"Налоговый вестник", 2006, N 1

УЧЕТ СКИДОК (ПРЕМИЙ), ВЫПЛАЧЕННЫХ ПРОДАВЦОМ ПОКУПАТЕЛЮ,

ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ) внесено большое количество изменений и дополнений в порядок налогообложения прибыли, в частности в ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) - в отношении учета скидок (премий), выплаченных продавцом покупателю, для целей налогообложения.

1. Налоговые последствия изменения цены товара

при предоставлении скидок

Многие организации, занятые в сфере торговой деятельности, применяют в настоящее время различные формы привлечения покупателей, в том числе скидки, премии, бонусы и т.д.

В соответствии со ст. 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель - принять товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). При этом договором купли-продажи может быть предусмотрено изменение цены договора в зависимости от достижения покупателем определенных показателей выборки товара, соблюдения определенных условий договора и т.д.

Согласно п. 2 ст. 424 ГК РФ после заключения договора изменение цены товара допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором или законом, либо в установленном законом порядке. Исходя из этого продавец и покупатель должны согласовать эти случаи и условия в момент заключения договора.

Пример. 1. По условиям договора купли-продажи продавец предоставляет дисконтную скидку: при выборке покупателем 200 единиц товара цена снижается на 3%, а при выборке 500 единиц товара - на 5%.

2. Продавец предоставляет единую величину скидки, которая будет действовать только с момента достижения оговоренного показателя. Например, при покупке товара на сумму свыше 100 000 руб. будет действовать скидка 3%.

Но если изначально в договоре не было предусмотрено предоставление скидок либо в нем отсутствует оговорка, согласно которой цена меняется только применительно к последующим поставкам по договору, новая цена товара (при условии достижения покупателем определенных в договоре показателей) должна применяться в отношении всех поставок товара по договору.

При этом, поскольку отгрузка товара, ранее переданного продавцом покупателю по первоначальной цене (которая позднее будет изменена), уже произошла и оформлена соответствующими первичными документами, в бухгалтерском учете должна быть оформлена исправительная запись на основании бухгалтерской справки и документов, подтверждающих выполнение тех условий, которые были в договоре. Эти записи должны быть сделаны в периоде свершения подобной операции, то есть когда наступили условия, при которых меняется цена товара.

Что касается налоговых обязательств, то в соответствии со ст. 54 НК РФ организация-продавец должна внести исправления в показатели, сформировавшие ранее налоговую базу по налогу на прибыль, ввиду того что в вышеприведенном периоде фактически произошло искажение налоговой базы.

Цена договора изменяется в зависимости от достижения покупателем определенных показателей выборки товара в порядке, установленном ст. 452 ГК РФ, а именно соглашение об изменении цены должно заключаться в той же форме, что и сам договор. Последствия изменения цены договора определяются в этом случае ст. 453 ГК РФ, в соответствии с которой, в частности, в случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента заключения соглашения сторон об изменении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора.

Таким образом, если соглашением прямо предусмотрено, что новая цена договора распространяется на все партии товаров, реализованные в начале действия договора, то налоговые последствия такого изменения цены договора аналогичны, по сути, случаю, когда в договор изначально включены условия об изменении цены товара без дополнительных оговорок.

Но при заключении сделки ни покупатель, ни продавец еще не знают, будут ли выполнены все условия договора, в результате которых покупатель может получить право на скидку. Поэтому если цена товара меняется после его реализации, все первичные документы выписываются первоначально организацией-продавцом на ту стоимость товаров, которая была заявлена изначально. По данным налогового учета в доходах от реализации продавец указывает цену, исходя из тех данных, которые отражены в соответствующих первичных документах, то есть без учета скидки. Соответственно организация-покупатель формирует на основании этих данных стоимость приобретенных покупных товаров <*>. Если выполняются условия договора и, например, при достижении определенного объема происходит изменение цены договора на все приобретенные товары, то должны быть оформлены надлежащим образом все необходимые документы, а также читатели журнала должны иметь в виду следующее.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии со своей учетной политикой для целей налогообложения прибыли налогоплательщик-покупатель имеет право начиная с 2005 г. формировать согласно Закону N 58-ФЗ покупную стоимость приобретаемых товаров исходя из всех затрат, связанных с их приобретением, закрепив эту норму в учетной политике для целей налогообложения, и применять эту норму в течение двух налоговых периодов (см. Письмо Минфина России от 21.10.2005 N 03-03-02/117).

