"Налоговый вестник", 2006, N 1

О НАЛОГОВОМ АДМИНИСТРИРОВАНИИ ПРИМЕНИТЕЛЬНО К ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

1. Общие положения

Вопросы применения положений ст. 76 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) неоднократно и достаточно подробно рассматривались в экономической печати.

Однако до сих пор не утвержден нормативный правовой документ, регламентирующий порядок применения налоговыми органами процедуры приостановления операций по счетам налогоплательщиков как обеспечительной меры исполнения последними обязанности по уплате налогов и сборов.

К настоящему времени в силу не только актуальности, но и динамики российского законодательства о налогах и сборах применительно к процессу совершенствования налогового администрирования нерешенные вопросы вышеназванной процедуры приобретают особую значимость.

2. Правовая характеристика терминов, применяемых

к деятельности кредитных организаций

Из арбитражной практики следует, что существует значительный объем нерегламентированных процедурных вопросов применения ст. 76 НК РФ, усложняющих работу кредитных организаций и приводящих к наложению налоговыми органами штрафных санкций по основаниям ст. 134 настоящего Кодекса.

В значительной мере это обусловлено отсутствием в законодательстве о налогах и сборах правовой характеристики понятия "налоговое администрирование" как такового и производных от него терминов ("налоговый администратор", "объект налогового администрирования", "орган налогового администрирования" и т.д.).

Характеристика отдельных терминов, связанных с налоговым администрированием, тем не менее дается в экономической литературе. Так, в статье В.Е. Кузнеченковой "Процессуальный порядок привлечения банков к налоговой ответственности" (Банковское право. - 2004. - N 4) приводится группировка экономических субъектов по форме их участия в процессе налогового администрирования, а именно:

первая группа - органы налогового администрирования;

вторая группа - лица, содействующие налоговому администрированию.

При этом первая группа включает финансовые, налоговые и таможенные органы, а также органы государственных внебюджетных фондов.

Ко второй группе, то есть к лицам, содействующим налоговому администрированию, отнесены физические лица и организации, которые оказывают какое-либо содействие деятельности налоговых администраций.

Вместе с тем представляется достаточно спорным мнение автора вышеуказанной статьи об отнесении банков ко второй группе по тем основаниям, что банки фактически обязаны контролировать постановку налогоплательщиков на учет в налоговых органах, сообщать об открытии или закрытии счетов организаций и индивидуальных предпринимателей в налоговый орган по месту их учета в установленный срок, а также выдавать налоговым органам справки по операциям и счетам организаций и индивидуальных предпринимателей.

В этом отношении, по нашему мнению, представляется более обоснованной позиция В.Ф. Евтушенко, изложенная в статье "Некоторые проблемы установления агентских функций в налоговых правоотношениях" (Финансовое право. - 2004. - N 3), в которой автор приводит иную группировку субъектов налоговых правоотношений в зависимости от их агентских функций в отношении налогового права, а именно:

- лица, содействующие уплате и поступлению налогов и сборов в бюджет:

1) налоговые агенты;

2) сборщики налогов;

3) представители налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов;

- лица, содействующие налоговому администрированию:

1) банки;

2) органы регистрации.

При этом автор обращает внимание на условность такого деления, так как, например, банки наделены полномочиями, которые позволяют их отнести и к первой, и ко второй группе.

В качестве мотивации данного суждения приводятся полномочия банков в налоговых отношениях как представителей государственного интереса, который заключается в заинтересованности государства и муниципальных образований в полном и своевременном поступлении сумм налогов и сборов в бюджеты и государственные внебюджетные фонды, в том числе обязанности банков, предусмотренные ст. 76 НК РФ.

Однако, по нашему мнению, именно перечень обязанностей и полномочий банков, содержащихся в законодательстве о налогах и сборах, их роль в осуществлении налогового контроля, объем проходящих через банковскую систему налоговых платежей, сравнительный анализ применяемых к банкам и иным участникам налоговых правоотношений мер ответственности, а также предметный анализ последствий банковского кризиса 1998 г. свидетельствуют о том, что при характеристике субъектов налоговых правоотношений применительно к их участию в налоговом администрировании банки правильнее относить к основной категории лиц наряду с налоговыми, финансовыми и таможенными органами.

Правомерность такой позиции может быть подтверждена детальным рассмотрением вопросов участия кредитных организаций в процессе приостановления налоговыми органами операций налогоплательщиков (налоговых агентов) по счетам в банках, а также неурегулированности до настоящего времени применения вышеназванной процедуры, что отражается также в материалах арбитражной практики.

3. Документы, которыми руководствуются налоговые органы

при принятии решения о приостановлении операций

налогоплательщика по счетам в банке

В соответствии со ст. ст. 72 и 76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке является одним из способов обеспечения исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, в частности обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога или сбора.

