"Налоговый вестник", 2006, N 1

О ПРОТИВОРЕЧИЯХ, НЕЯСНОСТЯХ И КАЗУСАХ, ЗАКОНОДАТЕЛЬНО

ЗАКРЕПЛЕННЫХ В ГЛАВЕ 23 НК РФ

В начале 90-х годов Российская Федерация вступила в период перехода к рыночным экономическим отношениям, потребовавшего реформирования всей законодательной базы, в том числе налоговой системы.

Во второй половине 1991 г. были приняты Закон РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также нормативные акты по конкретным видам налогов, в том числе Закон РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон N 1998-1), который действовал до принятия части второй Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), вступившей в действие с 1 января 2001 г. (с этой же даты начала действовать гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ).

За время действия Закона N 1998-1 в него были внесены изменения и дополнения 21 законодательным актом, а в гл. 23 НК РФ - 62. Эти изменения и дополнения коснулись почти каждой статьи как Закона N 1998-1, так и гл. 23 НК РФ. Казалось бы, при разработке гл. 23 НК РФ должны были быть учтены имевшиеся в Законе N 1998-1 "огрехи", противоречия и неясности. Однако пришлось, как мы видим, уточнять положения этой главы НК РФ и в последующем.

Вместе с тем текст гл. 23 НК РФ до сих пор остается далеким от совершенства.

По мнению автора настоящей статьи, главной причиной такого положения является в основном поспешность в разработке нормативно-правовых актов, что стало причиной некоторых противоречий и спорных положений гл. 23 НК РФ.

Рассмотрим некоторые из них.

1. Статьей 207 НК РФ определено, что плательщиками налога на доходы физических лиц являются физические лица (российские и иностранные граждане и лица без гражданства), являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии со ст. 11 НК РФ налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году, а нерезидентами Российской Федерации - менее 183 дней.

Статус налогового резидента определяется согласно НК РФ применительно к каждому календарному году. Разграничение налогоплательщиков на две категории по признаку налогового резидентства Российской Федерации предоставляет возможность для последующего установления размера налоговых обязательств в зависимости от источников получения доходов (государств, с которыми связывается получение этих доходов). Налоговые резиденты Российской Федерации уплачивают налог со всех доходов, полученных ими в налоговом периоде как от источников в Российской Федерации, так и от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, а нерезиденты - только по доходам, полученным от источников в Российской Федерации. Иначе говоря, для резидентов Российской Федерации установлена неограниченная налоговая ответственность, а для нерезидентов она ограничена.

В этой связи определение статуса резидентства, данное в НК РФ, представляется не слишком удачным по целому ряду причин.

С точки зрения международного налогового права такой критерий установления статуса резидентства явно устарел. Большинство государств СНГ использует более объективный показатель, признавая лицо своим налоговым резидентом в случае, если оно фактически находилось на территории государства не менее 183 дней в течение любого 12-месячного промежутка времени, начинающегося или заканчивающегося в календарном году, по отношению к которому определяется налоговый статус этого лица.

Например, в Республике Казахстан в соответствии со ст. 176 Налогового кодекса Республики Казахстан резидентами Республики признаются физические лица, которые постоянно пребывают в Республике Казахстан или центр жизненных интересов которых находится в Республике Казахстан.

При этом физические лица - резиденты Республики Казахстан независимо от места их проживания производят уплату индивидуального подоходного налога с доходов, полученных ими во всем мире, то есть с мировых доходов. Физические лица - резиденты, осуществляющие деятельность за рубежом, рассчитывают мировой доход в таком же порядке, как и казахстанские налогоплательщики, осуществляющие деятельность только в пределах Республики Казахстан.

Нерезидентами признаются физические лица, которые пребывают в Республике Казахстан менее 183 календарных дней в текущем налоговом периоде или в течение трехлетнего периода либо не пребывают на территории Республики Казахстан, но имеют там объекты налогообложения.

Следует также учесть, что Российская Федерация подписала 18.10.1996 с Республикой Казахстан Конвенцию "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал", которая вступила в силу 29.07.1997. Согласно ст. 15 Конвенции вознаграждение, получаемое резидентом договаривающегося государства в связи с работой по найму, осуществляемой в другом договаривающемся государстве, облагается налогом только в первом упомянутом государстве, если:

а) получатель находится в этом другом государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней за любые 12 месяцев;

б) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося резидентом другого государства;

в) вознаграждение не выплачивается постоянным учреждением или постоянной базой, которую наниматель имеет в другом государстве.

