кодекса РФ.

В.В.Семенихин

Заместитель генерального директора

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

07.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——