При вынесении решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента (далее - Решение) налоговые органы руководствуются следующими нормативными правовыми актами:

1) Приказом МНС России от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 "О совершенствовании работы налоговых органов по применению мер принудительного взыскания налоговой задолженности", утвердившим формы решений о приостановлении (об отмене приостановления) операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке;

2) Приказом МНС России от 02.04.2003 N БГ-3-29/159 "Об утверждении Порядка направления требования об уплате налога, вынесения решения о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сборов) - организации или налогового агента - организации на счетах в банках и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке" (до отказа Минюстом России в регистрации - Письмо Минюста России от 28.06.2004 N 07/6170-ЮД);

3) Приказом МНС России от 30.06.2004 N САЭ-3-24/401@ "О введении в промышленную эксплуатацию программно-технического комплекса "Банковские счета";

4) Приказом МНС России от 03.09.2004 N САЭ-3-24/490@ "О внесении изменений в Приказ МНС России от 30.06.2004 N САЭ-3-24/401@ "О введении в промышленную эксплуатацию программно-технического комплекса "Банковские счета";

5) Приказом ФНС России от 03.11.2004 N САЭ-3-24/21@ "Об утверждении Порядка направления в банки решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и решения об отмене приостановления операций в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи".

Принципиально важно при этом отметить, что ни один из вышеназванных документов в исчерпывающем виде не раскрывает непосредственно процедуру принятия и отмены Решения и не устанавливает порядка взаимодействия субъектов налоговых правоотношений, что позволяет отдельным налоговым органам изменять содержание обязанностей участников отношений, регулируемых НК РФ, и создает предпосылки для нарушения кредитными организациями требований Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) и банковского законодательства.

Обоснованность такой позиции подтверждается в первую очередь тем, что до настоящего времени нет ясности в вопросе, применительно к каким счетам налогоплательщика направляется Решение, а также отсутствует конкретный перечень банковских операций по счету, на которые распространяется Решение.

4. Определение понятия "счет (счета)"

На протяжении целого ряда лет в экономической печати публикуются разъяснения представителей налоговых органов, а также мнения различных экспертов и специалистов по вопросу использования в НК РФ понятия "счет (счета), открытые на основании договора банковского счета" (ст. 11 Кодекса). В основном споры шли вокруг порядка применения положений ст. 86 НК РФ, иными словами, о наименовании счетов, о которых должен сообщить банк налоговым органам при их открытии (закрытии), прежде всего в отношении отнесения к таковым ссудных и депозитных счетов.

Например, такие разъяснения размещались на официальном интернет-сайте МНС России в апреле 2003 г. и в январе 2004 г., публиковались в журнале "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке" N 9/2004(67) (разъяснение МНС России от 24.02.2004 N 24-1-11/126). При этом в одних разъяснениях признавалось правомерным распространение действия положений статьи НК РФ на ссудные и депозитные счета, а в других вышеуказанные счета признавались внутрибанковскими и не подпадающими под определение ст. 11 Кодекса.

В этой ситуации представляется целесообразным при рассмотрении данного вопроса исходить из того, что понятие "счет (счета)", используемое в законодательстве о налогах и сборах, толкуется в ст. 11 НК РФ как расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей. Открываемые и закрываемые юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям ссудные счета и счета по учету внесенного депозита не подпадают под используемое НК РФ понятие "счет", так как при осуществлении кредитования банк открывает заемщику ссудный счет, который не является счетом в смысле договора банковского счета, а служит для отражения задолженности заемщика банку по выданным ссудам и является способом бухгалтерского учета денежных средств и материальных ценностей. Счета же по учету вкладов (депозитов) открываются по основаниям ст. 834 ГК РФ и в соответствии с договором банковского вклада (депозита), предусматривающим обязательства банка учитывать на вышеуказанном счете полученные от вкладчика денежные средства, а по истечении срока депозита - вернуть определенную сумму на расчетный счет клиента.

Следовательно, вышеуказанные обстоятельства исключают возможность распространения понятия "счета" в соответствии со ст. 11 НК РФ на ссудные и депозитные счета.

Вышеприведенная позиция подтверждается мнением Минфина России (Письма от 14.04.2003 N 04-01-10/2-24, от 21.06.2005 N 03-02-07/1-155), а также выводами Верховного Суда Российской Федерации (Решение от 01.07.1999 N ГКПИ99-484) и ФАС Восточно-Сибирского и Уральского округов (Постановления от 04.05.2000 по делу N 09-389/2000-АК, от 22.08.2000 по делу N Ф09-901/2000-АК и от 27.02.2003 по делу N А19-2553/02-21-26-Ф02-348/2003-С1).

Аналогичной позиции придерживается Минфин России и в отношении транзитных валютных и специальных транзитных валютных счетов (Письма от 21.06.2005 N 03-02-07/1-155, от 09.09.2004 N 03-02-07/30).

Нельзя не заметить, что по основаниям Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" именно на Минфин России возложены полномочия по разъяснению вопросов применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 34.2 НК РФ). В свою очередь налоговые органы предоставляют налогоплательщикам информацию, необходимую для целей законодательства о налогах и сборах (Письмо Минфина России от 14.01.2005 N 03-02-07/2-4).

