"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2006, N 1

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 04.11.2005 N 137-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В НЕКОТОРЫЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ПРИЗНАНИИ УТРАТИВШИМИ СИЛУ НЕКОТОРЫХ

ПОЛОЖЕНИЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫХ АКТОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

В СВЯЗИ С ОСУЩЕСТВЛЕНИЕМ МЕР ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ

АДМИНИСТРАТИВНЫХ ПРОЦЕДУР УРЕГУЛИРОВАНИЯ СПОРОВ">

1. Общие положения

Федеральным законом от 04.11.2005 N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" (далее - Закон N 137-ФЗ) внесены изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и в Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), в частности установлены случаи и порядок внесудебного (административного) взыскания с организаций и индивидуальных предпринимателей недоимок, пеней и штрафов за нарушение законодательства. Решению налогового органа, территориального органа Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР) придается статус исполнительного документа.

Судебный порядок взыскания недоимок, пеней и штрафов, установленный в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, остался без изменений.

2. Новый порядок взыскания налогов, сборов, пеней в рамках

внесудебного рассмотрения дел по налоговым нарушениям

Поправками, внесенными в ст. 31 НК РФ, налоговые органы наделены правом взыскания штрафов и правом требования от банков документов, подтверждающих списание сумм штрафов со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Новая редакция ст. 45 НК РФ закрепляет внесудебный порядок взыскания налога с индивидуального предпринимателя. Судебный порядок взыскания налога с организаций и индивидуальных предпринимателей будет применяться только в случае, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, либо статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога или сбора является основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога, сбора (ст. 45 НК РФ).

До вступления в силу Закона N 137-ФЗ дальнейшая процедура принудительного взыскания налога, сбора, а также пеней различалась в зависимости от того, кем являлся налогоплательщик: организацией или физическим лицом.

Налог, сбор, а также пени взыскивались с организаций в бесспорном порядке (об имеющем место исключении сказано выше). С физических лиц взыскание налога, сбора, а также пеней производилось в судебном порядке.

Изменения, внесенные в ст. 46 НК РФ, распространяют на индивидуальных предпринимателей порядок взыскания налога, сбора, а также пеней, установленный для организаций. Помимо этого в целях взыскания налога налоговым органом может быть применена обеспечительная мера в виде приостановления операций по счетам индивидуального предпринимателя (ст. 76 НК РФ). До вступления в силу Закона N 137-ФЗ данная мера применялась к индивидуальному предпринимателю только в случае непредставления налоговой декларации (отказа от представления налоговой декларации).

Взыскание налога, сбора, а также пеней осуществляется в определенной последовательности. Статья 46 НК РФ регулирует порядок принудительного взыскания налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках.

НК РФ предусмотрел обязательность соблюдения специального порядка урегулирования спора (пп. 7 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Приказом МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности" утверждена форма требования об уплате налога, направляемого организации и физическому лицу.

Данное требование направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено НК РФ (ч. 1 ст. 70 Кодекса). Требование об уплате налога, направленное с нарушением вышеуказанных сроков, может быть признано недействительным по жалобе налогоплательщика.

Приказом МНС России от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 "Об утверждении Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке" налоговым органам предписывалось направлять требования об уплате налога не позднее 15 дней после наступления срока уплаты налога.

Срок для исполнения данного требования НК РФ не установлен, и поэтому право определения в требовании об уплате налога срока исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате недоимки предоставлено налоговым органам.

Приказ МНС России от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 ограничил в централизованном порядке срок исполнения требования об уплате налога временными рамками в 10 календарных дней, в пределах которых налоговые органы должны определить конкретный срок добровольной уплаты задолженности по налогу.

НК РФ не допускает применения принудительных мер взыскания задолженности по налогу до истечения срока, указанного в требовании об уплате налога. При возникновении необходимости принятия мер по взысканию задолженности до истечения срока, указанного в требовании об уплате налога, налоговый орган должен обратиться в суд с иском о взыскании недоимки и пени.

Согласно п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога и сбора должно содержать сведения о мерах по взысканию налога, сбора, которые применяются в случае неисполнения этого требования налогоплательщиком. Неисполнение требования об уплате налога, сбора влечет применение принудительных мер, первой из которых является обращение взыскания на денежные средства налогоплательщика на счетах в банке.

