"Налоговый вестник", 2006, N 1

ЧТО НАДО УЧИТЫВАТЬ ДЛЯ ОБОСНОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС

1. Дата выставления счета-фактуры

Введенный с 1997 г. в теорию и практику налоговых отношений институт счетов-фактур является, без сомнения, важнейшим контрольным инструментом, который служит для определения налоговых обязательств по НДС, поскольку позволяет достаточно достоверно и сравнительно легко отслеживать размер налогового обязательства поставщика (продавца, подрядчика) в корреспонденции с правом заказчика (покупателя) на вычет в таком же размере "входного" НДС.

Система нормального и качественного функционирования счетов-фактур зависит в немалой степени от правильности сроков их выставления, что особенно важно для покупателя (заказчика), поскольку чем раньше он получит счет-фактуру от продавца (поставщика), тем раньше (в случае своевременной оплаты приобретаемых товаров, работ, услуг) он компенсирует оборотные средства за счет бюджета в виде вычета сумм НДС, уплаченных продавцу.

Не случайно, несмотря на восьмилетнюю практику применения счетов-фактур, среди налогоплательщиков и контролирующих государственных органов до сих пор не затухает спор о том, когда же поставщик (продавец) товара (работы, услуги) должен выставлять счет-фактуру заказчику (покупателю), хотя четкий ответ на этот вопрос дан в п. 3 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

По нашему мнению, в целях более четкого и правильного понимания срока начала отсчета времени, установленного вышеуказанной законодательной нормой для выставления счета-фактуры (без искажения ее сути), можно было бы сформулировать вышеприведенный текст иначе: при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня:

- отгрузки товара;

- выполнения работ;

- оказания услуг.

Таким образом, при подобной формулировке не возникает вопроса о том, когда поставщик (продавец, подрядчик) должен выписывать и выставлять покупателю (заказчику) счет-фактуру в пределах пятидневного интервала времени. Ответ однозначен: только после выполнения работ и только после оказания услуг, когда производитель (продавец) и заказчик (покупатель) подписали акты о выполненных (оказанных) и принятых работах (услугах).

На гораздо более серьезном уровне идет полемика среди специалистов относительно исчисления срока выставления счета-фактуры по отгружаемым товарам.

Главным объектом спора является одновременное упоминание в п. 3 ст. 168 НК РФ и реализации товаров, и их отгрузки.

На этом основании некоторые специалисты делают вывод о противоречивости текста данной статьи НК РФ и отдают приоритет понятию "реализация" как моменту перехода права собственности на товар от продавца к покупателю согласно п. 1 ст. 39 Кодекса, аргументируя свою позицию следующим образом.

На практике дата реализации товара и дата его отгрузки не всегда совпадают. Если условиями договора купли-продажи предусмотрен переход права собственности на товар только после его оплаты, то непонятно, с точки зрения данных специалистов, как определять дату выставления счета-фактуры. Несмотря на то что отсчет пятидневного срока для выставления счета-фактуры начинается со дня отгрузки товара, факт его реализации еще не наступил. Следовательно, до наступления момента реализации товара нет ни объекта налогообложения, ни налоговой базы, а потому выставлять счет-фактуру нельзя, поскольку, как сказано в п. 3 ст. 168 НК РФ, счет-фактура составляется при реализации товара (работы, услуги).

По нашему мнению, такая позиция ошибочна, и вот почему: нельзя напрямую увязывать срок выписки и выставления счета-фактуры с фактом реализации товара и даже с моментом определения налоговой базы.

Такой непосредственной зависимости между вышеуказанными самостоятельно происходящими процессами в п. 3 ст. 168 НК РФ не предусмотрено.

Не должна также в этой связи признаваться главенствующей роль приведенных в этом пункте ст. 168 НК РФ слов "при реализации товаров (работ, услуг)...", так как они в контексте п. 3 ст. 168 Кодекса только упоминают о процессе реализации, а не фиксируют момент реализации и уж тем более не обуславливают необходимость учета момента определения налоговой базы.

Именно в этой связи важно понимать, что процесс отгрузки товара не всегда в обязательном порядке предполагает реализацию этого товара. На практике встречаются ситуации, при которых товары отгружаются, но право собственности на них не переходит, то есть товары отгружаются, а реализации не происходит.