Следовательно, позиция Минфина России имеет приоритет над доводами налоговых органов, что применительно к положениям ст. 76 НК РФ означает их распространение только на те банковские счета, которые удовлетворяют условиям п. 2 ст. 11 Кодекса. К таковым счетам, в частности, относятся расчетные, корреспондентские, текущие и текущие валютные счета.

В отношении же необходимости установления закрытого перечня проводимых банком операций по счету, на которые распространяется Решение, по мнению автора, необходимо исходить из следующего.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. При этом вышеуказанное ограничение не распространяется на платежи, очередность которых в соответствии с ГК РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

5. Порядок осуществления и приостановления операций

по банковским счетам

Как следует из положений ст. 76 НК РФ, инкассовое поручение налогового органа, выставленное на взыскание недоимки по налоговым платежам, должно исполняться после исполнения платежей по первой и второй группам очередности, установленной ст. 855 ГК РФ. При этом в соответствии с п. 2 ст. 855 ГК РФ списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступления документов.

Вместе с тем текущие налоговые платежи с более поздней, чем инкассовое поручение, датой, перечисление которых предусмотрено ст. 134 НК РФ, могут быть исполнены банком только после исполнения инкассового поручения. Следовательно, до момента их перечисления текущие платежи переходят в разряд просроченных.

При этом налогоплательщик может полагать, что в силу действия п. 3 ст. 75 НК РФ пени на данную сумму недоимки не начисляются, так как он фактически не в состоянии погасить недоимку. Однако Минфин России в своих разъяснениях заявителям по такой группе вопросов обращает внимание на то, что приостановление расходных операций по счету не препятствует налогоплательщику уплатить причитающиеся суммы налогов и пеней. Если налогоплательщик не предпринимает меры по уплате недоимки, в том числе в период действия Решения, то п. 3 ст. 75 НК РФ не препятствует начислению пеней исходя из суммы недоимки в полном объеме (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 18.04.2005 N 03-02-07/1-100).

В ст. 46 НК РФ также не содержится положений об исключении возможности взыскания данной задолженности путем выставления инкассового поручения к счету налогоплательщика (в том числе и непосредственно банку как налогоплательщику, по счетам которого может быть вынесено Решение). Не содержатся соответствующие положения и в нормативно-правовых документах налоговых органов.

При этом заслуживают внимания логика рассуждения и выводы, приведенные в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 28.11.2003, оставленном без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 16.02.2004 и отмененном Постановлением кассационной инстанции от 04.06.2004 по делу N КА-А40/4308-04 по заявлению банка "Первое общество взаимного кредита" к Межрайонной инспекции МНС России N 44 по г. Москве о признании недействительным ее Решения от 19.09.2003 N 05-14-2/10 о привлечении банка к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 135 НК РФ, в связи с отказом банка исполнять инкассовые поручения налогового органа на взыскание текущих налоговых платежей применительно к очередности, установленной ст. 855 ГК РФ.

Вышепоименованные материалы судебных инстанций реально доказывают наличие объективных предпосылок для различных трактовок положений ст. 76 НК РФ.

Определенная ясность по этой группе вопросов появится при принятии поправки в ст. 76 НК РФ, содержащейся в законопроекте "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", который находится в настоящее время на рассмотрении в Государственной Думе Российской Федерации, а именно предлагается абз. 2 п. 1 ст. 76 Кодекса дополнить словами ", а также на операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов (авансовых платежей), сборов, соответствующих пеней и штрафов и их перечислению в бюджетную систему Российской Федерации".

Однако предполагаемая поправка не вносит всех необходимых уточнений в характеристику приостанавливаемых расходных операций применительно к положениям ст. 134 НК РФ, исключающих возможность проведения банком расходных операций по счету в пользу третьих лиц. Вместе с тем к числу расходных операций относятся перечисление остатков по закрываемому банковскому счету, а также перечисление по чеку на выдачу заработной платы. В данных случаях перечислений в пользу третьих лиц не осуществляется.

Применительно к вышеназванной ситуации представляют практический интерес выводы кассационных инстанций арбитражных судов, содержащиеся в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.02.2004 по делу N А19-13068/03-33-Ф02-165/04-С1, от 06.05.2005 по делу N А19-26520/04-44-Ф02-1937/05-С1, от 23.01.2004 по делу N А33-1874/03-С3-Ф02-4976/03-С1, а также ФАС Волго-Вятского округа от 14.04.2004 по делу N А38-3745-5/480-2003.

Так, в одних случаях суд пришел к выводу об обоснованности действий банка по выдаче своему клиенту наличных денежных средств по чекам на выплату заработной платы при наличии к его счету Решения и об отсутствии состава правонарушения, предусмотренного ст. 134 НК РФ, так как отсутствует факт перечисления средств третьим лицам.

В других случаях судом был сделан вывод о том, что вынесение налоговым органом Решения не может являться причиной задержки уплаты текущих налогов налогоплательщиком и не освобождает банк от обязанности своевременного исполнения платежных поручений налогоплательщиков на уплату налогов и сборов и инкассовых поручений на взыскание налогов и сборов.