Таким образом, российские правила определения статуса резидентства, установленные ст. 11 НК РФ, предоставляют налогоплательщикам неоправданно широкие возможности для уклонения от уплаты налогов на доходы физических лиц за счет планирования времени их нахождения в Российской Федерации. Так, прибывая в Российскую Федерацию за 182 дня до окончания одного календарного года и покидая ее через 182 дня после начала следующего года, физическое лицо не становится налоговым резидентом Российской Федерации ни в первый, ни во второй год. Соответственно, оно не обязано платить в Российской Федерации налог с доходов, полученных за ее пределами.

Имеющиеся различия в правилах признания налогового резидентства в разных странах могут приводить к тому, что какое-либо лицо не будет признаваться налоговым резидентом ни одного государства, что обеспечит ему более льготный режим налогообложения.

Возможны также противоположные ситуации, когда сразу два государства будут одновременно претендовать на то, чтобы признать лицо своим налоговым резидентом. Эти обстоятельства являются серьезным основанием для международной унификации критериев, на основании которых определяется налоговый статус физических лиц.

Определение налоговых резидентов обычно основывается на следующих признаках: для физических лиц - наличие основного места жительства, проживание семьи, наличие основного источника доходов или пребывание на территории этой страны на протяжении не менее 183 дней в каждом финансовом году.

Действующие российские правила имеют "технологические" недостатки, не позволяющие однозначно определить, какие дни считаются днями фактического пребывания в Российской Федерации. Например, считается ли пребыванием в Российской Федерации следование через нее транзитом? В настоящее время ответ на этот вопрос, по-видимому, должен быть положительным, что вряд ли является справедливым.

Многие государства также специально оговаривают, учитываются ли в расчете установления резидентства те дни, на которые лицо покидает государство, направляясь в командировку, на отдых, на учебу или на лечение, либо прибывает в государство с подобными целями. Кроме того, в первой половине каждого календарного года всегда возникает неопределенность в налоговом статусе всех без исключения российских и иностранных граждан. Дело в том, что, формально следуя определению, ни одно физическое лицо, даже постоянно проживающее в Российской Федерации, нельзя признать налоговым резидентом Российской Федерации до истечения первых 183 дней года. Из этого можно сделать вывод, что в первой половине года со всех граждан Российской Федерации надо удерживать налог по ставке 30%, а по истечении этого срока делать перерасчет налогообложения, а затем возвращать часть налога. Эта ситуация выглядит абсурдной и требует уточнения.

Согласно п. 2 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении следующих доходов:

- стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ;

- страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 213 НК РФ;

- процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте;

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ (с учетом Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2002 N 203-О), за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств.

В соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

В данном случае следует признать, что налоговые резиденты Российской Федерации, получившие доходы, перечисленные в п. 2 ст. 224 НК РФ, будут облагаться налогом по ставке 35%, а нерезиденты - 30%. Таким образом, законодательно закреплена дискриминация налогового резидента Российской Федерации.

Ввиду вышеизложенного ставку налога на доходы физических лиц для нерезидентов следовало бы установить в размере 35%.

Вышеприведенные проблемы позволяют ставить вопрос об изменении критериев признания физических лиц налоговыми резидентами. По мнению автора, можно предложить два таких основания. Одно из них - длительное пребывание в Российской Федерации на основании других формальных признаков, включающих наличие в стране постоянного жилья, проживание семьи, постоянной работы, то есть наличие в Российской Федерации центра жизненных интересов. Кроме того, целесообразно на законодательном уровне ввести понятие "условный резидент". Условным резидентом следует признать любого налогоплательщика, чей трудовой контракт предусматривает, что он будет работать на территории Российской Федерации не менее 183 дней в году. Это позволит применять налоговую ставку для налоговых резидентов Российской Федерации и систему налоговых вычетов при определении налоговой базы.

2. Выше были перечислены доходы, которые должны облагаться согласно п. 2 ст. 224 НК РФ налогом по ставке 35%, в том числе страховые выплаты по договорам добровольного страхования в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 213 НК РФ (особенности определения налоговой базы по договорам страхования и негосударственного пенсионного обеспечения).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы, полученные в виде страховых выплат в связи с наступлением соответствующих страховых случаев, в частности по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица.

Суммы страховых выплат по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенным на срок менее пяти лет, не учитываются при определении налоговой базы, если суммы страховых выплат не превышают сумм внесенных физическими лицами страховых взносов, увеличенных на сумму, рассчитанную исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России на дату заключения вышеуказанных договоров. В противном случае разница между вышеприведенными суммами учитывается при определении налоговой базы и подлежит налогообложению у источника выплаты по налоговой ставке, предусмотренной п. 2 ст. 224 НК РФ.

