"Главбух", 2005, N 24

ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ РЕЗЕРВОВ И ЗАДОЛЖЕННОСТИ

В ЦЕЛЯХ НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Пора закрывать налоговый год. И первое, что для этого потребуется, - это провести инвентаризацию. Она позволяет обобщить данные о зарезервированных суммах и решить, нужно ли формировать резервы в следующем году. Кроме того, инвентаризация - хороший способ проверить состояние расчетов с контрагентами, выявить безнадежные долги. Тем более что в связи с поправками, внесенными в гл. 21 Налогового кодекса РФ, инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 г. необходима для правильного исчисления и уплаты НДС.

В этой статье мы рассмотрим порядок оформления инвентаризационных описей и налоговых регистров, которые бухгалтер составляет при инвентаризации резервов и задолженности.

Инвентаризация резервов

Для целей налогового учета организация вправе создавать два вида резервов. Во-первых, это резервы предстоящих расходов: на отпускные, вознаграждения по итогам года, ремонт основных средств и гарантийное обслуживание. Во-вторых, формируются резервы оценочные, самый распространенный из них - по сомнительным долгам. В этом разделе мы расскажем о том, как провести инвентаризацию всех этих резервов.

Резервы предстоящих расходов

Суммы, зарезервированные под предстоящие расходы фирмы, инвентаризируют на конец отчетного года. Основная цель этого мероприятия - проверить, насколько необходимо создавать такие резервы и правильно ли они были рассчитаны.

Инвентаризация резервов предстоящих расходов проводится на основании приказа руководителя. Унифицированная форма для такой описи не предусмотрена, поэтому бухгалтер может разработать свой бланк. И если на предприятии бухгалтерский учет резервов совпадает с налоговым, то этот документ будет и инвентаризационным актом, и регистром.

Бухгалтер выявляет суммы, которые были перечислены в резерв, и сопоставляет их с выплатами из него. Допустим, резерва не хватило. Тогда суммы, выделенные из других источников, отражаются в составе прочих расходов. Если же затраты меньше зарезервированных сумм, то при расчете налога на прибыль остаток включается во внереализационные доходы.

Также остатки резервов на предстоящие расходы разрешается переносить на следующий год. Например, если затянулся ремонт основных средств или кто-то из работников так и не использовал свой отпуск. Эти суммы включаются в состав резерва будущего года и не участвуют в исчислении налога на прибыль года текущего.

Правда, в некоторых случаях сначала необходимо уточнить переносимую сумму. Так, резерв на предстоящую оплату отпусков должен быть проверен исходя из количества неиспользованных дней отдыха, среднедневного заработка сотрудника и причитающегося с него ЕСН (п. 4 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ). Корректируют и резерв по гарантийному ремонту. Здесь принимают во внимание долю реальных затрат на ремонт в общей выручке за товары, на которые распространяется гарантийное обслуживание.

Заметьте: перенос остатка возможен, только если в учетной политике организации на следующий год предусмотрен такой же вид резерва.

Пример 1. Учетная политика ООО "Марс" предусматривает на 2005 г. два резерва - на выплату вознаграждений по итогам года и на ремонт основных средств. В учетную политику на 2006 г. переходит только положение о создании резерва на выплату вознаграждений.

Ежемесячные отчисления в резерв на вознаграждения составляют 15 000 руб. В связи с приходом новых сотрудников сумма сформированного резерва 31 декабря 2005 г. была увеличена на 25 000 руб. Выплатить премии за 2005 г. планируется в феврале 2006 г.

ООО "Марс" в 2005 г. ремонтировало свои автомобили. Ежемесячные отчисления в резерв на ремонт основных средств равны 7000 руб. Фактические расходы на ремонтные работы и запчасти в 2005 г. согласно актам составили 56 000 руб. На следующий год остаток резерва не переносится.

В соответствии с приказом руководителя от 1 декабря 2005 г. N 181 по состоянию на 31 декабря 2005 г. проведена инвентаризация созданных резервов. Председателем комиссии назначен заместитель главного бухгалтера Сидоренко О.Б., членом инвентаризационной комиссии - кассир Мишина С.В.

Инвентаризация показала, что оставшаяся сумма резерва на ремонт автомобилей, равная 28 000 руб., включается в состав внереализационных доходов организации.

Не использованная в 2005 г. сумма резерва на выплату вознаграждений - 205 000 руб. - переносится на следующий год. В расчете налога на прибыль за 2005 г. она не участвует.