Иные выводы содержатся в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа кассационной инстанции от 16.05.2005 по делу N А39-5328/2004-417/11 по заявлению АК Сберегательного банка Российской Федерации о признании недействительным решения налогового органа о привлечении банка к налоговой ответственности прежде всего на основании ст. 134 НК РФ. В качестве обоснования своей позиции банк указывал на целевой характер средств, поступающих в рамках реализации положений Постановления Правительства РФ от 25.02.2003 N 120 "О предоставлении в 2003 году субсидий из федерального бюджета на государственную поддержку отдельных программ и мероприятий в сельском хозяйстве" на расчетные счета налогоплательщиков, по счетам которых имеются Решения.

В данном случае обратимся к отдельным положениям вышеназванного Постановления Правительства РФ, направленного на продление ранее утвержденного Постановлением Правительства РФ от 06.04.2001 N 272 Порядка предоставления в 2001 году субсидий из федерального бюджета на государственную поддержку отдельных отраслей сельскохозяйственного производства (далее - Порядок).

Согласно п. 5 Порядка получателями субсидий могут быть юридические лица любой организационно-правовой формы, а также крестьянские (фермерские) хозяйства.

При этом в соответствии с п. 6 Порядка основанием для расчета и выплаты субсидий являются фактически произведенные за отчетный период текущего финансового года расходы, на которые предоставляются субсидии, подтвержденные соответствующими первичными документами и связанные с поддержкой определенных отраслей сельского хозяйства (например, с поддержкой северного оленеводства, отечественного овцеводства, элитного семеноводства и др.).

Процедура предоставления субсидий предусматривает определенную схему, в рамках которой осуществляется поэтапное взаимодействие между получателем субсидий, органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации, на территории которого он осуществляет свою деятельность, Минсельхозом России, Минфином России, управлениями Федерального казначейства по субъекту Российской Федерации и кредитными организациями.

Непосредственное перечисление субсидий на счета получателя, открытые в кредитных организациях, осуществляется управлением Федерального казначейства по субъекту Российской Федерации на основании платежных поручений органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации на перечисление денежных средств в счет поступивших на его лицевой счет средств федерального бюджета.

Особо отметим, что в соответствии с п. 13 Порядка данные операции относятся к кассовым расходным операциям, отражаемым на лицевых счетах органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Кроме того, средства федерального бюджета при финансировании субсидий могут при необходимости напрямую перечисляться со счетов отделений Федерального казначейства на банковские счета получателей субсидий. В таком случае они будут относиться к расходам Минсельхоза России.

При этом в соответствии с п. 16 Порядка контроль за достоверностью документов, подтверждающих фактические объемы произведенных получателями субсидий соответствующих затрат, осуществляется органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.

Контроль за правильным исчислением и выплатой органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации субсидий на поддержку сельскохозяйственного производства, а также за целевым использованием бюджетных средств осуществляет Минсельхоз России.

Минфин России и его территориальные органы осуществляют финансовый контроль согласно бюджетному законодательству Российской Федерации.

Таким образом, предложенная Правительством РФ схема направлена на стимулирование деловой активности и наращивание объемов сельскохозяйственного производства.

Следовательно, невыполнение кредитными организациями порядка перечисления средств получателей субсидий дает основание для постановки вопроса о нарушении кредитными организациями положений вышеназванного Постановления Правительства РФ и, как следствие, бюджетного законодательства.

Вместе с тем остается неясным порядок отражения этих средств в рамках бюджетного учета, так как они перечисляются как субсидии из средств федерального бюджета при их практически одновременном возвращении в бюджетную систему в качестве налогов и пеней при погашении имеющейся у получателя субсидий задолженности по налоговым платежам в рамках выполнения Решения.

Однако вышеприведенные обстоятельства не были приняты к рассмотрению арбитражным судом, поскольку ст. ст. 76 и 134 НК РФ не содержат исключений относительно назначения платежей.

Признавая юридическую правомерность такой постановки вопроса, нельзя не сделать вывод о том, что банк в подобной ситуации попадает в так называемые правовые ножницы. С одной стороны, что и подтверждено решением арбитражного суда, банк нарушает положения законодательства о налогах и сборах, совершая налоговое правонарушение с последующей уплатой в бюджет штрафных санкций. С другой стороны, в случае выполнения решения он уклоняется от выполнения положений бюджетного законодательства и нормативных актов Правительства РФ.

Уместно отметить, что право налоговых органов принимать решение вытекает из налоговых правоотношений, а отношения между банком и клиентом являются гражданско-правовыми, где основания расторжения договора банковского счета определяются законом (ст. 859 ГК РФ) и соглашением сторон.

