"Главбух", 2005, N 24

КАК ГОСРЕГИСТРАЦИЯ ВЛИЯЕТ НА УЧЕТ

ПРИ КУПЛЕ-ПРОДАЖЕ НЕДВИЖИМОСТИ

Недавно Минфин России выпустил несколько писем, в которых дал противоречивые разъяснения по поводу бухгалтерского и налогового учета операций по купле-продаже недвижимости.

Как известно, фирма получает купленное недвижимое имущество в собственность лишь после того, как зарегистрирует свои права.

Процедура такой регистрации занимает несколько месяцев. Поэтому предприятие, уже получившее от продавца здание, может какое-то время эксплуатировать его не будучи собственником.

Как раз такой временной разрыв между датой передачи недвижимости от продавца к покупателю и датой перехода права собственности на этот объект создает проблему для бухгалтеров.

А благодаря непоследовательным разъяснениям чиновников эта проблема становится еще более запутанной.

Этот материал поможет разобраться со всеми особенностями бухгалтерского и налогового учета у фирм, заключающих сделки по купле-продаже недвижимости.

Учет у продавца

Если фирма продает недвижимость, бухгалтер сталкивается с двумя проблемами.

Первая проблема состоит в том, как определить день, в который нужно показать выручку от реализации недвижимости.

А вторая проблема связана с моментом, в который проданный объект следует списать в бухгалтерском и налоговом учете.

Ситуации, при которых продавец отражает в учете доходы и расходы, мы обобщили в таблице на с. 25.

Когда возникают доходы и расходы при купле-продаже недвижимости

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Виды доходов Бухгалтерский учет Налоговый учет

и расходов

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Доход от реализации В тот момент, когда В тот момент, когда

недвижимости покупатель получает покупатель получает

свидетельство о праве свидетельство о праве

собственности на купленную собственности на купленную

недвижимость недвижимость

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Расход от списания В момент подписания акта В момент признания дохода

остаточной стоимости приема-передачи от реализации

проданной

недвижимости

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Расходы в виде Не начисляются с месяца, Не начисляются с месяца,

амортизации следующего за подписанием следующего за подписанием

акта приема-передачи акта приема-передачи

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В какой момент признать выручку

Начнем с бухгалтерского учета. Минфин России в Письме от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/301 напомнил, что одним из необходимых для признания выручки в бухучете условий является переход права собственности на товар от поставщика к покупателю. Об этом сказано в пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации". И объекты недвижимости здесь не исключение. А поскольку право собственности на них переходит к покупателю в момент госрегистрации, тогда же продавец должен показать доход от их реализации по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В отношении налогового учета Минфин России в Письме N 03-03-04/1/301 придерживается совершенно иной точки зрения. Чиновники заявляют, что налогооблагаемый доход у продавца возникает в тот момент, когда здание или сооружение передано покупателю по акту о приеме-передаче (форма N ОС-1а). А дата госрегистрации объекта недвижимости новым владельцем в данном случае никакой роли не играет.

Согласитесь, утверждение Минфина России, мягко говоря, спорное. Тем более что, обосновывая свой вывод, чиновники ссылаются на ст. ст. 271 и 39 Налогового кодекса РФ. Между тем в ст. 271 говорится, что при методе начисления датой получения дохода признается тот день, когда имущество было реализовано. Согласно же ст. 39 Налогового кодекса РФ, реализация товара происходит в момент перехода права собственности на него от продавца к покупателю. Применительно к объектам недвижимости это означает, что доход у продавца возникает тогда же, когда и в бухучете: в тот день, когда покупатель зарегистрирует свои права на приобретенное здание или сооружение.

Последнее же заявление Минфина России выглядит тем более странно: еще год назад специалисты из этого министерства придерживались прямо противоположного мнения. В Письме от 26 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/85 они утверждали, что налогооблагаемый доход от реализации объекта недвижимости следует отразить в момент его госрегистрации новым собственником.