В случае изменения цены единицы товара организация-продавец на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара должна внести поправки в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей. Однако в этом случае организация-продавец должна также изменить декларацию по налогу на прибыль организаций в связи с тем, что ранее в ней была отражена иная налоговая база. Это требование обусловлено положениями ст. 54 НК РФ в части исправления данных в случае искажения подобных показателей. Однако следует отметить, что если подобная операция состоялась в рамках одного отчетного периода (месяц или квартал - в зависимости от выбранного налогоплательщиком способа расчетов с бюджетом по налогу на прибыль), то требование внесения изменений в налоговую декларацию может не выполняться.

2. Учет скидок при пересмотре задолженности покупателя

Если организация-продавец пересматривает по окончании календарного года сумму сложившейся задолженности покупателя, то организация-покупатель фактически освобождается от имущественной обязанности оплаты приобретенных товаров в размере установленного процента от общей суммы реализованных товаров. На основании ст. ст. 572 и 574 ГК РФ подобная операция должна рассматриваться уже как безвозмездная передача имущественного права, и в целях налогообложения она должна оцениваться с точки зрения применения п. 16 ст. 270 НК РФ, то есть сумма такой скидки не может быть принята в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, при уменьшении суммы сложившейся задолженности покупателя перед продавцом меняются и налоговые последствия учета данной операции.

Аналогичный подход должен применяться и у организации-покупателя.

3. Предоставление скидок в момент реализации партии товара

Скидки могут также предоставляться в момент реализации партии товара.

Пример. В соответствии с оговоренными условиями покупатель сразу осуществляет выборку определенного количества товара и сразу получает скидку. В этом случае цена реализации будет также сразу определяться с учетом предоставленной скидки. Для целей налогообложения будет приниматься цена товара, указанная сторонами сделки (в данном случае не рассматриваются ситуации, предусмотренные положениями ст. 40 НК РФ).

Согласно ст. 249 НК РФ выручка у продавца будет определяться исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за проданные товары, и должна быть отражена по строке 010 листа 02 декларации по налогу на прибыль организаций.

В бухгалтерском учете также должны отражаться доходы от продаж с учетом предоставленной скидки.

4. Учет кредит-ноты и бонуса

В хозяйственной практике предоставляются такие виды скидок, как кредит-нота и бонус. Подобные операции должны, по мнению автора, рассматриваться следующим образом <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Минфин России и ФНС России не давали официальных разъяснений по данному вопросу.

Кредит-нота является одним из видов скидок, предоставляемых продавцом покупателю в одностороннем порядке по сделке, которая состоялась в рамках обычного договора купли-продажи. При этом продавец может направить покупателю уведомление о том, что первоначально установленная цена реализованного товара меняется в сторону снижения. В соответствии со ст. 415 ГК РФ одностороннее решение продавца может быть оценено как освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей. С точки зрения налогообложения данная сделка должна быть оценена как безвозмездная передача имущественного права.

Бонусная скидка предусматривает, что при соблюдении определенных условий договора организация-покупатель получает подарки либо получает часть товаров бесплатно.

В целях исчисления налогооблагаемой базы по прибыли, по мнению автора, в этом случае осуществляется операция по безвозмездной передаче товаров (их части) или по дарению, которая также подпадает под действие п. 16 ст. 270 НК РФ. При этом в отношении расходов на подарки следует отметить, что они не подпадают под действие пп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку их нельзя назвать рекламными с точки зрения Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе".

5. Дата признания скидок (премий) в налоговом учете

Начиная с 1 января 2006 г. согласно п. 17 ст. 1 Закона N 58-ФЗ п. 1 ст. 265 НК РФ дополнен пп. 19.1, в соответствии с которым в составе внереализационных расходов учитываются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

Учитывая новую редакцию п. 1 ст. 265 НК РФ, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов организация-продавец может принять сумму расходов в виде таких предоставленных премий (скидок). К сожалению, в Законе N 58-ФЗ отсутствует поправка, уточняющая дату признания подобных расходов. Однако, учитывая общие положения ст. 272 НК РФ в части признания внереализационных и прочих расходов (п. 7 названной статьи Кодекса), для таких видов расходов, как предоставленные премии и скидки, должен применяться пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которому датой признания внереализационных и прочих расходов признается:

- либо дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- либо дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведенных расчетов;

- либо последний день отчетного (налогового) периода.

Соответственно, для "зеркального" отражения подобной операции у налогоплательщика-покупателя полученные скидки, выплаченные премии должны быть отражены в составе внереализационных доходов.

Е.Ю.Попова

Государственный советник

налоговой службы

Российской Федерации I ранга

Подписано в печать

06.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——