Применительно к банку выполнение Решения не означает прекращение обслуживания данного счета клиента. В соответствии с договором банковского счета (ст. ст. 845 и 846 ГК РФ) и на основании Положения Банка России от 03.10.2002 N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации", изданного в соответствии с Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", кредитные организации обязаны проверять и регистрировать поступающие к счету документы, осуществлять учет сумм, помещенных в картотеку, не оплаченных из-за отсутствия денежных средств на счете расчетных документов, составлять справки, а также определять очередность исполнения документов применительно к ст. 855 ГК РФ, например, определять, относятся поступившие в банк исполнительные документы к документам о взыскании средств в связи с причинением вреда здоровью либо свидетельствуют о возмещении имущественного ущерба.

Обеспечение правильного исполнения Решения, исключающего возможность предъявления банку штрафных санкций согласно ст. ст. 132 и 134 НК РФ, в отсутствие жесткого регламента применения данной обеспечительной меры приводит к дополнительным материальным и трудовым затратам со стороны банка, не соотносимым с суммой долга налогоплательщика.

Вместе с тем в ст. 76 НК РФ отсутствует и такое важное положение, как соразмерность применения налоговыми органами обеспечительной меры путем вынесения Решения и малозначительности совершенного правонарушения. В отдельных случаях сумма недоимки значительно ниже суммы пени, тогда как Решение выносится с учетом общей суммы.

Не вполне, по мнению автора, урегулирован законодательством и нормативными правовыми документами вопрос о сроке действия Решения.

В первоначальной редакции п. 5 ст. 76 НК РФ действие Решения было ограничено тремя месяцами в календарном году. Однако Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" такое ограничение было отменено, и в настоящее время период действия Решения не ограничен временными рамками.

Вместе с тем не единичны случаи, когда налогоплательщик и банк безосновательно и на неопределенный период времени не имеют возможности открывать банковские счета и проводить полноценные операции по ним, что в данных условиях противоречит положениям гражданского законодательства, определяющим порядок открытия, проведения операций и закрытия банковского счета (ст. ст. 845, 846, 848 и 859 ГК РФ), а также п. 2 ст. 49 ГК РФ, устанавливающему, что юридическое лицо может быть ограничено в правах только в случаях и в порядке, предусмотренных законом.

В наибольшей степени отсутствие регламента приостановления операций по счетам налогоплательщиков как обеспечительной меры исполнения последними обязанности по уплате налогов и сборов проявляется при закрытии счета налогоплательщика, по которому было принято Решение.

Статьей 859 ГК РФ установлено право клиента расторгнуть с банком договор банковского счета в любое время и без каких-либо ограничений. Следовательно, банк не вправе чинить препятствия клиенту в осуществлении его законного права даже при наличии Решения.

Вышеизложенная позиция подтверждается выводами Пленума ВАС РФ (Постановление от 19.04.1999 N 5 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с заключением, исполнением и расторжением договоров банковского счета") об отсутствии в законодательстве возможности ограничения права клиента на расторжение договора, а также о неправомерных действиях банка по удержанию остатка денежных средств на закрываемом счете.

На основании п. п. 2.20, 12.11 - 12.12 Положения Банка России от 03.10.2002 N 2-П банк осуществляет возврат всех расчетных и исполнительных документов, находящихся в картотеке клиента. Следовательно, банк осуществляет возврат налоговому органу также Решения по закрываемым счетам, что дает возможность банку, несмотря на ограничение по открытию новых счетов, закрепленному в п. 9 ст. 76 НК РФ, открыть этому же клиенту новый счет (так как Решение отсутствует ввиду его возврата налоговому органу).

Вместе с тем данные действия по соблюдению банками порядка закрытия и открытия банковского счета могут быть расценены налоговыми органами как уклонение клиента-налогоплательщика от уплаты налогов при содействии банка.

В случае же толкования налоговыми органами действий банка по закрываемому счету при выдаче остатка денежных средств клиенту либо при перечислении остатка на другой счет как проведение расходной операции по счету и, как следствие, установление запрета на проведение такой операции клиент-налогоплательщик может расценить действия банка как неправомерное удержание денежных средств на счете и предъявить к банку требование об уплате неустойки или требование об уплате процентов на основании ст. ст. 395, 856 и 866 ГК РФ.

Вышеуказанные обстоятельства также свидетельствуют о том, что необходимо определить особенности принятия налоговым органом Решения, а также его отмены в зависимости от статуса и периода функционирования налогоплательщика и банка (реорганизация, открытое конкурсное производство, ликвидация, отзыв лицензии на осуществление банковских операций и т.д.).

Например, согласно положениям п. п. 4 и 5 ч. 9 ст. 20 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) с момента отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций:

- приостанавливается исполнение исполнительных документов об имущественных взысканиях, не допускается принудительное исполнение иных документов, взыскание по которым производится в бесспорном порядке, за исключением исполнения исполнительных документов о взыскании задолженности по текущим обязательствам кредитной организации;

- прекращаются прием и осуществление по корреспондентским счетам кредитной организации платежей на счета клиентов кредитной организации (физических и юридических лиц). Кредитные организации и учреждения Банка России осуществляют возврат платежей, поступающих после дня отзыва лицензии на осуществление банковских операций в пользу клиентов кредитной организации, на счета плательщиков в банках-отправителях.