Именно в этой связи законодатель предусмотрел в п. 3 ст. 168 НК РФ выставление счета-фактуры только в случае, если производимая отгрузка товара предполагает в дальнейшем непременную реализацию товара (переход права собственности от одного юридического лица к другому). Если бы это не предполагалось (не имелась бы в виду реализация товара), то необходимости в выставлении счетов-фактур вообще бы не было.

Если учетная политика для целей обложения НДС установлена по факту оплаты, можно выделить три этапа в продвижении товара (с соответствующими каждому этапу бухгалтерскими записями):

1) момент отгрузки товара;

2) момент установления факта реализации товара;

3) момент определения налогооблагаемой базы.

Подтверждением этому являются соответствующие статьи гл. 21 НК РФ. В частности, ст. 146 НК РФ предусмотрен объект налогообложения в виде реализации товара.

Как указывалось выше, налогоплательщик может иметь объект налогообложения, то есть операция реализации могла совершиться [право собственности на товар (работу, услугу) могло перейти], но у налогоплательщика не возникнет налогового обязательства согласно ст. 167 НК РФ в связи с отсутствием факта оплаты товара (работы, услуги) покупателем, поскольку сроки реализации и оплаты товара (работы, услуги) не совпадают.

Это свидетельствует об обособленности и самостоятельности проявления каждой стадии прохождения товара от продавца к покупателю. Поэтому нельзя рассматривать как один процесс отгрузку товара, момент его реализации и момент определения налогооблагаемой базы и на этой основе делать вывод о наличии в п. 3 ст. 168 НК РФ "неустранимых противоречий" в связи с необходимостью выписки счета-фактуры.

Если факт реализации работ (услуг) совпадает с фактом их выполнения (оказания) в момент подписания акта о выполнении (оказании) и принятия работ (услуг), то общий процесс движения товара от продавца к покупателю исходя из конкретных условий заключенного договора купли-продажи может быть достаточно продолжительным. Его начальной стадией является отгрузка, оформляемая следующей проводкой: Д-т 45 "Товары отгруженные" К-т 43 "Готовая продукция". Именно с этого момента и начинается отсчет пятидневного срока, в течение которого продавец должен выставить покупателю счет-фактуру.

Затем после возникновения права собственности у покупателя, то есть после осуществления факта реализации, оформляется проводка: Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" и одновременно Д-т 90 К-т 45. В этот же момент начисляется в пользу бюджета отложенное налоговое обязательство по НДС: Д-т 90 К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

И только потом в момент перечисления покупателем денежных средств за приобретенный товар (при учетной политике для целей обложения НДС "по оплате"), оформляемый проводками: Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 62 и Д-т 76 К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", - фиксируется момент определения налоговой базы.

Таким образом, законодатель определил в п. 3 ст. 168 НК РФ начало отсчета пятидневного срока для выставления счета-фактуры как день отгрузки товара.

Выписанный продавцом (поставщиком) в вышеуказанный срок счет-фактура учитывается у него в установленном порядке в журнале выставленных счетов и, разумеется, не отражается в книге продаж до того момента, когда в соответствии со ст. 167 НК РФ не наступит момент определения налоговой базы.

Можно при этом отметить, что сроки признания факта реализации товара и его отражения в бухгалтерском учете через кредитовые обороты счета 90 (когда договором определен момент перехода права собственности на товар) и срок начисления налогового обязательства по этому товару через кредитовые обороты счета 68 разные и объективно могут не совпадать. Эти сроки, как отмечалось выше, также могут не совпадать с моментом отгрузки товара - самой ранней стадией общего процесса реализации. Пытаться их связать воедино нелепо и не вызывается необходимостью.

С позицией автора согласны специалисты финансовых и налоговых органов, которые считают дату отгрузки товара отправной точкой отсчета при выставлении счетов-фактур.

2. Сущность взаимоотношений контрагентов

В настоящее время большое значение для налогоплательщиков имеет уяснение сущности взаимоотношений продавца и покупателя, когда реальные условия их действий могут при определенных обстоятельствах оцениваться по-разному, что становится причиной возникновения иных налоговых прав и обязательств.

Рассмотрим это на следующем примере.

Российский налоговый резидент заключает контракт с иностранным юридическим лицом, не являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, на получение информации, используемой российским резидентом для осуществления профессиональной деятельности на территории Российской Федерации.

Специфика налоговых отношений, определенных в гл. 21 НК РФ, прежде всего предполагает необходимость точного определения предмета этого контракта. В противном случае может возникнуть неоднозначное понимание цели его реализации и отсюда - различный подход к выстраиванию налоговых отношений между контрагентами.