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                                                                          |
   |                       ООО "Марс"                                                                         |
   +———————————————————————————————————————————————————————                                 ——————————————¬   |
   |                     организация                                                        |             |   |
   |                                                                                        +—————————————+   |
   |                           —                                                            |             |   |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+   |
   |                 структурное подразделение                                              |             |   |
   |                                                                    Вид деятельности    |  торговля   |   |
   |                                      приказ                               —————————————+—————————————+   |
   |Основание для проведения ——————————————————————————————————————————————————| номер      |     181     |   |
   |инвентаризации                                                             +————————————+—————————————+   |
   |                                                                           |  дата      | 01.12.2005  |   |
   |                                                                           L————————————+—————————————+   |
   |                                                            Дата начала инвентаризации  | 31.12.2005  |   |
   |                                                                                        +—————————————+   |
   |                                                          Дата окончания инвентаризации | 31.12.2005  |   |
   |                                                                                        +—————————————+   |
   |                                                                           Вид операции |             |   |
   |                                                                                        L——————————————   |
   |                                                                 ————————————————T————————————————¬       |
   |                                                                 |Номер документа|Дата составления|       |
   |                                                                 +———————————————+————————————————+       |
   |                                                                 |    1          | 31.12.2005     |       |
   |                                          АКТ                    L———————————————+—————————————————       |
   |                                инвентаризации резервов                                                   |
   |                                                                                                          |
   |Комиссия подтверждает, что 30 декабря 2005 года проведена инвентаризация резервов по состоянию            |
   |на 31 декабря 2005 года                                                                                   |
   |                                                                                                          |
   +———T—————————T————————T————————T——————T—————————T———————T———————T———————T—————————T———————T———————————————+
   | N | Вид     |Дата    |Срок    |Ежеме—|Сумма    |Сумма  |Остав— |Сумма  |Сумма    |Сумма  |Излишки резерва|
   |п/п|резервов |начала  |форми—  |сячная|сформиро—|исполь—|шаяся  |коррек—|неисполь—|превы— +———————T———————+
   |   |         |формиро—|рования |сумма |ванного  |зован— |сумма  |тировок|зованного|шения  |включа—|перено—|
   |   |         |вания   |резерва,|отчис—|резерва, |ного   |резерва|резерва|резерва  |факти— |ется в |сится  |
   |   |         |резерва |мес.    |лений |руб.     |резерва|       |на     |с учетом |ческих |состав |на     |
   |   |         |        |        |в     |         |       |       |конец  |корректи—|расхо— |внереа—|следую—|
   |   |         |        |        |резерв|         |       |       |года   |ровок    |дов над|лизаци—|щий год|
   |   |         |        |        |      |         |       |       |       |         |суммой |онных  |       |
   |   |         |        |        |      |         |       |       |       |         |создан—|доходов|       |
   |   |         |        |        |      |         |       |       |       |         |ного   |2005 г.|       |
   |   |         |        |        |      |         |       |       |       |         |резерва|       |       |
   |   |         |        |        |      |         |       |       |       |         |       |       |       |
   +———+—————————+————————+————————+——————+—————————+———————+———————+———————+—————————+———————+———————+———————+
   | 1 |Резерв   |Январь  |   12   |15 000| 180 000 |      0|180 000|+25 000| 205 000 |   —   |   —   |205 000|
   |   |на вы—   |2005 г. |        |      |         |       |       |       |         |       |       |       |
   |   |плату    |        |        |      |         |       |       |       |         |       |       |       |
   |   |вознагра—|        |        |      |         |       |       |       |         |       |       |       |
   |   |ждений по|        |        |      |         |       |       |       |         |       |       |       |
   |   |итогам   |        |        |      |         |       |       |       |         |       |       |       |
   |   |года     |        |        |      |         |       |       |       |         |       |       |       |
   +———+—————————+————————+————————+——————+—————————+———————+———————+———————+—————————+———————+———————+———————+
   | 2 |Резерв   | Январь |   12   | 7 000|  84 000 | 56 000| 28 000|   —   |  28 000 |   —   | 28 000|   —   |
   |   |на ремонт| 2005 г.|        |      |         |       |       |       |         |       |       |       |
   |   |авто—    |        |        |      |         |       |       |       |         |       |       |       |
   |   |мобилей  |        |        |      |         |       |       |       |         |       |       |       |
   +———+—————————+————————+————————+——————+—————————+———————+———————+———————+—————————+———————+———————+———————+
   |   |Итого    |        |        |      | 264 000 | 56 000|208 000| 25 000| 233 000 |   0   | 28 000|205 000|
   +———+—————————+————————+————————+——————+—————————+———————+———————+———————+—————————+———————+———————+———————+
   |                                                                                                          |
   |Все подсчеты итогов по строкам, страницам и в целом по акту инвентаризации проверены.                     |
   |                                                                                                          |
   |                       заместитель главного бухгалтера      Сидоренко             Сидоренко О.Б           |
   |Председатель комиссии —————————————————————————————————— ———————————————  ———————————————————————————     |
   |                                 должность                    подпись          расшифровка подписи        |
   |                                                                                                          |
   |                                 кассир                       Мишина                Мишина С.В.           |
   | Члены комиссии       —————————————————————————————————— ———————————————  ———————————————————————————     |
   |                                должность                     подпись          расшифровка подписи        |
   |                                                                                                          |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Резервы по сомнительным долгам