Кроме того, в п. 4 ч. 9 ст. 20 Закона N 395-1 содержатся положения о том, что до дня вступления в силу решения арбитражного суда о признании кредитной организации несостоятельной (банкротом) или о ликвидации кредитной организации запрещается исполнение обязанности по уплате обязательных платежей, возникшей до дня отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций.

Вышеприведенные законодательные нормы свидетельствуют о том, что на срок действия Решения может влиять не только принятое налоговым органом решение о его отмене, как это установлено п. 5 ст. 76 НК РФ, но и иные, предусмотренные законодательством Российской Федерации, основания.

Примечательно, что неурегулированность вопроса со счетами в банках, в отношении которых открыта процедура банкротства, которые ликвидированы либо находятся в стадии ликвидации, создает значительные трудности в системе учета налогоплательщиков непосредственно налоговыми органами. Подтверждением тому служит Письмо ФНС России от 20.05.2005 N КБ-6-24/420@ "О счетах налогоплательщиков в ликвидированных банках", направленное в территориальные налоговые органы в связи с поступающими от них запросами по вопросу отражения в информационных ресурсах налоговых органов сведений о счетах налогоплательщиков в ликвидированных банках. В вышеуказанном Письме ФНС России разъясняет, что содержащиеся в базах данных налоговых органов записи о расчетных счетах налогоплательщиков вносятся на основании действующего законодательства и ведомственных нормативных актов и отражают состояние счетов (открыт/закрыт). Далее, приводя положения ГК РФ об основаниях открытия (закрытия) расчетных счетов, в частности ст. 859 ГК РФ, ФНС России приходит к заключению, что если договор банковского счета не расторгнут до момента ликвидации кредитной организации, а в регистрирующий (налоговый) орган по месту нахождения юридического лица (по месту жительства индивидуального предпринимателя) не направлены сведения о закрытии расчетного (текущего) счета, то оснований для внесения записи о закрытии счета в Единый государственный реестр юридических лиц, Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, а также в иные базы данных налоговых органов не имеется.

Не находит своего отражения вышеобозначенная проблема и в документах ФНС России, изданных во исполнение положений Указа Президента Российской Федерации от 09.03.2004 N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" и Постановления Правительства РФ от 29.05.2004 N 257 "Об обеспечении интересов Российской Федерации как кредитора в делах о банкротстве и в процедурах банкротства" и в связи с возложением на ФНС России функций уполномоченного органа по представлению в делах о банкротстве и в процедурах банкротства требований об уплате обязательных платежей и требований Российской Федерации по денежным обязательствам.

В целях урегулирования вопросов, возникающих у территориальных налоговых органов, МНС России было направлено налоговым органам Письмо от 10.08.2004 N САЭ-6-19/162@ "О некоторых вопросах, возникающих при реализации функций уполномоченного органа", содержащее, в частности, положения относительно Решения.

Так, пп. 6.2 п. 6 вышеуказанного Письма предусмотрено, что ИМНС России осуществляет контроль за выполнением должником, находящимся в процедуре банкротства, текущих обязательств. В случае выявления нарушений по уплате текущих платежей налоговый орган направляет арбитражному управляющему требование об уплате налога с указанием срока исполнения требования. В случае неисполнения требования об уплате налога налоговый орган в соответствии со ст. 46 НК РФ принимает решение о взыскании налога (сбора) за счет денежных средств и выставляет инкассовые поручения, а также направляет решения о приостановлении операций должника по его счетам в банке.

Однако данное положение, так же как и прежде, не учитывает вышеупомянутую норму ст. 20 Закона N 395-1, а также положения п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" о том, что со дня принятия арбитражным судом решения о признании юридического лица банкротом и об открытии конкурсного производства снимаются ранее наложенные аресты на имущество должника и иные ограничения распоряжения его имуществом, а наложение новых арестов на имущество и иные ограничения распоряжения его имуществом не допускаются.

Заметим, что аналогичные положения содержатся и в пп. 6 п. 1 ст. 50.19 Федерального закона от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" в отношении кредитных организаций, которые признаны судом банкротами и по которым также открыто конкурсное производство.

При этом согласно положениям ст. 130 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" под имуществом должника понимается все имущество, находящееся у должника и составляющее конкурсную массу.

Можно предположить, что данная проблема будет предметно рассмотрена ФНС России применительно к практической реализации налоговыми органами положений Федерального закона от 02.07.2005 N 83-ФЗ, которым были внесены изменения в Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" и в ст. 49 ГК РФ, предусматривающие исключение недействующего юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц по решению регистрирующего органа при условии непредставления им отчетности и неведении банковских операций хотя бы по одному банковскому счету в течение 12 месяцев.