Иногда в контракте смещаются акценты, и в результате на первый план выступает не предмет соглашения, а форма его реализации.

Если контракт заключен на подписку издаваемой за рубежом печатной продукции, содержащей определенную информацию, которая может использоваться российским налоговым резидентом для своей предпринимательской деятельности, то ее получение в установленном порядке может рассматриваться согласно гл. 21 НК РФ как приобретение импортного товара. В аналогичном порядке периодическая печатная продукция, изготавливаемая и реализуемая на территории Российской Федерации, относится к категории товара, что подтверждается пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ.

При этом под периодическим печатным изданием понимается газета, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже одного раза в год.

Если ввозимая на таможенную территорию Российской Федерации зарубежная печатная продукция отвечает таким критериям, то она подлежит обложению НДС по ставке 10%, что соответствует нормам, предусмотренным ст. ст. 150 и 151 НК РФ.

Согласно ст. 150 НК РФ не облагается НДС (освобождается от налогообложения) только ввоз на таможенную территорию Российской Федерации всех видов печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену в целях осуществления международных некоммерческих обменов. Печатные издания, ввозимые для других организаций, в том числе издания, о которых идет речь в нашем примере, облагаются НДС в полном объеме в случае их выпуска для свободного обращения.

Вместе с тем необходимо обратить внимание читателей журнала на следующие положения, регулируемые ст. ст. 291, 292 и 319 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) при пересылке иностранной печатной продукции с соблюдением режима международных почтовых отправлений.

Под международными почтовыми отправлениями, в частности, понимаются почтовые отправления, поступающие на таможенную территорию Российской Федерации. К международным почтовым отправлениям относятся:

- бандероли и специальные мешки "М" (простые, заказные);

- мелкие пакеты (заказные);

- посылки (обыкновенные, с объявленной ценностью);

- международные отправления экспресс-почты.

Международные почтовые отправления не могут быть выданы организациями почтовой связи их получателям без разрешения таможенного органа.

При этом существуют определенные запреты и ограничения на ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации при пересылке в международных почтовых отправлениях.

Следует отметить, что запреты и ограничения экономического характера, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, не применяются в отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, в случае, если стоимость вышеуказанных товаров не превышает пределов, предусмотренных пп. 2 п. 2 ст. 319 ТК РФ, - не более 5000 руб. в течение одной недели в адрес одного получателя.

Таким образом, если стоимость импортной печатной продукции, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации, в соответствии с контрактом, о котором идет речь в примере, не выходит за пределы 5000 руб., она не облагается НДС, взимаемым на таможенной территории Российской Федерации.

Однако это не означает полное освобождение вышеуказанной печатной продукции от налогообложения на территории Российской Федерации, так как может возникнуть вопрос о возможности ее обложения НДС в режиме реализации на территории Российской Федерации.

Но реальных опасений на этот счет у налогового резидента Российской Федерации как покупателя этого товара не возникает.

Это объясняется тем, что в соответствии со ст. 147 НК РФ для признания объекта налогообложения необходимо установить место реализации товара, потому что объект обложения НДС возникает только в случае, если реализация товара произведена на территории Российской Федерации.

Можно ли рассматривать эту операцию как реализацию печатной продукции на территории Российской Федерации?

Поскольку начало ее отгрузки (как и предусмотрено ст. 147 НК РФ) осуществлено за пределами территории Российской Федерации, то нельзя считать, что данная печатная продукция реализуется на территории Российской Федерации. Следовательно, она не становится объектом налогообложения.

Совсем по-другому будет оцениваться ситуация, если предметом контракта является оказание информационных услуг, несмотря на то что результат выполнения заказа иностранным партнером будет оформлен в виде издания печатной продукции.

В таком случае налоговые отношения должны оцениваться в режиме реализации норм, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Это означает, что имеется объект налогообложения, поскольку место реализации информационной услуги определяется по месту деятельности покупателя. Поскольку покупатель - российский налогоплательщик, то он же и будет выполнять функцию налогового агента: исчислять и уплачивать в российский бюджет НДС согласно ст. 161 НК РФ.

