"Современный бухучет", 2005, N 12

НДС КАК ОДИН ИЗ ВИДОВ ТАМОЖЕННЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

Согласно ст. 318 Таможенного кодекса РФ (далее - ТК РФ) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, является одним из видов таможенных платежей.

Плательщики налога

Плательщиками налога на добавленную стоимость при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации признаются лица, определяемые в соответствии с ТК РФ (ст. 143 НК РФ). В свою очередь, категория "плательщики налогов" (в том числе НДС) раскрывается в ст. 320 "Лица, ответственные за уплату таможенных пошлин, налогов" ТК РФ. По общему правилу таким ответственным лицом (плательщиком) является декларант. В этой же статье специально оговариваются случаи, когда в качестве плательщика пошлин, налогов, включая "таможенный" НДС, выступают иные, кроме декларанта, субъекты, а именно:

- таможенный брокер (представитель), когда им производится декларирование и уплата таможенных пошлин, налогов, если содержание таможенного режима, определенного для декларирования товаров, предусматривает их уплату;

- владелец склада временного хранения, владелец таможенного склада, перевозчик, лица, на которые возложена обязанность по соблюдению таможенного режима.

Данные лица являются ответственными за уплату таможенных пошлин, налогов при наличии двух условий: во-первых, допущено несоблюдение требований о пользовании и распоряжении товарами или о выполнении иных положений для применения таможенных процедур и таможенных режимов, содержание которых предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов, во-вторых, такая ответственность прямо предусмотрена ТК РФ;

- лица, незаконно перемещающие товары и транспортные средства, либо лица, участвующие в незаконном перемещении, если они знали или должны были знать о незаконности такого перемещения. Кроме того, при "незаконном" ввозе ответственность за уплату таможенных пошлин, налогов несут также лица, которые приобрели в собственность или во владение незаконно ввезенные товары и транспортные средства, если в момент приобретения они знали или должны были знать о незаконности ввоза.

Объект налогообложения

Объектом налогообложения НДС в рассматриваемой ситуации является перемещение товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Стоит отметить, что в ст. 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

- товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется;

- товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

Поэтому при рассмотрении НДС в качестве одного из видов таможенных платежей не следует забывать предусмотренные в таможенном законодательстве возможности частичного "изъятия" отдельных территориальных единиц из-под общего режима таможенного регулирования. Согласно п. 3. ст. 2 ТК РФ на территории Российской Федерации могут находиться создаваемые в соответствии с федеральными законами особые экономические зоны, являющиеся частью таможенной территории Российской Федерации. Товары, помещенные на территории особых экономических зон, рассматриваются как находящиеся вне таможенной территории Российской Федерации для целей применения таможенных пошлин, налогов, а также запретов и ограничений экономического характера, установленных законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, за исключением случаев, определяемых ТК РФ и иными федеральными законами.

Налоговая база

Для импортных операций ст. 160 НК РФ установлены специальные требования в отношении определения налоговой базы, отличные от норм для исчисления налогооблагаемой базы "внутреннего" НДС. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащей уплате суммы таможенной пошлины, расчет которой ведется в соответствии с таможенным тарифом Российской Федерации, и подлежащих уплате сумм акциза (по подакцизным товарам).

Данное правило применяется с учетом предусмотренных льгот и особенностей взимания НДС при использовании различных таможенных режимов. Налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации. Если в составе одной партии ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров присутствуют как подакцизные, так и неподакцизные товары, налоговая база определяется отдельно в отношении каждой группы указанных товаров. Налоговая база определяется в аналогичном порядке в случае, если в составе партии ввозимых товаров присутствуют продукты переработки товаров, ранее вывезенных с таможенной территории Российской Федерации для переработки. При ввозе таких товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как стоимость такой переработки.

Ставки налога

Статьей 164 НК РФ предусмотрены три вида ставок, по которым производится обложение НДС: 0, 10 и 18%. В отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу, можно отметить следующие случаи применения указанных ставок налога.

По налоговой ставке 0% производится налогообложение:

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы специальных документов, предусмотренных НК РФ;

2) припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов (для целей налогообложения припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания).