Так как же поступить бухгалтеру фирмы, которая продала недвижимость? Последние разъяснения Минфина России противоречат Налоговому кодексу РФ и не выгодны для продавца, который, несомненно, предпочел бы отложить начисление налогооблагаемого дохода до момента госрегистрации. Поэтому в данном случае имеет смысл следовать более ранним разъяснениям чиновников, данным в Письме N 03-03-01-04/1/85. Тем более что этим Письмом рекомендуют руководствоваться и специалисты из ФНС России.

Примечание. Мнение специалиста

Доход у продавца недвижимости

возникает после ее госрегистрации новым собственником

Новоселов Константин Викторович, советник налоговой службы РФ III ранга

- Согласно ст. 249 Налогового кодекса РФ, налогооблагаемый доход равен выручке по реализованным товарам (работам, услугам). Товар, включая основные средства, считается реализованным, когда право собственности на него переходит к покупателю (ст. 39 Налогового кодекса РФ). По ст. 219 Гражданского кодекса РФ право собственности на недвижимые вещи покупатель получает с момента государственной регистрации. Поэтому доход от реализации недвижимости продавец должен отражать в налоговом учете на дату регистрации права собственности покупателя на имущество. Аналогичное мнение изложено в Письме Минфина России от 26 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/85.

Когда списать недвижимость

В Письме от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/301 Минфин России констатировал общеизвестный факт, что в бухгалтерском учете стоимость основного средства, которое выбывает, подлежит списанию. В какой момент происходит выбытие, чиновники не пояснили. Однако такие пояснения есть в уже упомянутом нами Письме Минфина России от 26 октября 2004 г. N 03-03-01-04/1/85. В этом документе чиновники напоминают, что в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" перечислены условия, при единовременном выполнении которых объект включается в состав основных средств. И из этого Минфин России делает вывод, что списать основное средство, в том числе и объект недвижимости, надо в тот момент, когда все эти условия перестают выполняться.

Итак, напомним, что, согласно п. 4 ПБУ 6/01, основное средство принимают к бухучету, если:

1) оно используется в производстве либо для управленческих нужд;

2) объект может использоваться больше 12 месяцев;

3) организация не собирается его перепродавать;

4) объект способен приносить фирме доход в будущем.

Очевидно, что все перечисленные условия перестают выполняться в тот момент, когда продавец передает по акту основное средство покупателю. Значит, продавцу, для того чтобы списать недвижимость с учета, не нужно дожидаться его госрегистрации у нового владельца. Это выгодно, поскольку чем раньше будет списан проданный объект, тем раньше продавец перестанет платить по нему налог на имущество.

Добавим, что есть еще один неоспоримый довод в пользу того, что проданное здание или помещение можно списать со счета 01 "Основные средства" в день его передачи покупателю. Забегая вперед, скажем, что фирма, которая получила объект недвижимости, должна отразить покупку на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Это происходит в момент подписания акта приема-передачи, то есть еще до того, как покупатель подаст документы на госрегистрацию. И если продавец одновременно будет учитывать переданный объект у себя в составе основных средств, возникнет абсурдная ситуация, когда одно и то же имущество находится на балансе у двух организаций. Из этого следует такой вывод: продавец должен списать проданный объект со счета 01 в тот день, когда покупатель учтет его на счете 08. А, как мы уже сказали, это событие с госрегистрацией права собственности не связано.

Обратите внимание, что, пока право собственности на недвижимость не перейдет к покупателю, имеет смысл учитывать ее за балансом. Для этого можно использовать счет с любым не задействованным в Плане счетов номером, скажем, 012.

Что касается амортизации, то ее по выбывшему объекту продавец перестает начислять в бухучете с месяца, следующего за списанием этого объекта со счета 01 (п. 22 ПБУ 6/01).

Теперь перейдем к налоговому учету. Минфин России в новом Письме N 03-03-04/1/301 сообщил о том, что амортизацию по проданному объекту недвижимости нельзя начислять с месяца, следующего за составлением акта приема-передачи.