Для такого анализа ситуации и выводов может также иметь большое значение выяснение официального статуса иностранного нерезидента - контрагента. Для рассмотрения первого варианта предмета контракта (согласно нашему примеру) возможно понадобится подтверждение того, что иностранный партнер по законам своей страны является специализированной информационно-издательской организацией, относящейся к средствам массовой информации, а для второго варианта - что иностранный партнер имеет статус специализированной информационной организации, оказывающей платные информационные услуги клиентам.

3. Право налогоплательщика на вычет НДС

В ряде случаев продолжают возникать налоговые споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу вычета сумм "входного" НДС, суть которых заключается в следующем: налогоплательщики и налоговые органы по-разному оценивают выводы, содержащиеся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О "По ходатайству Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) об официальном разъяснении Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 года N 169-О об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Определение N 324-О).

С учетом Постановления Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04 можно сделать вывод, что суды при рассмотрении налоговых споров придают большое значение установлению добросовестности и недобросовестности поведения налогоплательщика исходя из фактических обстоятельств, складывающихся в отношениях между поставщиком и покупателем (заказчиком).

Важно при этом особо отметить, что основным критерием оценки поведения налогоплательщика, претендующего на вычет "входного" НДС, является наличие непосредственной увязки права на вычет налога у покупателя с обязательным соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности поставщика по уплате НДС в бюджет.

В упрощенном виде вышеупомянутый критерий определения добросовестности налогоплательщика необоснованно понимается следующим образом: если поставщик фактически уплатил НДС в бюджет, то покупатель имеет право на вычет этого налога.

С нашей точки зрения, такой подход абсолютно неправомерен, поскольку ни одно юридическое лицо не может нести ответственность за исполнение налоговых обязательств третьих лиц.

Более того, понятие "добросовестный налогоплательщик" не означает наложение на налогоплательщика дополнительных обязанностей, не предусмотренных законодательством.

Налогоплательщик не обязан выяснять, включены ли уплаченные им поставщику в составе стоимости приобретенного имущества суммы НДС в налоговую декларацию поставщика и перечислены ли им соответствующие суммы налога в бюджет.

При более тщательном изучении текста Определения N 324-О можно сделать следующие выводы.

Ключевыми в этой позиции Конституционного Суда Российской Федерации являются слова "корреспондирующей этому праву обязанности".

Реальный смысл вышеуказанных слов не дает оснований формулировать позицию относительно добросовестности и недобросовестности действий налогоплательщика в том упрощенном неправильном понимании, о котором шла речь выше, принимая во внимание также следующее.

В Определении N 324-О речь идет только о потенциально начисленном обязательстве поставщика внести в бюджет сумму НДС, предусмотренную в расчетно-платежных документах покупателя и перечисленную на расчетный счет поставщика вместе с общей стоимостью закупленных материальных ресурсов, а не о факте уплаты им налога в бюджет. Известно, поставщик отражает вышеуказанную операцию следующими бухгалтерскими записями: Д-т 90 К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", - как возникшее расчетное налоговое обязательство. Реальную же сумму налога, которую поставщик внесет в бюджет по этой операции, он определит позднее и отразит в налоговой декларации с учетом возникшего у поставщика права на вычет "входного" НДС по своим собственным закупкам имущества, что подтверждается текстом, приведенным в конце последнего абзаца п. 2 Определения N 324-О.

Такая позиция обусловлена объективными условиями исчисления НДС по методу зачетного механизма, суть которого состоит в том, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется налогоплательщиком не в размере суммы налога, полученной от покупателя, а в виде разницы между этой суммой налога и суммой налога, уплаченной им своим поставщикам по приобретенному имуществу.

Следует различать понятия "суммы налога, оплачиваемые покупателем и перечисляемые продавцу" и "суммы налога, уплачиваемые продавцом в бюджет".

Корреспонденция налогового права на вычет НДС на балансе покупателя с налоговым обязательством по начислению к уплате этого налога в бюджет на балансе продавца является реализацией принципа "зеркальности" или "симметрии" функционирования НДС. Вышеуказанная взаимосвязь проявляется в этих отношениях максимально полно и точно.

Поэтому несопоставимость отношений "покупатель-бюджет" с вышеупомянутым корреспондирующим принципом очевидна.

Корреспондируются только отношения "продавец-покупатель" по операции реализации товара (работ, услуг) и сопровождающей ее суммы налога.

Одна и та же сумма налога (в размере 100%) на балансе продавца через кредитовые обороты счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" учитывается для последующего определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет в денежной форме продавцом, а на балансе покупателя она отражается через дебетовые обороты счета 68, которую он имеет право предъявить к вычету.