Взыскание налога, сбора осуществляется по решению налогового органа о взыскании налога, сбора.

Форма решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках приведена в Приложении 1 к Приказу МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465.

Пункт 3 ст. 46 НК РФ устанавливает срок принятия налоговым органом такого решения - не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Приказ МНС России от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 ограничивал срок принятия решения о взыскании налога, сбора 30 днями.

Решение о взыскании налога, сбора, а также пеней доводится до сведения налогоплательщика не позднее пяти дней после его вынесения.

Взыскание налога, сбора, а также пеней осуществляется путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика.

Следует отметить, что НК РФ не установлена обязанность налогового органа направлять в банк одновременно с инкассовым поручением решение о взыскании налога, сбора, а также пеней. Банк не имеет возможности контролировать соблюдение налоговым органом сроков вынесения такого решения. Возможность соблюдения налоговым органом решения о взыскании налога, сбора, а также пеней имеется только у налогоплательщика.

Решение о взыскании налога, сбора, а также пеней, которое принято после истечения срока, указанного в п. 3 ст. 46 НК РФ, считается недействительным и исполнению не подлежит.

В данном случае налоговый орган лишается права на внесудебный порядок взыскания налога, сбора, а также пеней. Кроме того, поскольку само по себе неоспаривание налогоплательщиком требования налогового органа об уплате недоимки не расценивается как его согласие с предъявленным требованием, поданный в суд иск подлежит рассмотрению по существу.

В НК РФ отсутствуют положения о сроках обращения в этом случае налогового органа с иском в суд.

При неисполнении физическим лицом обязанности по уплате налога, сбора, а также пеней налоговый орган вправе обратиться в суд с иском о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств. Исковое заявление о взыскании налога, сбора или пени может быть подано налоговым органом только в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога, сбора или пени (ст. 48 НК РФ).

Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" распространило положения о сроках взыскания недоимки с физических лиц на организации.

Таким образом, исковое заявление о взыскании налога, сбора, а также пеней с организации и индивидуального предпринимателя может быть подано налоговым органом только в течение шести месяцев после истечения срока на принудительное взыскание недоимки во внесудебном порядке (60 дней после истечения срока исполнения требования).

Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, сбора, а также пеней не влечет изменения порядка исчисления шестимесячного пресекательного срока на принудительное взыскание налога, сбора, а также пеней.

Срок совершения последующих действий должен исчисляться со дня окончания срока направления требования об уплате налога, сбора, а также пеней, установленного НК РФ, и срока исполнения требования, указанного в направленном требовании.

Сам по себе пропуск срока направления данного требования не препятствует принятию мер по принудительному взысканию недоимки, если совершение следующего действия (например, обращение в суд) укладывается в установленный НК РФ срок (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

В ст. 47 НК РФ речь идет о принудительном взыскании налога или сбора за счет иного имущества, не являющегося денежными средствами, находящимися на счетах в банках.

Несмотря на то что ст. 47 НК РФ излагается в новой редакции, внесенные в нее изменения состоят только в распространении на индивидуальных предпринимателей порядка взыскания налога, сбора, а также пеней, установленного для организаций.

Взыскание налога, сбора, а также пеней не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, а представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

Переход к принудительному взысканию налога, сбора, а также пеней за счет имущества возможен при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика. Налоговый орган вправе сразу перейти к взысканию налога, сбора, а также пеней за счет имущества, если ему не известна какая-либо информация о счетах налогоплательщика.

Решение о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет имущества налогоплательщика принимается налоговым органом в тридцатидневный срок с даты направления инкассового поручения в банк (срок может быть увеличен до 90 дней).

Отметим, что НК РФ не устанавливает срок принятия налоговым органом решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет имущества. Вышеназванные сроки были закреплены Приказом МНС России от 02.04.2003 N БГ-3-29/159.

В НК РФ не содержится нормы об обязанности налогового органа уведомлять налогоплательщика о принятом в отношении его решении о взыскании налога или сбора за счет имущества. Однако ст. 47 НК РФ устанавливает срок направления соответствующего постановления о взыскании налога или сбора за счет имущества судебному приставу-исполнителю (три дня). Вышеуказанное постановление должно содержать в том числе дату принятия и номер решения руководителя налогового органа о взыскании налога или сбора.

