"Главбух", 2005, N 24

ПОДВОДИМ ИТОГИ ЗА 2005 ГОД ПО НОРМИРУЕМЫМ РАСХОДАМ

Сейчас самое время подвести итоги тем организациям, у которых были в 2005 г. рекламные и представительские расходы. Ведь при расчете налога на прибыль такие затраты учитываются в пределах норм. Поэтому налоговики не упускают возможности придраться к тому, как рекламные и представительские расходы оформлены. И сейчас, когда 2005 г. подходит к концу, организация должна произвести окончательный расчет нормируемых затрат. Кроме того, по таким расходам поменялись правила уплаты НДС. О том, как правильно подвести итоги по рекламным и представительским расходам за 2005 г., читайте в нашей статье.

Как списать максимум нормируемых расходов

Представительские расходы можно учесть при расчете налога на прибыль только в пределах норм. На это указывает п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ. А вот рекламные расходы нормируются не всегда. Все зависит от того, как именно организация рекламирует товары (работы, услуги). Это следует из п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Рассмотрим, какие представительские и рекламные расходы можно списать по итогам 2005 г.

Представительские расходы

Какие расходы можно учесть при расчете налога на прибыль. Представительские расходы, которые фирма может учесть при расчете налога на прибыль, не должны превышать 4 процентов от расходов на оплату труда. При этом заработная плата сотрудников берется нарастающим итогом с начала года. Ведь налоговым периодом по прибыли является календарный год.

И при расчете норматива берутся именно те расходы на оплату труда, которые уменьшают налогооблагаемый доход фирмы на основании ст. 255 Налогового кодекса РФ. Так, фирмы, исчисляющие налог на прибыль методом начисления, учитывают суммы, начисленные сотрудникам за январь - декабрь. А вот организации, которые применяют кассовый метод, не должны брать в расчет заработную плату за декабрь 2005 г., если она будет выдана в январе 2006 г.

Таким образом, норма расходов окончательно рассчитывается только по итогам года. То есть при расчете налога на прибыль за 2005 г. организация вправе списать представительские расходы в размере 4 процентов от годовой суммы затрат на оплату труда.

Поэтому на практике возможна ситуация, когда по итогам отчетных периодов фирма не смогла списать все представительские расходы, так как они превысили 4 процента от заработной платы сотрудников. Однако по итогам 2005 г. расходы на оплату труда выросли. Поэтому организация пересчитала размер лимита, и вся сумма представительских расходов уложилась в норматив.

Пример. ООО "ВКС" в III квартале 2005 г. провело встречу с партнерами компании. Представительские расходы (а именно стоимость продуктов) составили 17 000 руб. Расходы на оплату труда за 9 месяцев 2005 г. у ООО "ВКС" составили 400 000 руб. Следовательно, учесть при расчете налога фирма могла представительских расходов на 16 000 руб. (400 000 руб. х 4%). В IV квартале 2005 г. представительских расходов у фирмы не было.

Заработная плата сотрудников по итогам 2005 г. составила 500 000 руб. Норматив представительских расходов составил 20 000 руб. (500 000 руб. х 4%). А значит, ООО "ВКС" может учесть при уплате налога на прибыль за 2005 г. всю сумму представительских расходов.

Также отметим, что представительские расходы, которые были осуществлены в I, II или III квартале, но были списаны на расходы лишь при расчете налога на прибыль по итогам 2005 г., нужно отражать в годовой декларации. То есть подавать уточненные отчеты по налогу на прибыль за отчетные периоды не надо. А вот заполняя годовую декларацию, следует учесть следующее.

Сумму представительских расходов организация должна отразить по строке 100 Приложения N 2 к листу 02. Размер этих затрат не может превышать 4 процентов от заработной платы, которая отражается по строке 030 Приложения N 2 к листу 02 в составе косвенных расходов и по строке 010 Приложения N 2 к листу 02 в составе прямых расходов.

Какие расходы нельзя учесть при расчете налога на прибыль. В п. 2 ст. 264 Налогового кодекса РФ четко сказано, что в состав представительских расходов не включаются затраты, связанные с развлечением, отдыхом, профилактикой и лечением. Таким образом, если фирма решила пригласить партнеров в театр, стоимость купленных билетов учесть при расчете налога на прибыль не получится.

Однако налоговики запрещают списывать в состав представительских расходов и другие расходы. Традиционно при проверках инспекторы уделяют внимание ситуациям, когда на затраты фирма списала алкогольные напитки. Налоговики и сотрудники Минфина России придерживаются мнения, что в состав представительских расходов можно включить стоимость алкогольных напитков в так называемых разумных пределах. Такая точка зрения высказана, например, в Письме финансового ведомства от 9 июня 2004 г. N 03-02-05/1/49. Однако сложность состоит в том, чтобы определить стоимость алкоголя, которую можно учесть при расчете налога на прибыль.