Исходя из этого правильнее было бы налог, получаемый продавцом от покупателя в составе выручки от реализации, называть средствами, полученными от покупателя для расчета НДС исходя из установленных ставок налога. Налог, выставленный продавцом и оплаченный покупателем в составе общей стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), следовало бы называть средствами, оплаченными продавцу для расчета НДС исходя из установленных ставок налога.

Налогоплательщик начинает иметь дело с налогом как таковым только в момент определения им суммы, подлежащей уплате в бюджет, путем вычитания из стоимостных показателей, отраженных по кредитовым оборотам счета 68, стоимостных показателей, учитываемых по дебетовым оборотам этого счета.

Этот вывод подтверждается положениями Определения N 324-О, где говорится о праве налогоплательщика на налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами.

Этот же вывод можно сделать на основании абзаца, которым Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) дополнил п. 4 ст. 168 НК РФ:

"Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг" <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Положения этого абзаца п. 4 ст. 168 НК РФ вступают в силу с 1 января 2007 г.

Законодатель снова подчеркнул обязательную объективную корреспондирующую взаимосвязь реальных расчетов по суммам НДС между поставщиком и покупателем.

Нетрудно заметить, что право покупателя на вычет "входного" НДС никоим образом не ставится в прямую зависимость от факта уплаты в бюджет налога поставщиком.

Поэтому можно сделать следующий вывод: в тексте Определения N 324-О не идет речь о непосредственной увязке права на вычет "входного" НДС покупателя с выполнением налогового обязательства поставщиком путем внесения в бюджет определенной суммы НДС.

Формула обязательности соблюдения корреспондирующего условия уплаты НДС в бюджет в соответствии с Определением N 324-О становится всеобъемлющей.

Встречаются случаи, когда отдельные арбитражные суды не предоставляют право на вычет НДС покупателю, приобретшему имущество с учетом сумм НДС у организации, находящейся в стадии конкурсного управления.

В качестве аргумента, препятствующего вычету НДС у покупателя, приводится тезис о невозможности уплаты этого налога в бюджет конкурсным управляющим непосредственно по этой сделке, поскольку все имущество должника, имеющееся на момент открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу.

За счет конкурсной массы вне очереди погашаются следующие текущие обязательства:

- судебные расходы должника;

- расходы, связанные с выплатой вознаграждения арбитражному управляющему, реестродержателю;

- текущие коммунальные и эксплуатационные платежи, необходимые для осуществления деятельности должника;

- задолженность по заработной плате, возникшая после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, и по оплате труда работников должника, начисленная за период конкурсного производства;

- иные связанные с проведением конкурсного производства расходы.

После погашения текущих обязательств требования кредиторов удовлетворяются в следующей очередности:

- в первую очередь производятся расчеты по требованиям граждан, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью;

- во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;

- в третью очередь производятся расчеты с другими кредиторами, в том числе по платежам в бюджет.

Этот порядок удовлетворения требований всех типов кредиторов, установленный Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ), и дает якобы основания рассматривать покупку имущества должника в период конкурсного управления как недобросовестную сделку, о чем и шла речь в Определении N 324-О, поскольку нет корреспондирующего обязательства по уплате налога в бюджет.

Разумеется, с такой постановкой вопроса согласиться нельзя.

По нашему мнению, действие Определения N 324-О не может распространяться на процедуру банкротства, установленную Законом N 127-ФЗ.

Как известно, Определение N 324-О было вынесено в связи с рассмотрением обычной стандартной ситуации, касающейся взаимоотношений поставщика и покупателя, об этом свидетельствует аргументация последнего абзаца п. 2 Определения. При банкротстве (при конкурсном производстве) таких условий нет. Покупатель имеется, продавцом же выступает конкурсный управляющий, а не собственник имущества.

Но, даже если абстрагироваться от этого положения и признать правомерность продажи части имущества должника в период конкурсного управления с учетом НДС, как это и рекомендовало МНС России в Письме от 16.06.2004 N 03-1-08/1392/16, то принцип "симметрии" ("зеркальности") в налоговых отношениях по этому специфическому налогу требует неукоснительного признания права покупателя такого имущества на вычет сумм "входного" НДС.

Причем ход рассуждения должен быть следующим.