По налоговой ставке 10% осуществляется налогообложение:

1) продовольственных товаров, перечень которых установлен в НК РФ (например, масла растительного, маргарина, сахара, соли, овощей);

2) товаров для детей, перечень которых также определен НК РФ;

3) периодических печатных изданий (за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера), книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера;

4) медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по перечню кодов видов продукции, установленному Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

Во всех иных случаях налогообложение производится по налоговой ставке 18%. Таким образом, при ввозе товаров (не относящихся к "освобожденным" от налога) на таможенную территорию Российской Федерации применяются налоговые ставки в размере 10 или 18%.

Порядок исчисления и уплаты налога

Общая сумма налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации рассчитывается как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной по установленным НК РФ правилам. Как уже отмечалось, по общему правилу налоговая база для исчисления НДС при ввозе товаров на российскую таможенную территорию определяется как сумма:

- таможенной стоимости товаров;

- подлежащей уплате таможенной пошлины;

- подлежащего уплате акциза (по подакцизным товарам).

При освобождении от уплаты таможенных пошлин или акцизов в налоговую базу для исчисления налога на добавленную стоимость условно начисленные суммы таможенных пошлин и акцизов не включаются. В случае освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость для целей учета в налоговую базу для исчисления включаются условно начисленные суммы таможенных пошлин и акцизов. При ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, ранее вывезенных за ее пределы для переработки в соответствии с таможенным режимом переработки вне таможенной территории, налоговая база определяется как стоимость такой переработки.

Таким образом, налог на добавленную стоимость исчисляется по следующим формулам:

- в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами:

Сндс = (Ст + Пс + Ас) х Н,

где Сндс - сумма налога на добавленную стоимость;

Ст - таможенная стоимость ввозимого товара;

Пс - сумма ввозной таможенной пошлины;

Ас - сумма акциза;

Н - ставка налога на добавленную стоимость в процентах;

- в отношении товаров, облагаемых ввозными таможенными пошлинами и не облагаемых акцизами:

Сндс = (Ст + Пс) х Н;

- в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами и акцизами:

Сндс = Ст х Н;

- в отношении товаров, не облагаемых ввозными таможенными пошлинами, но подлежащих обложению акцизами:

Сндс = (Ст + Ас) х Н.

В соответствии со ст. 174 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) товаров на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах. В частности, последнее правило применяется при возникновении обязанности уплаты НДС при совершении операций, связанных с вывозом товаров за пределы таможенной территории России.

При ввозе товаров на территорию Российской Федерации налог на добавленную стоимость по общему правилу уплачивается не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия (ст. 329 ТК РФ).

Налог на добавленную стоимость уплачивается таможенному органу, производящему таможенное оформление товаров. В отношении товаров, пересылаемых в международных почтовых отправлениях, налог на добавленную стоимость уплачивается государственному предприятию связи, которое перечисляет уплаченные суммы налога на добавленную стоимость на счета таможенных органов Российской Федерации.

По выбору плательщика налог на добавленную стоимость может уплачиваться как в валюте Российской Федерации, так и в иностранных валютах, курсы которых котируются Банком России. Пересчет иностранной валюты в валюту Российской Федерации при уплате НДС производится по курсу Банка России, действующему на день принятия таможенной декларации таможенным органом, а в случаях, когда обязанность уплаты таможенных пошлин или налогов не связана с подачей таможенной декларации, - на день фактической уплаты. Подлежащая уплате сумма налога на добавленную стоимость при ее исчислении округляется по правилам округления до второго знака после запятой.

Налог на добавленную стоимость может уплачиваться таможенному органу как в безналичном порядке, так и наличными деньгами в кассу таможенного органа. Все банковские переводы, поступающие на счета таможенного органа, должны быть оформлены в форме платежных поручений или других платежных документов в соответствующем порядке.

Операции, освобождаемые от налогообложения НДС

Порядок и условия освобождения от налогообложения НДС отдельных операций установлены НК РФ. В ст. 149 НК РФ предусмотрено несколько типов такого освобождения при совершении операций на территории России, а в ст. 150 НК РФ специально выделены товары, ввоз которых на территорию Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). При этом налогоплательщик при совершении некоторых из не облагаемых налогом операций, совершаемых "внутри" страны (п. 3 ст. 146 НК РФ), вправе отказаться от освобождения.