Последствия нарушения срока направления постановления определяются не НК РФ, а Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (возвращение исполнительного документа взыскателю).

Непосредственное взыскание налога или сбора за счет имущества производится судебным приставом-исполнителем.

Из перечня имущества индивидуального предпринимателя, на которое не может быть обращено данное взыскание, исключено имущество, предназначенное для личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи. Перечень такого имущества установлен гражданским процессуальным законодательством.

Взысканию налога, сбора или пени с физического лица посвящена ст. 48 НК РФ.

В отличие от юридического лица гражданин использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено. В соответствии с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" взыскание налоговых платежей с физических лиц в бесспорном порядке явилось бы выходом за рамки налоговых публично-правовых отношений и вторжением в иные отношения, в том числе гражданско-правовые, в которых стороны не находятся в состоянии власти - подчинения.

До принятия Закона N 137-ФЗ налоги, сборы и пени с физических лиц, включая индивидуальных предпринимателей, взыскивались только в судебном порядке. Налоговый орган обращался в суд с иском о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет имущества, в том числе денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств физического лица.

Статус физического лица (индивидуальный предприниматель или лицо, не имеющее статуса индивидуального предпринимателя) влиял на порядок судопроизводства: дело рассматривалось в арбитражном суде или в суде общей юрисдикции.

Изменения, внесенные в ст. 48 НК РФ, состоят в том, что судебный порядок взыскания налога, сбора, а также пеней будет распространяться только на физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

С индивидуальных предпринимателей налоги, сборы, а также пени будут взыскиваться во внесудебном порядке как с организаций (ст. ст. 46, 47 НК РФ).

Данный порядок касается взыскания тех налогов, сборов, пеней, которые должны уплачиваться физическим лицом. Взыскание с физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем, налогов, сборов, а также пеней, которые он должен уплачивать как физическое лицо, должно также происходить в судебном порядке.

Исковое заявление должно подаваться в суд общей юрисдикции, где дело будет рассматриваться в порядке гражданского процессуального законодательства.

Исковое заявление о взыскании налога, сбора, а также пеней может быть подано налоговым органом только в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропуск данного срока влечет невозможность взыскания налога, сбора, а также пеней.

Собственно взыскание налога, сбора, а также пеней с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, производится на основании вступившего в силу судебного решения судебными приставами-исполнителями в соответствии с Федеральным законом "Об исполнительном производстве" с некоторыми особенностями в части последовательности ареста и реализации имущества в погашение задолженности.

В соответствии со ст. 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогоплательщика на перечисление налога, решение налогового органа о взыскании налога, сбора, а также пеней. Налоговые органы вправе применять меры по взысканию с банков неперечисленных сумм налогов, сборов, а также соответствующих пеней.

Согласно редакции ст. 60 НК РФ, действовавшей до 2006 г., взыскание с банка неперечисленных сумм налога, сбора, а также пеней производилось во внесудебном порядке, если это взыскание обращалось на денежные средства банка на его корреспондентских счетах (данный порядок аналогичен взысканию недоимки с организаций: направление требования, принятие решения о взыскании, направление инкассового поручения). Для обращения взыскания на имущество банка требовалось судебное решение.

После внесения изменений в ст. 60 НК РФ налоговые органы получили право применять внесудебный порядок и в случае взыскания неперечисленных сумм налога, сбора, а также пеней за счет имущества банка.

В ст. 75 НК РФ внесена поправка о внесудебном взыскании пеней с индивидуальных предпринимателей, корреспондирующая с новыми редакциями ст. ст. 46, 47 Кодекса.

Привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения отражается в соответствующем решении, которое выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа (ст. 101 НК РФ).

В этом решении излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения и перечисляются документы и иные сведения, которые подтверждают вышеуказанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, а также отражается решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Согласно дополнениям, внесенным в ст. 101 НК РФ, в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности должны также содержаться другие необходимые сведения. В качестве таковых названы срок и порядок обжалования решения. Соответствующие срок и порядок установлены законодательством (НК РФ и процессуальным законодательством).

Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки и примерные формы решений приведены в Приказе МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138 "Об утверждении Инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах".