Сумму резерва по сомнительным долгам можно определить, только проведя инвентаризацию дебиторской задолженности на последний день отчетного (налогового) периода. Об этом сказано в п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев; или январь, январь - февраль, январь - март и т.д. до окончания календарного года. Налоговым периодом признается календарный год.

А значит, инвентаризацию дебиторской задолженности надо проводить либо ежеквартально, либо ежемесячно - в зависимости от того, как начисляется налог.

Делать это нужно на основании приказа руководителя. А результаты проверки лучше зафиксировать в унифицированной форме N ИНВ-17, которая утверждена Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

К этому акту прилагают справку, где указывают наименования, номера и даты документов, подтверждающих "дебиторку", - договоров, накладных и т.д.

Сами бумаги к акту прилагать необязательно. Но чтобы у налоговиков не было лишних вопросов, можно подшить к акту документы по задолженностям, срок погашения которых к моменту инвентаризации уже истек. Ведь на сумму именно этих долгов создается резерв.

Резерв по сомнительным долгам может использоваться только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Суммы отчислений в резерв равномерно включаются в состав внереализационных расходов. Причем сумма создаваемого резерва не может превышать 10 процентов от выручки за тот же отчетный (налоговый) период. Об этом говорится в п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ.

На практике для того, чтобы проследить порядок формирования резерва в целях налогового учета, составляют специальную таблицу. При заполнении таблицы следует помнить следующие правила:

1) если задолженность образовалась более 90 дней назад, то в резерв включается вся сумма;

2) когда долг висит от 45 до 90 дней (включительно), в резерв отчисляют 50 процентов от этой суммы;

3) задолженность, которой еще не исполнилось и 45 дней, резерв вообще не увеличивает.

Отметим, что дни нужно отсчитывать не с момента возникновения дебиторской задолженности, а с даты оплаты, которая указана в договоре или счете.

Пример 2. ООО "Уран" по состоянию на 31 декабря 2005 г. провело инвентаризацию "дебиторки" с целью сформировать резерв по сомнительным долгам. Бухгалтер составил такую таблицу:

     
   ———T—————————————T—————————————————————————————————T————————————————
   

N ¦ Наименование¦ Срок возникновения сомнительной ¦Сумма отчислений

п/п¦ дебитора ¦ задолженности/сумма, руб. ¦ в резерв, руб.

     
   ———+—————————————+—————————————T————————T——————————+————————————————
   

¦ ¦свыше 90 дней¦от 45 до¦до 45 дней¦

¦ ¦ ¦ 90 дней¦ ¦

     
   ———+—————————————+—————————————+————————+——————————+————————————————
   

1 ¦ООО "Салют" ¦ 290 000 ¦ - ¦ - ¦ 290 000

     
   ———+—————————————+—————————————+————————+——————————+————————————————
   

2 ¦ООО "Сатурн" ¦ - ¦ 32 000 ¦ - ¦ 16 000

     
   ———+—————————————+—————————————+————————+——————————+————————————————
   

3 ¦ООО "Марс" ¦ - ¦ - ¦ 126 000 ¦ -

     
   ———+—————————————+—————————————+————————+——————————+————————————————
   

4 ¦ООО "Спутник"¦ 14 000 ¦ - ¦ - ¦ 14 000

     
   ———+—————————————+—————————————+————————+——————————+————————————————
   

¦Итого ¦ 304 000 ¦ 32 000 ¦ 126 000 ¦ 320 000

     
   ———+—————————————+—————————————+————————+——————————+————————————————
   

В результате на 31 декабря 2005 г. сумма резерва по сомнительным долгам оказалась равной 320 000 руб.