Конкурсный управляющий, получивший выручку от продажи этого имущества должника, должен разделить ее на две части и рассматривать следующим образом:

- сумма НДС - это часть общей стоимости имущества, вырученной от продажи, она является не собственностью должника, а доходом государства в виде косвенного налога.

Поэтому эта часть общей стоимости проданного имущества не может участвовать в удовлетворении требований кредиторов и включаться в стоимостную оценку конкурсной массы. Вышеуказанная часть имущества должника должна быть уплачена в бюджет вне рамок норм, предусмотренных Законом N 127-ФЗ;

- оставшаяся часть стоимости проданного имущества - это действительно стоимость имущества, принадлежащая должнику.

Именно об этой части стоимости имущества и идет речь в ст. 142 Закона N 127-ФЗ, и она участвует в удовлетворении требований кредиторов в соответствии с установленным реестром конкурсного управления.

4. Договор мены

В настоящее время перед законодателем поставлена задача разрешить актуальнейшую проблему неплатежей в бюджетную систему, в частности за счет упорядочения расчетов по товарообменным операциям.

В этой связи хотелось бы отметить введенную новую норму, действие которой вступает в силу с 1 января 2007 г. в соответствии с п. 17 ст. 1 Закона N 119-ФЗ и которая обязывает покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав уплачивать сумму НДС, предъявленную продавцом, только в виде перечисления денежных средств по платежному поручению, несмотря на то что сама операция осуществляется в режиме товарообменных (бартерных) операций, в режиме зачетов взаимных требований или при использовании в расчетах ценных бумаг и не предусматривает денежных расчетов между хозяйствующими субъектами.

Правда, по нашему мнению, трудно ожидать большого эффекта от реализации этой нормы, поскольку действующий механизм исчисления и уплаты НДС не предполагает уплаты в бюджет суммы налога непосредственно после проведения каждой хозяйственной операции.

Поэтому к моменту установленного срока внесения в бюджет налога по вышеуказанной операции перечисленные покупателем поставщику суммы НДС могут быть правомерно использованы им на оплату (погашение) денежных обязательств своим поставщикам.

Тем не менее новая норма создает благоприятные объективные потенциальные возможности для "оживления" расчетов с бюджетом.

Прежде всего следует отметить, что при товарообменных операциях важное значение имеет оценка стоимости имущества, участвующего в этом обороте, так как на балансе организации-продавца и на балансе организации-покупателя вышеуказанное имущество выполняет двойную функцию:

а) объекта продажи - предмета самого договора;

б) платежного средства.

Данный вывод можно сделать на основании п. 2 ст. 567 "Договор мены" Гражданского кодекса Российской Федерации: каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Товарообменные (бартерные) договоры могут быть равноценными и неравноценными в зависимости от согласованной сторонами стоимостной оценки участвующих в обмене товаров.

Вышеуказанные принципиальные положения закладываются также в налоговые отношения хозяйствующих субъектов, являющихся сторонами сделки по договору мены.

На условном примере для предметного анализа таких отношений рассмотрим обмен товаров, которые признаны неравноценными.

Пример. Два хозяйствующих субъекта - налогоплательщики заключили договор мены своих товаров. По условиям договора стоимость товара организации А принята в размере 1180 руб., в том числе НДС по ставке 18% - 180 руб. Стоимость товара организации Б оценена на сумму 880 руб., в том числе НДС по ставке 10% - 80 руб. Организация Б производит по вышеуказанной операции денежную доплату организации А в сумме 300 руб. с целью "уравновешивания" стоимости товаров по взаимной поставке-продаже.

На балансах вышеуказанных хозяйствующих субъектов - налогоплательщиков оформляются следующие проводки:

баланс организации А (учетная политика - "по отгрузке"):

1) отгружен товар покупателю - организации Б на сумму 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб.:

Д-т 62 К-т 90 - 1180 руб.;

Д-т 90 К-т 68 - 180 руб.;

2) получен встречный товар от покупателя - организации Б на общую сумму 880 руб., в том числе НДС - 80 руб.:

Д-т 41 К-т 62 - 800 руб.;

Д-т 19 К-т 62 - 80 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - 80 руб.;

3) получена от организации Б по условиям договора денежная доплата в сумме 300 руб.:

Д-т 51 К-т 62 - 300 руб.;

4) уплачен НДС в бюджет в сумме 100 руб. (180 руб. - 80 руб.):