Статья 101.1 НК РФ регулирует производство по делу о предусмотренных НК РФ нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами. В случае привлечения таких лиц к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах им направляется требование об уплате пеней.

Согласно Закону N 137-ФЗ взыскание пеней и штрафов в случае неисполнения соответствующего требования должно производиться в порядке, установленном для взыскания недоимки: внесудебном - для организаций и индивидуальных предпринимателей (с учетом ограничений по размерам штрафов), судебном - для физических лиц.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П установлен запрет на бесспорный порядок взыскания сумм санкций с организаций. В отношении физических лиц запрет бесспорного порядка взыскания санкций содержался в Законе РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Штраф, так же как и любая санкция, носит карательный характер, который заключается в том, что привлечение к ответственности означает лишение налогоплательщика его имущества. Взыскание штрафа производится помимо уплаты налогоплательщиком причитающихся сумм налога и пени. Ответственность, предполагающая лишение налогоплательщика части его имущества, требует, чтобы при несогласии налогоплательщика с вынесенным в отношении его решением соблюдался судебный порядок взыскания штрафа.

До 2006 г. санкции за совершение налогового правонарушения как с физических лиц, так и с организаций взыскивались исключительно в судебном порядке (п. 7 ст. 114 НК РФ).

До обращения с исковым заявлением в суд налоговый орган направлял налогоплательщику требование об уплате налоговой санкции в добровольном порядке (форма требования приведена в Приложении 4 к Приказу МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465). При этом срок для добровольной уплаты санкции ни НК РФ, ни Приказом МНС России от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 не был определен. Налоговый орган в определении данного срока связан установленным ст. 115 НК РФ сроком давности взыскания санкции, равным шести месяцам со дня обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта.

Если в установленный срок требование об уплате налоговой санкции не было исполнено, налоговый орган обращался в суд с исковым заявлением о взыскании налоговой санкции (ст. 104 НК РФ).

При принятии иска суд проверяет соблюдение налоговым органом соответствующей досудебной процедуры.

Согласие налогоплательщика с решением о привлечении к ответственности, включая частичное погашение штрафа, не изменяло судебную процедуру взыскания (налогоплательщик мог не уплатить штраф по причине отсутствия денежных средств на счетах).

Для физических лиц правила взыскания штрафа после 1 января 2006 г. не изменились.

Закон N 137-ФЗ дополнил НК РФ ст. 103.1, которая посвящена порядку взыскания налоговой санкции на основании решения налогового органа.

При этом порядок взыскания налоговой санкции, установленный ст. 104 НК РФ, не изменился. Согласно вышеуказанной статье НК РФ налоговый орган должен обращаться в суд с исковым заявлением о взыскании санкции безотносительно ее размера.

Статья 103.1 НК РФ наделила налоговые органы правом взыскания штрафов без обращения в суд, которое может быть реализовано в случае, если по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) по иному нарушению законодательства о налогах и сборах сумма налагаемого штрафа не превышает:

с индивидуального предпринимателя - 5000 руб.;

с организации - 50 000 руб.

В этих случаях на основании решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа (или его заместитель) принимает решение о взыскании налоговой санкции.

Читателям журнала следует обратить внимание на то, что суммы штрафов не суммируются, то есть общая сумма штрафов, возможная ко взысканию во внесудебном порядке, может превышать соответственно 5000 руб. и 50 000 руб., поскольку установленные ограничения касаются только отдельного налога за конкретный налоговый период и отдельного нарушения.

Налоговый период по отдельным налогам может составлять месяц, а проверкой может быть охвачена правильность исчисления уплачиваемых налогов за три года, предшествующие году проверки, и налоговые периоды года проверки (ст. 87 НК РФ).

В подобных обстоятельствах максимально возможный для внесудебного порядка размер штрафа может достигать значительных величин (1 000 000 руб. и более).

Если по результатам рассмотрения материалов проверки принимается решение о привлечении налогоплательщика к ответственности и суммы штрафов за отдельные правонарушения различны, то в зависимости от суммы штрафов может быть различным и порядок их взыскания.

Все санкции за совершение налоговых правонарушений установлены НК РФ в виде денежных взысканий (штрафов). Размеры штрафов выражены в твердой сумме или в процентном отношении (гл. 16 и 18, ст. 366 НК РФ).