Так как отчисления в резерв делаются каждый квартал (или месяц), выявленная в результате инвентаризации величина должна быть скорректирована на сумму остатка предыдущего периода. Здесь нужно учитывать несколько важных моментов.

Если сумма нового резерва больше, чем остаток, разница включается во внереализационные расходы текущего периода. Если же образовавшийся резерв меньше остатка, то разница увеличивает внереализационные доходы организации.

Неиспользованная сумма резерва по сомнительным долгам может быть перенесена на следующий год.

На практике у бухгалтеров часто возникают вопросы о том, как корректировать сумму резерва в течение года и какой итог попадает в налоговую декларацию. Мы проиллюстрируем это на примере.

Пример 2 (продолжение). ООО "Уран" имеет резерв по сомнительным долгам. Каждый квартал 2005 г. организация проводила инвентаризацию дебиторской задолженности.

В итоге сумма резерва за 2005 г. составила по состоянию:

- на 31 декабря 2004 г. - 193 000 руб. (сумма перенесена на следующий налоговый период - 2005 г.);

- на 31 марта 2005 г. - 18 700 руб.;

- на 30 июня 2005 г. - 525 000 руб.;

- на 30 сентября 2005 г. - 60 100 руб.;

- на 31 декабря 2005 г. - 320 000 руб. (сумма перенесена на 2006 г.).

Чтобы не ошибиться при составлении годовой декларации по налогу на прибыль, бухгалтер ООО "Уран" составил обобщающую таблицу, которая приведена на с. 39.

Из таблицы видно, что при расчете налога на прибыль за 2005 г. в состав внереализационных расходов попадает 766 200 руб., а в состав внереализационных доходов - 639 200 руб. При заполнении декларации эти суммы складывать не надо: доходы и расходы показываются отдельно.

     
   —————————T——————————T—————————T———————————T—————————T——————————T——————————
   

Текущий ¦Предыдущий¦Остаток ¦Сумма вновь¦ Разница,¦Отражение ¦Отражение

период ¦ период ¦резерва ¦создавае- ¦ руб. ¦в налого- ¦в налого-

¦ ¦преды- ¦мого по ¦ + доход ¦вой декла-¦вой декла-

¦ ¦дущего ¦результатам¦ - расход¦рации в ¦рации в

¦ ¦отчетного¦инвента- ¦ ¦Приложении¦Приложении

¦ ¦периода, ¦ризации ¦(3) - (4)¦N 7 ¦N 6

¦ ¦руб. ¦резерва, ¦ ¦к листу 02¦к листу 02

¦ ¦ ¦руб. ¦ ¦по строке ¦по строке

¦ ¦ ¦ ¦ ¦030 ¦041

     
   —————————+——————————+—————————+———————————+—————————+——————————+——————————
   

1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7

     
   —————————+——————————+—————————+———————————+—————————+——————————+——————————
   

I квартал¦2004 г. ¦ 193 000 ¦ 18 700 ¦ +174 300¦ ¦ 174 300

2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+——————————+—————————+———————————+—————————+——————————+——————————
   

Полугодие¦I квартал ¦ 18 700 ¦ 525 000 ¦ -506 300¦ 506 300 ¦ 174 300

2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+——————————+—————————+———————————+—————————+——————————+——————————
   

9 месяцев¦Полугодие ¦ 525 000 ¦ 60 100 ¦ +464 900¦ 506 300 ¦ 639 200

2005 г. ¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+——————————+—————————+———————————+—————————+——————————+——————————
   

2005 г. ¦9 месяцев ¦ 60 100 ¦ 320 000 ¦ -259 900¦ 766 200 ¦ 639 200

¦2005 г. ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+——————————+—————————+———————————+—————————+——————————+——————————
   

Напомним, что Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ внес в гл. 25 Налогового кодекса РФ изменения, которые коснулись и резерва по сомнительным долгам. Теперь сомнительным долгом признается только задолженность, "возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг". Таким образом, при создании резерва больше не учитываются, например, выданные поставщикам авансы или предоставленные займы.

Эти поправки вступают в силу задним числом - с 1 января 2005 г. Если пока организация не скорректировала резерв на сумму задолженности, которая по новым правилам не признается сомнительной, нужно сделать это по итогам года. Данная сумма должна быть из резерва исключена. Соответственно на нее должны быть уменьшены внереализационные расходы.