На самом деле ст. 264 Налогового кодекса РФ не предусматривает никаких ограничений для организаций, которые израсходовали средства на покупку алкогольных напитков. Поэтому формально учесть в составе представительских расходов можно любые суммы. Главное, чтобы общая сумма представительских затрат не превышала норматив - 4 процента от годовых расходов на оплату труда.

Рекламные расходы

Те рекламные расходы, которые не нормируются при расчете налога на прибыль, перечислены в п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ. Это:

- реклама, размещенная в СМИ и через телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу;

- расходы, связанные с участием в выставках, ярмарках, экспозициях, с оформлением витрин, выставок-продаж и т.д.;

- реклама фирмы или ее работ (услуг) в брошюрах и каталогах;

- стоимость товаров, которые потеряли свои качества при экспонировании.

Все эти расходы можно учесть при расчете налога на прибыль в полной сумме. А вот остальные рекламные затраты нормируются и уменьшают налогооблагаемый доход организации только в размере, не превышающем 1 процента от выручки без учета НДС. При этом при расчете лимита берется та выручка, которая определяется на основании ст. 249 Налогового кодекса РФ. А именно поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), которые отражаются в налоговой декларации по строке 010 листа 02. Внереализационные же расходы организации на норматив не влияют.

При расчете норматива организация должна учитывать ту выручку от реализации, которая облагается налогом на прибыль. Это означает, что фирмы, исчисляющие налог на прибыль методом начисления, включают в состав выручки стоимость отгруженных товаров. Организации, которые применяют кассовый метод, учитывают суммы, полученные в 2005 г. от покупателей.

Чтобы при расчете налога на прибыль учесть максимум рекламных расходов, нужно оформить документы таким образом, чтобы затраты считались ненормируемыми (подробнее о документах читайте в следующем разделе).

Как правильно оформить документы

Налоговый кодекс РФ четко не определяет, какими документами должны подтверждаться нормируемые расходы. Однако по общему правилу как представительские, так и рекламные расходы можно учесть при расчете налога на прибыль, если они направлены на получение фирмой доходов. Об этом говорится в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. Из этого многие налоговики делают вывод, что, если переговоры с партнерами или рекламная акция не принесли положительных результатов, учесть представительские и рекламные расходы нельзя.

Этого же мнения придерживаются и некоторые суды. Примером является Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19 октября 2005 г. N А66-11937/2004. По мнению арбитров, если из документов организации не видно, что расходы принесли экономическую выгоду, учесть потраченные суммы при расчете налога на прибыль не получится.

Однако отметим, что ст. 252 Налогового кодекса РФ не требует, чтобы расходы приносили доходы. Достаточно, что у фирмы было намерение получить доходы. Кроме того, доказать тот факт, что расходы предприятия экономически неоправданны, очень сложно. Именно поэтому налоговикам удается выиграть подобные судебные дела не всегда (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 20 ноября 2003 г. N А57-6270/03-22).

Представительские расходы

Чтобы подтвердить представительские расходы, фирме понадобятся следующие документы.

1. Отчет организации о проведенном мероприятии. В нем следует указать, кто участвовал в переговорах, когда проводилось мероприятие и каковы его результаты. Отчет нужен для того, чтобы подтвердить экономическую обоснованность представительских затрат.

2. Акт на списание продуктов, сувениров и прочих представительских расходов. В нем нужно указать, какие продукты, сувениры и в каком количестве израсходованы во время переговоров.

3. Кассовые чеки, накладные и счета-фактуры. Эти документы подтверждают, какие именно суммы фирма израсходовала при проведении мероприятия.

Рекламные расходы

Оформить рекламные расходы нужно так, чтобы при расчете налога на прибыль можно было учесть максимум затрат. Рассмотрим конкретные примеры.

Дегустация. Расходы, связанные с дегустацией, в п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ прямо не названы. То есть организация самостоятельно должна определить, будут ли такие затраты нормироваться.

Расходы на проведение дегустации полностью учитываются при расчете налога на прибыль, если в первичных документах указано, что фирма выставляла продукцию именно на ярмарке, выставке. Ведь затраты, связанные с участием фирмы на ярмарках и выставках, названы в ст. 264 Налогового кодекса РФ в качестве ненормируемых. Если же в "первичке" другая формулировка, дегустационные расходы придется нормировать. Понятно, что если все рекламные затраты фирмы укладываются в норматив, то формулировка в первичных документах не важна.