В то же время в соответствии с Федеральным законом от 18.07.2005 N 89-ФЗ "О внесении изменения в статью 859 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации" внесено изменение в ст. 859 ГК РФ, предоставляющее банку право, если иное не предусмотрено договором, при отсутствии в течение двух лет денежных средств на счете клиента и операций по этому счету отказаться от исполнения договора банковского счета, предупредив об этом клиента в письменной форме. Договор банковского счета считается расторгнутым по истечении двух месяцев со дня направления банком такого предупреждения, если на счет клиента в течение этого срока не поступили денежные средства.

При этом положения Федерального закона от 18.07.2005 N 89-ФЗ распространяются на отношения, возникшие из договоров банковского счета, заключенных до вступления в силу настоящего Закона.

Отсутствие установленных правил принятия Решения становится причиной споров налогоплательщиков и налоговых органов и по вопросу срока и обоснованности вынесения Решения, а именно выносится ли оно одновременно с вынесением решения о взыскании налога и является ли Решение действительным при несовпадении таких сроков.

Данная проблема была рассмотрена ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 02.09.2004 по делу N А33-4427/04-С3-Ф02-3432/04-С1. При этом суд исходил из того, что в силу п. 2 ст. 76 НК РФ Решение принимается руководителем (его заместителем) налогового органа, направившим требование об уплате налога, в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по уплате налога.

В этом случае Решение может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога.

Данное правило не означает, что Решение не может быть принято позднее даты вынесения решения о взыскании налога. Вышеуказанное правило следует рассматривать как адресованный налоговому органу запрет приостанавливать операции до вынесения решения о взыскании налога.

Кроме того, суд указал, что из текста п. 2 ст. 76 НК РФ не следует, что основанием для признания Решения недействительным является неодновременность вынесения его с решением о взыскании задолженности по налогам.

Суд сделал вывод о том, что Решение может быть вынесено позднее решения о взыскании налога и такой порядок не противоречит положениям НК РФ и не свидетельствует о незаконности Решения.

В части обоснованности вынесения Решения практический интерес представляют Постановления арбитражных судов кассационной инстанции Центрального округа от 14.05.2005 по делу N А14-14440-2004/392/25, Северо-Западного округа от 20.05.2005 по делу N А56-15714/04 и Западно-Сибирского округа от 24.05.2005 по делу N Ф04-3145/2005(11487-А27-29).

В первых двух случаях предметом рассмотрения явились действия налогового органа по предъявлению к взысканию с налогоплательщика сумм доначисленного в ходе проверки налога и пени при одновременном вынесении Решения. Признанное впоследствии арбитражным судом по заявлению налогоплательщика решение налогового органа о взыскании сумм налога и пени недействительным не привело к отмене налоговым органом Решения в отношении налогоплательщика. Вместе с тем согласно ч. 8 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) со дня принятия решения арбитражного суда о признании недействительным ненормативного правового акта полностью или в части этот акт или отдельные его положения не применяются. В связи с этим судами была подтверждена правильность ранее сделанных судами первой и апелляционной инстанций выводов о том, что Решение налогового органа, принятое без надлежащих оснований, является недействительным.

В последнем случае детально изложена позиция суда по методологическим вопросам применения налоговыми органами обеспечительных мер, а не по процедурным, как в первом случае. Дело в том, что организация-заявитель оспаривала в суде действия налогового органа по вынесению Решения, ссылаясь на то, что в нарушение п. 3 ст. 72 НК РФ налоговая инспекция применила меры обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов и сборов в государственные внебюджетные фонды в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика. Кроме того, по мнению организации, не могут быть применены обеспечительные меры в отношении взыскания задолженности по начисленным пени, так как последнее признается в соответствии со ст. 75 НК РФ одним из способов применяемых обеспечительных мер.

Арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу, что у налоговой инспекции отсутствовали правовые основания приостанавливать операции по счетам организации в отношении сумм единого социального налога, поскольку уплаченные в качестве налога суммы перечисляются в государственные внебюджетные фонды.

Отсутствовали также у налоговой инспекции правовые основания приостанавливать операции по счетам на суммы пени, начисленные за несвоевременную уплату налогов и сборов, поскольку данная обеспечительная мера применяется только в отношении налогов и сборов.

Однако налоговая инспекция не согласилась с решением арбитражного суда, так как, по мнению налогового органа, несмотря на то что средства единого социального налога перечисляются во внебюджетные фонды, для обеспечения исполнения данной обязанности может быть применена обеспечительная мера, предусмотренная ст. 76 НК РФ, так как в соответствии с настоящим Кодексом данные платежи являются налогом. Обжалуемые ненормативные акты не могут быть признаны недействительными по причине включения в них сумм пени, так как помимо них в решениях приведены суммы недоимок, в отношении которых могут быть применены данные обеспечительные меры.

Руководствуясь ст. ст. 274, 286, п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 АПК РФ, судебная коллегия кассационной инстанции оставила без изменения решение арбитражного суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции. При этом она руководствовалась следующими обстоятельствами.

Согласно ст. 241 НК РФ часть перечисляемого единого социального налога зачисляется в доход федерального бюджета, а часть суммы - в Фонд социального страхования Российской Федерации и Фонд обязательного медицинского страхования, то есть во внебюджетные фонды.