Под критерий внесудебного порядка подпадают, в частности, штрафы за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (п. 1 ст. 116 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п. 1 ст. 120 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ).

Штрафы за некоторые правонарушения могут взыскиваться во внесудебном порядке, если их размер, рассчитанный в процентном отношении, подпадает под установленные ограничения. Это, в частности, непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), неуплата или неполная уплата сумм налога (ст. 122 НК РФ).

Конституционный Суд Российской Федерации признал в Определении от 06.12.2001 N 257-О "По жалобе Красноярского филиала закрытого акционерного общества "Коммерческий банк "Ланта-Банк" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 135 и частью второй статьи 136 Налогового кодекса Российской Федерации" пеню, предусмотренную ст. ст. 133, 135 НК РФ, штрафом.

В силу ст. 136 НК РФ и с учетом Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 06.12.2001 N 257-О штрафы должны взыскиваться с банков в порядке, аналогичном порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения. Таким образом, взыскание штрафов, приведенных в гл. 18 НК РФ, будет происходить так же, как и взыскание штрафов с организаций (во внесудебном или в судебном порядке в зависимости от суммы штрафа).

Налоговый орган обязан предложить организации и индивидуальному предпринимателю добровольно уплатить сумму налоговой санкции. Для этого он направляет им соответствующее требование, в котором устанавливается срок добровольной уплаты налоговой санкции. В течение этого срока решение о взыскании налоговой санкции исполнению не подлежит.

Срок для добровольной уплаты санкции в НК РФ не определен.

Решение о взыскании налоговой санкции вступает в силу после истечения срока, указанного в требовании. Налоговый орган должен направить соответствующее постановление на исполнение судебному приставу-исполнителю в течение пяти дней со дня истечения срока, указанного в требовании. Эти обстоятельства (направление требования, соблюдение сроков) должны проверяться судебным приставом-исполнителем.

Судебный пристав-исполнитель должен принять постановление налогового органа к производству. При этом должно быть возбуждено исполнительное производство и назначен срок для добровольной уплаты штрафа. Если штраф не будет уплачен, судебный пристав-исполнитель сможет применить меры принудительного исполнения, которые предусмотрены в Федеральном законе "Об исполнительном производстве" (обращение взыскания на денежные средства плательщика, арест и реализация его имущества и т.д.).

Лицо, которое привлекается к ответственности за совершение налогового правонарушения, вправе обжаловать решение о взыскании налоговой санкции (по всей видимости, решение должно вручаться ему под расписку, передаваться иным способом или направляться по почте вместе с требованием).

Обжалование решения о взыскании налоговой санкции возможно как в вышестоящий налоговый орган, так и в арбитражный суд.

При этом в первом случае исполнение решения приостанавливается автоматически. В случае обжалования в арбитражный суд исполнение решения может быть приостановлено, если будет заявлено об обеспечении иска в виде приостановления взыскания по оспариваемому решению и суд это заявление удовлетворит [ст. 92 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ)]. Кроме того, соответствующая судебная процедура возлагает на налогоплательщика дополнительную обязанность по уплате государственной пошлины. Однако в упоминавшемся Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П говорится о том, что при обжаловании решение о взыскании штрафа должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе.

До формирования соответствующей практики налогоплательщики скорее всего будут использовать последовательное обжалование решения в вышестоящий орган согласно структуре налоговых органов, а только затем прибегать к судебной процедуре защиты.

Копия жалобы должна направляться в налоговый орган, вынесший решение о взыскании штрафа.

Следует отметить, что поскольку решение о взыскании налоговой санкции принимается на основе решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, то фактически обжаловаться должно решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Срок на подачу жалобы равен трем месяцам со дня, когда лицу стало известно о нарушении его прав.

Если вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо оставят решение о взыскании штрафа в силе, срок на обжалование в суд исчисляется с даты, когда лицом было получено решение, вынесенное вышестоящим органом или должностным лицом.

Учитывая, что решение о взыскании налоговой санкции обращается к исполнению после истечения срока для добровольной уплаты штрафа, реальная защита прав налогоплательщика от взыскания налоговой санкции может быть обеспечена при условии обжалования такого решения в течение установленного налоговым органом срока добровольного исполнения требования.