В соответствии с НК РФ налог на добавленную стоимость не уплачивается, если на таможенную территорию России ввозятся:

1) товары (за исключением подакцизных), передаваемые в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 04.12.1999 N 1335. Правила применения данной льготы разъяснены в Инструкции о порядке таможенного оформления товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации в качестве гуманитарной помощи (содействия), утвержденной Приказом ГТК России от 25.05.2000 N 429.

При этом гуманитарной помощью (содействием) признается безвозмездная помощь (содействие), предоставляемая для оказания медицинской и социальной помощи малообеспеченным, социально не защищенным, пострадавшим от стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий группам населения, для ликвидации последствий стихийных бедствий и других чрезвычайных происшествий, расходы на транспортировку, сопровождение и хранение указанной помощи (содействия).

Получателями гуманитарной помощи (содействия) могут выступать Российская Федерация, субъекты Российской Федерации, органы государственной власти, органы местного самоуправления, юридические и физические лица.

Организациями-донорами признаются иностранные государства, их федеративные или муниципальные образования, международные и иностранные учреждения или некоммерческие организации, предоставляющие гуманитарную помощь (содействие).

Решения о принадлежности товаров к гуманитарной помощи (содействию) принимает Комиссия по вопросам международной гуманитарной помощи при Правительстве РФ. Комиссия на основании решения, оформленного в виде протокола, подписанного председателем Комиссии либо заместителем председателя Комиссии, выдает удостоверение по установленной Правительством РФ форме, подтверждающее принадлежность товаров к гуманитарной помощи (содействию), подписанное председателем Комиссии, его заместителем или ответственным секретарем Комиссии и заверенное оттиском печати Комиссии. Удостоверение является документом, необходимым для таможенных целей. Каждый лист прилагаемых к удостоверению перечней товаров заверяется оттиском штампа с надписью "Гуманитарная помощь (содействие)". Срок действия удостоверения - один год со дня принятия Комиссией решения о подтверждении принадлежности товаров к гуманитарной помощи (содействию).

Не могут относиться к гуманитарной помощи (содействию) подакцизные товары (продукция), мясо и мясопродукты, которые по условиям ввоза предназначены только для промышленной переработки, полуфабрикаты, мясной и рыбный фарш, мясо механической обвалки, а также бывшие в употреблении одежда, обувь и постельные принадлежности, за исключением одежды, обуви и постельных принадлежностей, направляемых в адрес государственных и муниципальных организаций и учреждений социальной защиты населения, здравоохранения, образования, уголовно-исполнительной системы, финансируемых за счет средств бюджетов всех уровней.

Товары, ввозимые на таможенную территорию Российской Федерации в качестве гуманитарной помощи (содействия), освобождаются от обложения ввозной таможенной пошлиной, налогом на добавленную стоимость и взимания таможенных сборов за таможенное оформление товаров. Льготы по уплате таможенных платежей в отношении товаров, ввозимых в Российскую Федерацию в качестве гуманитарной помощи (содействия) в соответствии с внешнеторговыми договорами (контрактами), предусматривающими оплату этих товаров российскими юридическими и физическими лицами, не предоставляются. Продажа товаров, отнесенных к гуманитарной помощи (содействию), - полная или частичная - запрещается;

2) следующие медицинские товары:

- важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника по Перечню, утвержденному Правительством РФ. Освобождение от налогообложения НДС в данном случае осуществляется при представлении в момент таможенного оформления регистрационного удостоверения Минздрава России (либо его нотариально заверенной или заверенной Минздравом России копии), подтверждающего, что ввозимые товары прошли государственную регистрацию в качестве медицинской техники в порядке, установленном Минздравом России, либо государственную регистрацию в качестве изделий медицинского назначения в порядке, установленном Минздравом России.