Впрочем, если новшества оказались для фирмы невыгодными, то можно отложить их применение до 1 января 2006 г. Ведь в соответствии с требованиями п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, не имеют обратной силы, а изменения в ст. 266 Налогового кодекса РФ вступили задним числом. То, что из-за поправок ухудшилось положение предприятия, нужно грамотно обосновать и подтвердить документально. В таком случае значительно повысятся шансы отстоять в суде право до конца 2005 г. формировать резерв по-старому.

Инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности

С 2006 г. изменится порядок начисления и уплаты НДС. В связи с этим все организации обязаны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ).

Это необходимо для того, чтобы выявить:

- суммы НДС по товарам (работам, услугам и имущественным правам), отгруженным (выполненным, оказанным, переданным), но не оплаченным до 1 января 2006 г.;

- "входной" НДС по товарам, работам, услугам и имущественным правам, приобретенным, но не оплаченным до 1 января 2006 г.

Результат лучше оформить отдельным документом - Актом инвентаризации кредиторской и дебиторской задолженности, проведенной в связи с изменением порядка исчисления НДС, и включить только "переходные" (то есть еще не законченные) расчеты с контрагентами по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно. Поэтому обязательно следует указать момент оплаты и учета или же отгрузки.

Приведем пример заполнения подобного акта.

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                                                     |
   |                                    АКТ                                              |
   |        инвентаризации кредиторской и дебиторской задолженности,                     |
   |        проведенной в связи с изменением порядка исчисления НДС                      |
   |                                                                                     |
   |  По дебиторской задолженности                                                       |
   +———T————————————T———————T—————————T—————————T—————————T——————————T————————T——————————+
   | N |Наименование|N счета|За что   |Сумма    |Сумма    |Документ, |Момент  |Момент    |
   |п/п|дебитора    |       |числится |задолжен—|НДС      |подтвер—  |оплаты  |отгрузки  |
   |   |            |       |задолжен—|ности,   |         |ждающий   |        |          |
   |   |            |       |ность    |в том    |         |задолжен— |        |          |
   |   |            |       |         |числе НДС|         |ность     |        |          |
   +———+————————————+———————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   | 1 |ООО "Волна" |   62  |Отгрузка |  19 600 | 2 989,83|Накладная |Не      |05.12.2005|
   |   |            |       | товара  |         |         |N 55 от   |наступил|          |
   |   |            |       |         |         |         |05.12.2005|        |          |
   +———+————————————+———————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   | 2 |ООО "Стрела"|   76  |Отгрузка | 137 000 |20 898,31|Накладная |Не      |15.12.2005|
   |   |            |       | товара  |         |         |N 7 от    |наступил|          |
   |   |            |       |         |         |         |15.12.2005|        |          |
   +———+————————————+———————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |   |Итого       |       |         | 156 600 |23 888,14|          |        |          |
   +———+————————————+———————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |                                                                                     |
   |  По кредиторской задолженности                                                      |
   +———T————————————T———————T—————————T—————————T—————————T——————————T————————T——————————+
   | N |Наименование|N счета|За что   |Сумма    |Сумма    |Документ, |Момент  |Момент    |
   |п/п|кредитора   |       |числится |задолжен—|НДС      |подтвер—  |оплаты  |приходова—|
   |   |            |       |задолжен—|ности,   |         |ждающий   |        |ния       |
   |   |            |       |ность    |в том    |         |задолжен— |        |          |
   |   |            |       |         |числе НДС|         |ность     |        |          |
   +———+————————————+———————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   | 1 |ООО "Урал"  |  60   |Приобре— | 150 000 |22 881,36|Накладная |Не      |21.12.2005|
   |   |            |       |тение    |         |         |N 117 от  |наступил|          |
   |   |            |       |матери—  |         |         |21.12.2005|        |          |
   |   |            |       |альных   |         |         |          |        |          |
   |   |            |       |ценностей|         |         |          |        |          |
   +———+————————————+———————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   | 2 |ЗАО         |  60   |Оказанные|  45 000 | 6 864,41|Акт N 36  |Не      |26.12.2005|
   |   |"Кристалл"  |       |услуги   |         |         |от        |наступил|          |
   |   |            |       |         |         |         |26.12.2005|        |          |
   +———+————————————+———————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+——————————+
   |   | Итого      |       |         | 195 000 |29 745,77|          |        |          |
   L———+————————————+———————+—————————+—————————+—————————+——————————+————————+———————————
   

Ю.А.Яковлева

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

07.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——