Обжалование решения о взыскании налоговой санкции в более поздний срок в ряде случаев не позволит обеспечить приостановление решения, поскольку соответствующее решение уже может быть исполнено (подобный случай может рассматриваться как излишнее взыскание).

Если исполнительное производство возбуждено, то рассмотрение вопросов о приостановлении и прекращении исполнительного производства регулируется Федеральным законом "Об исполнительном производстве", а перечень случаев, при которых исполнительное производство приостанавливается, приведен в ст. ст. 20 и 21 вышеназванного Федерального закона, в том числе оспаривание должником исполнительного документа в судебном порядке.

В то же время Закон N 137-ФЗ предусмотрел и другой порядок взыскания штрафов. Действие новой редакции ст. ст. 46 и 47 НК РФ распространено и на взыскание штрафов (порядок, аналогичный взысканию недоимки и пеней), что формально означает возможность взыскания штрафов налоговыми органами и без обращения к судебному приставу-исполнителю.

Но, учитывая наличие двух порядков взыскания штрафов, представляется, что применяться должен специальный порядок взыскания штрафов, установленный в ст. 103.1 НК РФ, который предоставляет налогоплательщикам дополнительные гарантии в виде более длительного срока на обжалование и возможностей обжалования.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности. Обязанность по доказыванию обстоятельств правонарушения и вины налогоплательщика возложена на налоговые органы.

В связи с тем что изменениями, внесенными Законом N 137-ФЗ в НК РФ, допускается внесудебное взыскание штрафов, доказывание вины должно производиться в установленном законом порядке, но наличие судебного решения об установлении виновности не будет являться обязательным во всех случаях. Именно с этим связано исключение из п. 6 ст. 108 НК РФ слов "и установлена вступившим в законную силу решением суда".

С 2006 г. установление обстоятельств, смягчающих ответственность, может производиться не только судом, но и налоговым органом, рассматривающим дело. Перечень таких обстоятельств носит открытый характер (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ). При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа уменьшается не менее чем в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ).

В Постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" говорится, что п. 3 ст. 114 НК РФ определен только минимальный предел снижения налоговой санкции. В этой связи суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Но читателям журнала следует обратить внимание на то, что установление налоговым органом таких обстоятельств допускается только по решениям о взыскании, исполнение которых возможно во внесудебном порядке (п. 4 ст. 112 НК РФ).

Порядок взыскания налоговых санкций приведен и в новой редакции п. 7 ст. 114 НК РФ, которая, в свою очередь, дублирует положения ст. 103.1 Кодекса; исключением является использование понятия "налогоплательщик".

3. Новый порядок взыскания недоимок по страховым взносам

на обязательное пенсионное страхование, пеней и штрафов

Законом N 167-ФЗ введен страховой взнос на обязательное пенсионное страхование.

Согласно ст. 2 Закона N 167-ФЗ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, которое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, является составной частью законодательства Российской Федерации об обязательном пенсионном страховании.

При регулировании отношений, связанных с уплатой обязательных платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части контроля за их уплатой, приоритет отдается Закону N 167-ФЗ.

Согласно ст. 25 Закона N 167-ФЗ порядок осуществления контроля за уплатой страховых взносов определяется не законодательством о налогах и сборах, а законодательством, регулирующим деятельность налоговых органов, не совпадающим по своему содержанию с законодательством о налогах и сборах.

На налоговые органы возложена обязанность по контролю за правильностью исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Правильность исчисления страховых взносов проверяется налоговыми органами исключительно в порядке, установленном НК РФ, в рамках проверки заявленного налогоплательщиками налогового вычета по единому социальному налогу, уменьшения или принятия в расходы страховых взносов в рамках специальных налоговых режимов, которыми предусмотрено освобождение от уплаты единого социального налога.

Законом N 137-ФЗ уточнен порядок взаимодействия налоговых органов и органов ПФР.

С 1 января 2006 г. налоговые органы обязаны передавать соответствующему территориальному органу ПФР сведения о сумме задолженности по уплате страховых взносов в течение двух месяцев со дня ее выявления.

Существенно изменяется и порядок взыскания указанной задолженности.