В случае досрочного расторжения договоров добровольного долгосрочного страхования жизни до истечения пятилетнего срока их действия (за исключением случаев досрочного расторжения договоров страхования по причинам, не зависящим от воли сторон) и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями договоров выплате при досрочном расторжении договоров страхования, полученный доход за вычетом сумм платежей (взносов) учитывается при определении налоговой базы страхователя - физического лица и подлежит налогообложению у источника выплаты.

Однако это не было отражено в п. 2 ст. 224 НК РФ, что привело к казусу в применении ставок налога. Практика применения налоговых ставок показывает, что в случаях, указанных выше, применяется ставка в размере 13, а не 35%.

Для устранения названного казуса необходимо внести изменения в редакцию п. 2 ст. 224 НК РФ.

3. В ст. 217 НК РФ перечислены виды доходов, освобождаемых от налогообложения, в том числе:

- суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, инвалидам, не работающим в данной организации, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, а также суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок для детей, не достигших возраста 16 лет, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций;

- суммы, уплаченные работодателями, оставшиеся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций, за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, их родителей и их детей, суммы, уплаченные общественными организациями инвалидов за лечение и медицинское обслуживание инвалидов при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также наличия документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание.

Вышеуказанные доходы освобождаются от налогообложения в случае безналичной оплаты работодателями и (или) общественными организациями инвалидов медицинским учреждениям расходов на лечение и медицинское обслуживание налогоплательщиков, а также в случае выдачи наличных денежных средств, предназначенных на эти цели, непосредственно налогоплательщику (членам его семьи, родителям) или зачисления средств, предназначенных на эти цели, на счет налогоплательщиков в учреждениях банков (п. п. 9 и 10 ст. 217 НК РФ).

Итак, вышеперечисленные суммы освобождаются от налогообложения только в том случае, если работодатель выплатил их за счет средств, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль. Кроме того, в число лиц, получающих вышеуказанные доходы (освобожденные от налогообложения), не включены пенсионеры - бывшие работники организации.

Работники организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения или уплачивающих единый налог на вмененный доход, и некоторые другие организации, которые не платят налог на прибыль, члены их семей, родители, инвалиды и пенсионеры по полученным выше доходам станут налогоплательщиками. Таким образом, здесь нарушаются принцип равенства перед законом и принцип справедливости в налогообложении, тем более дискриминации подвергаются работники и пенсионеры (бывшие работники) субъектов малого бизнеса.

В связи со сложившейся казусной ситуацией следует внести поправки в п. п. 9 и 10 ст. 217 НК РФ.

4. Редакция норм ст. 218 "Стандартные налоговые вычеты" НК РФ нечетко определяет период, за который предоставляется налоговый вычет.

В п. 1 этой статьи НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право на получение следующих налоговых вычетов за каждый месяц налогового периода:

1) в размере 3000 руб.;

2) в размере 500 руб.;

3) в размере 400 руб.;

4) в размере 600 руб.

Согласно ст. 216 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.

Если буквально следовать редакции ст. 218 НК РФ, то работник, находящийся в отпуске без сохранения заработной платы (по своему желанию), имеет право на стандартные вычеты за время нахождения в отпуске, когда он не имел дохода, что, безусловно, абсурдно и требует уточнения редакции п. 1 ст. 218 Кодекса.

5. Стандартные налоговые вычеты установлены в ст. 218 НК РФ для налогоплательщиков в размерах 500 руб. или 400 руб. и для их детей в возрасте до 18 или 24 лет - 600 руб. за каждый месяц, но в настоящее время средняя заработная плата по стране составляет 5500 руб. в месяц, а прожиточный минимум - 2100 руб.

Во всех странах стандартные вычеты (по существу, не облагаемый налогом минимум дохода) установлены не ниже прожиточного минимума с целью обеспечить налогоплательщику нормальное материальное положение для воспроизводства трудовой силы.

Таким образом, возникла необходимость в увеличении размеров не облагаемого налогом минимума доходов физических лиц, и при этом в несколько раз.

Безусловно, в настоящей статье рассмотрена лишь небольшая часть неясностей, противоречий и казусов, законодательно закрепленных в гл. 23 НК РФ.

По мнению автора, было бы целесообразно, чтобы группа специалистов Минфина России, ФНС России, НИФИ Минфина России и ГНИИ РНС ФНС России проанализировала каждую статью гл. 23 НК РФ в правовом и редакционном аспектах и подготовила проект новой редакции этой главы, что помогло бы налоговым агентам, налогоплательщикам и налоговым органам допускать меньшее количество ошибок при исчислении налога и позволило бы совершенствовать методы администрирования налога.

М.П.Сокол

Государственный советник

налоговой службы II ранга

Подписано в печать

06.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——