Таким образом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете реализованное здание или сооружение прекращают амортизировать одновременно. В данном случае Минфин России совершенно прав, поскольку нельзя считать амортизируемым имущество, которое уже не используется для извлечения дохода. Это следует из п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ. А в ст. 259 Кодекса сказано, что амортизация по объекту прекращается с 1-го числа месяца, следующего за его выбытием из состава амортизируемого имущества.

Другое дело, что остаточную стоимость проданного объекта удастся включить в расходы лишь в том месяце, когда будет отражен налогооблагаемый доход от его реализации. Этот вывод вытекает из пп. 1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ. А значит, даты списания реализованного здания в бухгалтерском и налоговом учете скорее всего не совпадут. Это приведет к тому, что в бухучете придется начислить отложенный налоговый актив.

Проиллюстрируем все сказанное на примере.

Пример 1. ЗАО "Утес" продало ЗАО "Лагуна" производственное здание за 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Акт приема-передачи здания был подписан в декабре 2005 г. В этом же месяце ЗАО "Лагуна" оплатило покупку. Документы на госрегистрацию права собственности ЗАО "Лагуна" подало в январе 2006 г. А свидетельство о регистрации было получено в феврале 2006 г.

Первоначальная стоимость здания по данным бухгалтерского и налогового учета ЗАО "Утес" составляет 1 000 000 руб. А сумма амортизации, начисленной по зданию ЗАО "Утес" до декабря 2005 г., равна 48 000 руб. Амортизация за декабрь 2005 г. составила 2000 руб.

В декабре 2005 г. бухгалтер ЗАО "Утес" сделал в учете такие проводки:

Дебет 25 Кредит 02

- 2000 руб. - начислена амортизация по зданию;

Дебет 01 субсчет "Выбытие основных средств"

Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость здания после подписания акта приема-передачи;

Дебет 02 Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 50 000 руб. (48 000 + 2000) - списана амортизация, начисленная по зданию до того дня, когда был подписан акт приема-передачи;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 01 субсчет "Выбытие основных средств"

- 950 000 руб. (1 000 000 - 50 000) - списана остаточная стоимость здания;

Дебет 012

- 1 180 000 руб. - учтено здание, переданное ЗАО "Лагуна", за балансом по цене его реализации;

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 1 180 000 руб. - поступили деньги в оплату здания, право собственности на которое у покупателя еще не зарегистрировано;

Дебет 76 субсчет "НДС, исчисленный с авансов"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 180 000 руб. - начислен НДС по полученному авансу.

В налоговом учете доход от реализации здания в декабре 2005 г. не отражается, поэтому бухгалтер не может списать его остаточную стоимость в уменьшение налогооблагаемой прибыли. В результате в бухучете надо начислить отложенный налоговый актив на сумму остаточной стоимости задания, которая списана на операционные расходы:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 228 000 руб. (950 000 руб. х 24%) - начислен отложенный налоговый актив.

Амортизацию по зданию бухгалтер ЗАО "Утес" не начисляет ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете с января 2006 г.

После того как в феврале 2006 г. ЗАО "Лагуна" получило свидетельство, удостоверяющее его право собственности на здание, бухгалтер ЗАО "Утес" сделал такие проводки:

Дебет 62 субсчет "Расчеты по проданному имуществу"

Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 1 180 000 руб. - отражен доход (с учетом НДС) от продажи здания;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы"

Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 180 000 руб. - начислен НДС по реализованному зданию;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Кредит 76 субсчет "НДС, исчисленный с авансов"

- 180 000 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный с предоплаты по зданию;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные"

Кредит 62 субсчет "Расчеты по проданному имуществу"

- 1 180 000 руб. - зачтен аванс по реализованному зданию;

Кредит 012

- 1 180 000 руб. - списано реализованное здание с забалансового учета.