До 2006 г. взыскание недоимки по страховым взносам и пени осуществлялось территориальными органами ПФР в судебном порядке. Порядок взыскания штрафов не был установлен Законом N 167-ФЗ. Исходя из конституционно-правового запрета бесспорного взыскания санкций суммы штрафов должны взыскиваться в судебном порядке при наличии вины страхователя в совершении нарушений и при несогласии страхователя с вынесенным в отношении его решением о взыскании штрафа.

Начиная с 2006 г. взыскание штрафов может производиться во внесудебном порядке.

Размер задолженности, возможной к взысканию во внесудебном порядке, совпадает с размером задолженности, установленным НК РФ (5000 руб. - для индивидуальных предпринимателей и 50 000 руб. - для юридических лиц). Но в отличие от НК РФ в Законе N 167-ФЗ речь идет о причитающейся к уплате сумме в целом (недоимка, пени и штрафы) и без привязки к расчетному периоду.

На это также указывает норма, предписывающая направлять страхователю требование о добровольной уплате недоимки по страховым взносам, пеней, штрафов в трехмесячный срок со дня получения от налоговых органов сведений о сумме задолженности.

Новая ст. 25.1 Закона N 167-ФЗ описывает содержание требования и приводит процедуру его направления, которая похожа на направление требования об уплате налога (ст. 69 НК РФ).

Срок исполнения требования о добровольной уплате недоимки по страховым взносам, пеней, штрафов законом не установлен и будет определяться при направлении требования органом ПФР. Если в указанный в требовании срок оно не исполнено, соответствующая задолженность может быть взыскана на основании решения руководителя (заместителя) территориального органа ПФР.

С момента выявления задолженности и направления требования о добровольной уплате недоимки по страховым взносам, пеней, штрафов может пройти, по меньшей мере, пять месяцев (два месяца отводится на направление сведений налоговым органом, три месяца - на направление требования органом ПФР) плюс срок для исполнения требования, а также срок на принятие решения о взыскании (этот срок не установлен Законом N 167-ФЗ). При этом задолженность могла образоваться еще раньше, и за истекшее время ее размер мог существенно увеличиться, или, наоборот, она могла быть полностью погашена. В последнем случае страхователю следует представить соответствующие документы (копии платежных поручений), подтверждающие уплату задолженности.

Вместе с тем, учитывая, что информация о задолженности будет передаваться налоговыми органами, следует признать реальную возможность органов ПФР с учетом полученных от налоговых органов документов взыскивать раздельно недоимку по страховым взносам, пени и штрафы с тем, чтобы реализовать внесудебный порядок.

В решении о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов указываются срок и порядок его обжалования.

Если решение о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов обжаловано в вышестоящий орган страховщика, то исполнение этого решения приостанавливается, а о времени и месте рассмотрения жалобы лицо должно быть извещено не позднее чем за 10 дней.

При обжаловании решения о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов в арбитражный суд оно может быть приостановлено в порядке арбитражного процессуального законодательства.

В Законе N 167-ФЗ содержится неточность в части срока обращения решения о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов к исполнению, которое доводится до сведения страхователя в срок не позднее пяти дней после вынесения (п. 7 ст. 25.1 Закона N 167-ФЗ).

Согласно п. 14 ст. 25.1 Закона N 167-ФЗ в тот же срок - в течение пяти дней со дня вынесения - решение обращается к исполнению путем направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю. Однако в таком случае страхователь вряд ли сможет эффективно защитить свои права путем обжалования решения о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов, поскольку соответствующие исполнительные действия могут начать осуществляться.

4. Переходные положения

Новый порядок взыскания налогов, сборов, а также пеней начал действовать с 1 января 2006 г.

В соответствии со ст. 3 Закона N 137-ФЗ исковые заявления, поданные и не рассмотренные судом до 1 января 2006 г., подлежат рассмотрению в соответствии с АПК РФ. Изменение Законом N 137-ФЗ порядка взыскания само по себе не является основанием для прекращения производства по делу.

Вместе с тем в случае если сроки совершения действий по взысканию недоимки и штрафов соблюдаются, налоговый орган и территориальный орган ПФР вправе взыскивать начиная с 2006 г. во внесудебном порядке задолженность, образовавшуюся до 2006 г., в отношении которой исковое заявление в суд не подавалось.

С.В.Разгулин

Государственный советник

налоговой службы Российской Федерации

I ранга

Подписано в печать

06.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——