В п. 3 ст. 72 НК РФ закреплена норма, в соответствии с которой обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика и ареста имущества не могут быть применены в качестве способа обеспечения исполнения обязательств по уплате налогов в государственные внебюджетные фонды.

Вместе с тем при вынесении Решения в части единого социального налога налоговая инспекция указала всю сумму налога без ее уменьшения на часть суммы, зачисляемой во внебюджетные фонды.

Таким образом, исходя из нормы, закрепленной в ст. 72 НК РФ, в соответствии с которой обеспечительные меры, содержащиеся в гл. 11 Кодекса, могут быть использованы для обеспечения исполнения обязанности по налогам и сборам, данные меры не могут быть применены в отношении исполнения обязанности по уплате пеней, начисленных за несвоевременную уплату налогов и сборов.

Признавая юридическую правомерность такой постановки вопроса, нельзя не сделать вывод о том, что для кредитных организаций необоснованные действия налоговых органов приводят к дополнительным трудовым и материальным затратам, связанным не только с идентификацией платежа как такового согласно указываемым реквизитам, но и с определением категории задолженности, в то время как практически все инкассовые поручения на взыскание сумм задолженности оформляются налоговыми органами на всю сумму задолженности, включая и недоимку (сумму налога), и пени.

Однако обратим внимание читателей журнала на следующее обстоятельство.

В соответствии со ст. 60 НК РФ поручение плательщика на перечисление налога (сбора) или решение о взыскании налога (сбора) исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения, без взимания платы за обслуживание по указанным операциям.

При этом за перечисление пеней и штрафов по платежным документам банк вправе взимать комиссионное вознаграждение, так как иное не установлено нормами НК РФ. Разъяснение Минфина России от 25.02.2005 N 03-02-07/2-19 по данному вопросу доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 24.03.2005 N ММ-6-10/226@.

Кроме того, положение ст. 57 Конституции Российской Федерации и выводы Конституционного Суда Российской Федерации (Постановление от 12.10.1998 N 24-П) предполагают, что конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств, то есть в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в размере налога (сбора) по инкассовому поручению налогового органа.

Следовательно, применяемая в соответствии с положениями НК РФ как обеспечительная мера по погашению налогоплательщиком взыскиваемой суммы долга может носить реальную ограничительную роль для налогоплательщика только до момента погашения суммы налога (сбора) в полном размере. Таким образом, без сумм долга по налогу (сбору) (неисполненного инкассового поручения) Решение действовать не должно.

Вышеизложенное свидетельствует о необходимости изменения налоговыми органами подходов в оформлении инкассовых поручений на взыскание задолженности по налоговым платежам, а также в принятии Решений.

Хотелось бы обратить внимание читателей еще на одну проблему, а именно на отсутствие четко определенного субъекта, представляющего налоговому органу документы об исполнении решения о взыскании налога.

Как следует из п. 6 ст. 76 НК РФ, Решение отменяется отдельным решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налоговому органу документов, подтверждающих выполнение налогоплательщиком решения о взыскании налога. Однако НК РФ не устанавливает субъекта, представляющего в налоговый орган документы о подтверждении выполнения решения о взыскании налога (выписки с лицевых счетов и т.д.), срок представления и нормы ответственности за непредставление таких документов.

Вместе с тем если таковым субъектом выступает сам налогоплательщик, налоговый орган нуждается в дополнительном временном периоде для проверки представленных документов на достоверность. Если субъектом выступает банк, требуется установить закрытый перечень документов, необходимых и достаточных к получению налоговым органом.

В случае невозможности передачи под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком-организацией уведомления о принятии Решения, такое уведомление направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма.

Однако это касается только первого этапа применения данной обеспечительной меры и фактически законодательно закрепляет порядок организации документооборота, установленный Приказом ФНС России от 03.11.2004 N САЭ-3-24/21@, но не регулирует отношения, возникающие на заключительном этапе.

В заключение заметим, что несмотря на наличие арбитражной практики практически по всем нормам ст. 76 НК РФ, она не находит отражения в нормативном правовом акте, четко регламентирующем действия налоговых органов, и позволяет расширительно толковать положения НК РФ, в частности, Решение рассматривается не как способ погашения налоговой задолженности, а как принудительная мера обеспечения надлежащего исполнения налоговой обязанности.

Что касается формы предполагаемого регламента, то определенный практический интерес в части ее определения представляют разработанные и утвержденные Банком России Методические рекомендации по организации в кредитной организации работы по приостановлению отдельных видов операций с денежными средствами (доведенные до сведения кредитных организаций Письмом от 13.07.2005 N 97-Т). Изданные в целях реализации положений Федерального закона от 07.08.2001 N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма", вышеуказанные Методические рекомендации достаточно полно определяют процедуру принятия решения, в том числе порядок исчисления сроков его действия, вид приостанавливаемых операций по счету, круг обязанностей конкретных исполнителей.

Ю.В.Чернова

Подписано в печать

06.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——