Одновременно в налоговом учете бухгалтер ЗАО "Утес" отразил доход от реализации здания - 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) и списал на расходы его остаточную стоимость - 950 000 руб. При этом отложенный налоговый актив был погашен следующей проводкой:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- 228 000 руб. - погашен отложенный налоговый актив.

Отметим, что бухгалтер может не начислять отложенный налоговый актив, если предварительно спишет выбывшее здание в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов". А когда право собственности перейдет к покупателю, остаточная стоимость здания будет перенесена со счета 97 в дебет счета 91. Конечно, такие записи не предусмотрены Инструкцией по применению Плана счетов, но сделать их правила бухучета не запрещают.

Учет у покупателя

В какой момент отразить купленную недвижимость в бухгалтерском учете? Такой вопрос встает перед бухгалтером фирмы, которая приобрела здание или, скажем, помещение. Выше мы уже упоминали о том, что в бухучете такую покупку сначала отражают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". О том же, когда стоимость недвижимости перенести на счет 01 "Основные средства" или на счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности", сказано в двух документах, посвященных бухгалтерскому учету. Первый документ - это Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, которое утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Из п. 41 этого документа следует, что бухгалтер не вправе учесть в составе основных средств недвижимость до тех пор, пока право собственности на нее не будет зарегистрировано. А второй документ - это Методические указания по бухучету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н. Там прописана более лояльная норма. Согласно п. 52 методички, бухгалтер может включить недвижимость в состав основных средств и в тот момент, когда фирма только передала документы на госрегистрацию. Важно лишь, чтобы в это время основное средство уже находилось в эксплуатации.

Отметим, что первый вариант учета (после получения свидетельства) выгоден тем, что позволяет отложить на несколько месяцев уплату налога на имущество по купленному объекту. Ведь по имуществу, учтенному на счете 08, этот налог не начисляется, что еще раз подтвердил Минфин России в Письме от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/301.

А вот начислять амортизацию по недвижимости начинают независимо от того, на каком счете она учтена - 08, 01 или 03. В любом случае амортизировать новый объект можно с 1-го числа месяца, следующего за его вводом в эксплуатацию. Но лишь при том условии, что к этому времени уже поданы документы на госрегистрацию. Об этом также сказано в п. 52 Методических указаний. Следовательно, в бухгалтерском учете в случае с недвижимостью действуют такие правила.

1. Если объект начали эксплуатировать в одном из предыдущих месяцев, то амортизацию начисляют с месяца, в котором поданы документы на его госрегистрацию.

2. Если начало эксплуатации объекта и подача документов на госрегистрацию произошли в одном месяце, амортизация начисляется с 1-го числа следующего месяца.

3. Если документы на госрегистрацию поданы до начала эксплуатации, то амортизировать объект надо с 1-го числа месяца, следующего за началом эксплуатации.

Теперь перейдем к налоговому учету. Согласно п. 8 ст. 258 Налогового кодекса РФ, объекты недвижимости надо включать в состав амортизируемого имущества в момент подачи документов, необходимых для госрегистрации. По общему же правилу амортизация для целей налогообложения, так же как и в бухгалтерском учете, начисляется с 1-го числа месяца, следующего за вводом объекта в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 Налогового кодекса РФ). То есть для целей налогообложения амортизацию начинают начислять по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете.

Казалось бы, все ясно. Однако дело запутывают разъяснения Минфина России. Так, 2 ноября 2005 г. чиновники издали Письмо N 03-03-04/1/333, в котором дали довольно странную трактовку п. 8 ст. 258 Налогового кодекса РФ. По мнению Минфина России, пока объект недвижимости не зарегистрирован, амортизация, начисленная по нему, налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Безусловно, это утверждение в корне противоречит нормам Налогового кодекса РФ. И это подтверждают другие письма чиновников. Так, в Письме Минфина России от 11 октября 2005 г. N 03-03-04/1/275 совершенно справедливо отмечено, что п. 8 ст. 258 Налогового кодекса РФ определяет "...момент включения основных средств в состав соответствующей амортизационной группы в целях начисления амортизации и списания через механизм амортизации расходов налогоплательщика на приобретение амортизируемых основных средств". Иными словами, в данном случае чиновники не возражают против списания амортизационных отчислений в уменьшение налогооблагаемого дохода и в тех случаях, когда недвижимость еще не зарегистрирована.