Д-т 68 К-т 51 - 100 руб.;

баланс организации Б (учетная политика - "по отгрузке"):

1) отгружен товар покупателю - организации А на сумму 880 руб., в том числе НДС - 80 руб.:

Д-т 62 К-т 90 - 880 руб.;

Д-т 90 К-т 68 - 80 руб.;

2) получен встречный товар от покупателя - организации А на сумму 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб.:

Д-т 41 К-т 62 - 1000 руб.;

Д-т 19 К-т 62 - 180 руб.;

Д-т 68 К-т 19 - 180 руб.;

3) перечислена в соответствии с условиями договора доплата организации А - покупателю в сумме 300 руб.:

Д-т 62 К-т 51 - 300 руб.;

4) получено возмещение из бюджета НДС в сумме 100 руб. (80 руб. - 180 руб.):

Д-т 51 К-т 68 - 100 руб.

По результатам проведенных операций на балансе хозяйствующего субъекта - организации А образовались дебетовые остатки по счету 51 на 200 руб. и по счету 41 - на 800 руб., а по счету 90 - кредитовый остаток на сумму 1000 руб. Это свидетельствует о сбалансированности и нормальности осуществленных операций.

На балансе хозяйствующего субъекта - организации Б образовались дебетовый остаток по счету 41 на 1000 руб. и кредитовые остатки по счетам 90 - на 800 руб. и 51 - на 200 руб., что также свидетельствует об обоснованности осуществленных операций.

Общий вывод: при неравноценном обмене товарами с применением по этому обмену разных ставок НДС и с денежной доплатой одному из поставщиков товара на балансе поставщика, имеющего большую стоимость товара, образуется налоговое обязательство по платежам в бюджет НДС в общей сумме 100 руб., в том числе за счет неравноценной стоимости обмениваемых товаров на сумму 36 руб. и неравноценной ставки налога по ним - на сумму 64 руб. На балансе поставщика, имеющего меньшую стоимость обмениваемого товара, образуется на такую же сумму (100 руб.) отрицательная разница по счету 68, подлежащая возмещению из бюджета.

Такие операции налогоплательщики будут отражать, как указывалось выше, до 1 января 2007 г.

С этого срока начнет действовать новая норма, установленная Законом N 119-ФЗ. В связи с этим дополнительные взаимные денежные расчеты между вышеуказанными организациями А и Б (помимо доплаты за товар 300 руб.) будут осуществлены следующим образом: организация А как покупатель товара организации Б перечислит со своего расчетного счета на расчетный счет организации Б 80 руб., а организация Б как покупатель товара организации А перечислит со своего расчетного счета на расчетный счет организации А 180 руб.

Таким образом, реальная сумма "взаимозачета" по этой товарообменной операции составит не 880 руб., а 620 руб.

5. Всегда ли поступающие от контрагента денежные средства

являются объектом налогообложения

В законодательстве не установлен порядок квалификации сумм денежных средств, получаемых налогоплательщиком по решению суда от контрагентов, в виде процентов за пользование чужими денежными средствами, что создает в ряде случаев налоговую неопределенность, если покупатель несвоевременно оплатил товар.

Неоднозначность оценки вышеуказанных средств может стать причиной налоговых споров.

По мнению ряда специалистов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, проценты за пользование чужими денежными средствами являются объектом обложения НДС.

Высказываемые на этот счет аргументы понятны и достаточно убедительны.

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате вышеуказанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Кроме того, согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Поэтому полученные поставщиком в вышеназванном порядке денежные средства следует рассматривать в виде процентов за неисполнение денежного обязательства по договору поставки товаров, а потому они связаны с оплатой реализованных товаров. На этом основании делается вывод, что вышеуказанные средства подлежат обложению НДС.

Но существует также и другая точка зрения, согласно которой вышеуказанные денежные средства при определенных условиях можно было бы считать операцией, не подлежащей налогообложению согласно ст. 149 НК РФ.

Если условиями заключенного договора купли-продажи не были предусмотрены соответствующие финансовые санкции за нарушения условий договора, сроков оплаты и т.д., то присужденные судом проценты в пользу поставщика подпадают под определение полученной платы за предоставленный покупателю несанкционированный денежный заем.

В таком случае вышеуказанные денежные средства могут подпадать под действие пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ как операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения).

Б.А.Минаев

Государственный советник

налоговой службы II ранга

Подписано в печать

06.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——