Подарки с логотипами. Традиционно перед новогодними праздниками многие организации дарят постоянным партнерам подарки со своим логотипом. Формально уменьшить на такие расходы налогооблагаемый доход Налоговый кодекс РФ не позволяет. Ведь организация передает сувениры бесплатно. А значит, возникает безвозмездная передача имущества, которую учесть при расчете налога на прибыль нельзя (п. 16 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Однако есть способ оформить сувениры с логотипами так, чтобы их учесть при расчете налога на прибыль. Для этого надо прописать в документах, что подарки получают потенциальные покупатели в рамках рекламной акции. То есть сувениры распространяются среди неопределенного круга лиц. Для этого руководителю нужно оформить приказ, в котором написать, с какой целью фирма решила провести рекламную акцию. Тогда расходы будут рекламными (ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ). И их получится учесть при расчете налога на прибыль на основании ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Однако расходы на изготовление и покупку сувениров с логотипом не поименованы в п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ в качестве ненормируемых. Поэтому расходы можно учесть при расчете налога на прибыль лишь в пределах норматива.

Рекламные каталоги. В соответствии с п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ учесть в составе рекламных расходов можно лишь каталоги, которые рекламируют фирму или ее работы (услуги). А вот уменьшить налогооблагаемый доход на стоимость каталогов, рекламирующих продукцию и товары, сейчас законодательство не разрешает.

Впрочем, оформить документы можно так, чтобы стоимость каталогов, рекламирующих продукцию и товары, также включалась в расходы. Для этого в "первичке" достаточно написать, что каталоги содержат информацию о самой фирме, а не только о ее продукции или товарах.

Отметим, что с 1 января 2006 г. этой проблемы уже не будет. Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ внес в ст. 264 Налогового кодекса РФ изменения. И с 1 января в п. 4 этой статьи будет четко прописано, что рекламными расходами являются любые каталоги (включая те, которые рекламируют продукцию и товары).

НДС по нормируемым расходам

Реклама и безвозмездная передача - не одно и то же. И налоговики, и сотрудники Минфина России считают, что сувениры, листовки и товары, розданные во время рекламной акции, являются безвозмездно переданным имуществом. А значит, у фирмы возникает обязанность платить НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Такую позицию, например, высказал Минфин России в Письме от 26 ноября 2004 г. N 03-04-11/211. Аргументы у финансового ведомства простые: раз право собственности на товары переходит к участникам рекламной акции бесплатно, то возникает безвозмездная передача.

Однако это мнение не бесспорно. Ведь стоимость розданных товаров - это рекламные расходы. Кроме того, зафиксировать момент перехода права собственности во время рекламной акции невозможно. А значит, безвозмездная передача не возникает и платить НДС не нужно. Такого же мнения придерживаются и суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 декабря 2004 г. N А05-3624/04-22).

Но такую точку зрения придется отстаивать в суде. Ведь налоговики при проверке наверняка будут настаивать на уплате НДС. При этом с 1 января 2006 г. законодатели разрешили не платить НДС с товаров, которые розданы во время рекламной акции и стоят не более 100 руб. Такова новая редакция ст. 149 Налогового кодекса РФ. Но надо ли платить НДС с товаров, которые стоят более 100 руб., законодатели четко так и не прописали. Следовательно, проблема с безвозмездной передачей останется и в следующем году.

Не весь "входной" НДС к вычету. Может так получиться, что принять к вычету "входной" НДС полностью у фирмы не получится. Дело в том, что п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ позволяет получить вычет в такой ситуации только по тем нормируемым расходам, которые учитываются при расчете налога на прибыль.

Однако налоговые периоды по НДС и налогу на прибыль не совпадают. По налогу на добавленную стоимость - это квартал или месяц. А по налогу на прибыль - год. В течение календарного года выручка фирмы увеличивается. Следовательно, растет и норматив. Поэтому возможно, что часть расходов, которая не уложилась внутри года в норматив, по итогам налогового периода можно будет списать при расчете налога на прибыль. Но при этом Минфин России запрещает перенести на другие кварталы остаток не принятого к вычету НДС. Эта позиция изложена в Письме финансового ведомства от 11 ноября 2004 г. N 03-04-11/201.

Правда, вывод минфиновцев не бесспорный. Ведь вычет НДС по нормированным расходам привязан к тому, какие суммы фирма может учесть при расчете налога на прибыль. И так как налоговым периодом по прибыли является календарный год, норматив может меняться. А значит, и сумму вычета можно корректировать в течение и по итогам года.

Еще одна проблема с вычетом НДС возникает у тех предприятий, которые исчисляют налог на добавленную стоимость помесячно. В этом случае на тот момент, когда фирма должна отчитаться по НДС, нормируемые расходы за отчетный период еще не посчитаны. Для таких фирм посоветуем рассчитывать выручку (для рекламных затрат) или расходы на оплату труда ежемесячно.

М.В.Скороходов

Старший эксперт

департамента налогов и права

компании "ФБК"

Подписано в печать

07.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——