А в не раз уже упомянутом нами Письме от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/301 Минфина России сказано, что амортизировать купленную и уже эксплуатируемую недвижимость в налоговом учете нужно с того месяца, в котором поданы документы на госрегистрацию. При этом чиновники не утверждают, что данная амортизация не уменьшает налогооблагаемый доход.

Из всего этого можно сделать вывод, что пока проблема налоговой амортизации недвижимости для специалистов финансового ведомства остается неразрешимой. По крайней мере единой позиции у них по этому вопросу нет. Поэтому в данном случае надо руководствоваться исключительно требованиями Налогового кодекса РФ. О них мы уже сказали. Алгоритм же действий бухгалтера проиллюстрирован на схеме.

С какого месяца начисляется амортизация по недвижимости

     
   ————————————————————————¬  ————————————————————————¬  ————————————————————————¬
   |Поданы документы на    |  |Объект начали          |  |Ввели в эксплуатацию   |
   |госрегистрацию объекта,|  |эксплуатировать в том  |  |объект, документы на   |
   |который начали         |  |месяце, в котором были |  |госрегистрацию которого|
   |эксплуатировать в одном|  |поданы документы на    |  |были поданы в одном из |
   |из предыдущих месяцев  |  |госрегистрацию         |  |предыдущих месяцев     |
   L———————————T————————————  L———————————————T————————  L————————T———————————————
   

¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦

\¦/ \¦/ \¦/

     
    ———————————————————————¬              —————————————————————————————¬
    |Амортизацию начинают  |              |Амортизацию начинают        |
    |начислять в текущем   |              |начислять с 1—го числа      |
    |месяце                |              |следующего месяца           |
    L———————————————————————              L—————————————————————————————
   

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Напомним, что ЗАО "Лагуна" купило у ЗАО "Утес" производственное здание за 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Акт приема-передачи здания подписали в декабре 2005 г. Тогда же ЗАО "Лагуна" оплатило и начало эксплуатировать здание. Документы на госрегистрацию права собственности ЗАО "Лагуна" подало в январе 2006 г. При этом была уплачена госпошлина - 7500 руб. А свидетельство о регистрации было получено в феврале 2006 г.

Амортизацию по зданию и в бухгалтерском, и в налоговом учете решили начислять линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, рассчитанная исходя из первоначальной стоимости здания с учетом госпошлины, составила 2120 руб.

Бухгалтер сделал в учете такие проводки.

В декабре 2005 г.:

Дебет 08 Кредит 60

- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражены затраты на покупку здания;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - отражен "входной" НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 1 180 000 руб. - оплачено здание.

В январе 2006 г.:

Дебет 08 Кредит 68 субсчет "Расчеты по государственной пошлине"

- 7500 руб. - начислена к уплате госпошлина за регистрацию права собственности на здание;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по государственной пошлине"

Кредит 51

- 7500 руб. - уплачена госпошлина;

Дебет 25 Кредит 02

- 2120 руб. - начислена амортизация по зданию, которое введено в эксплуатацию в предыдущем месяце.

В феврале 2006 г.:

Дебет 25 Кредит 02

- 2120 руб. - начислена амортизация по зданию;

Дебет 01 Кредит 08

- 1 007 500 руб. (1 000 000 + 7500) - учтено в составе основных средств здание, право собственности на которое зарегистрировано;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 180 000 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры, который продавец выставил после перехода права собственности на здание к ЗАО "Лагуна".

Для целей налогообложения амортизацию по зданию, так же как и в бухучете, начисляют с января 2006 г., поскольку этот объект эксплуатируется с декабря 2005 г., а в январе поданы документы на его госрегистрацию.

Д.А.Волошин

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

07.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——