В случае если указанные товары подлежат согласно актам законодательства Российской Федерации обязательной сертификации, в момент таможенного оформления в таможенный орган, производящий таможенное оформление, должен быть также представлен сертификат соответствия, выданный по правилам системы сертификации для подтверждения соответствия сертифицированной продукции установленным требованиям. При этом для освобождения от обложения НДС ввоза таких товаров на таможенную территорию Российской Федерации указанный в сертификате соответствия код по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 (ОКП) должен совпадать с кодом ОКП, указанным в утвержденном постановлением Правительства РФ перечне важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники. При ввозе на таможенную территорию Российской Федерации сырья и комплектующих изделий для производства важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники решение о предоставлении освобождения от уплаты НДС принимает ГТК России на основании соответствующего подтверждения Минздрава России о целевом использовании ввозимых товаров, о чем доводит до сведения таможенных органов соответствующим документом;

- протезно-ортопедические изделия, сырье, материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним;

- технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, согласно Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998;

- очки (за исключением солнцезащитных), линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных) согласно перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.03.2005 N 240;

3) материалы для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфекционных заболеваний, Перечень которых утвержден Постановлением Правительства РФ от 29.04.2002 N 283;

4) художественные ценности, передаваемые в качестве дара учреждениям, отнесенные в соответствии с законодательством Российской Федерации к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации;

5) все виды печатных изданий, получаемые государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведения кинематографии, ввозимые специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов;

6) продукция, произведенная в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации на основании международного договора;

7) технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций;

8) необработанные природные алмазы;

9) товары, предназначенные для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними;

10) валюта Российской Федерации и иностранная валюта, банкноты, являющиеся законным средством платежа (за исключением предназначенных для коллекционирования), а также ценные бумаги - акции, облигации, сертификаты, векселя;

11) продукция морского промысла, выловленная и (или) переработанная рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации.

Налоговый кодекс РФ устанавливает целевой характер предоставляемых льгот. Поэтому в случае использования товаров, ввоз которых на таможенную территорию Российской Федерации осуществлен без уплаты налога, на иные цели, чем те, в связи с которыми было предоставлено такое освобождение от налогообложения, налог подлежит уплате в полном объеме с начислением пени за весь период, считая с даты ввоза таких товаров на таможенную территорию Российской Федерации, до момента фактической уплаты налога.

При выполнении соглашений о разделе продукции налог исчисляется и уплачивается с учетом особенностей, установленных гл. 26.4 НК РФ. Положениями данной главы, в частности, предусмотрено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения):

- передача на безвозмездной основе имущества, необходимого для выполнения работ по соглашению, между инвестором по соглашению и оператором соглашения в соответствии с программой работ и сметой расходов, которые утверждены в установленном соглашением порядке;

- передача организацией, являющейся участником не имеющего статуса юридического лица объединения организаций, выступающего в качестве инвестора в соглашении, другим участникам такого объединения соответствующей доли произведенной продукции, полученной инвестором по условиям соглашения;

- передача налогоплательщиком в собственность государства вновь созданного или приобретенного налогоплательщиком имущества, использованного для выполнения работ по соглашению и подлежащего передаче государству в соответствии с условиями соглашения.

Применение НДС при помещении товаров

под различные таможенные режимы

Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации в зависимости от используемых таможенных режимов определяются регламентацией последних, установленной таможенным законодательством. В общем виде такие особенности приведены в ст. 151 НК РФ. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации применяются следующие правила налогообложения товаров, помещаемых под таможенный режим:

- выпуска для свободного обращения - налог уплачивается в полном объеме, если иное не предусмотрено НК РФ (например, ввозимые товары относятся к "льготируемым");

- реимпорта - налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с действующими правилами, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации.

Согласно ТК РФ при таможенном режиме реимпорта российские товары, вывезенные с таможенной территории России в соответствии с таможенным режимом экспорта, ввозятся обратно в установленные сроки без взимания таможенных пошлин, налогов (НДС, акцизов), а также без применения к товарам мер экономической политики (квотирования, лицензирования). Законодательством предусматривается, что при обратном ввозе товаров на территорию России в режиме реимпорта подлежат возврату суммы вывозных таможенных пошлин и налогов.

Необходимо обратить внимание на то, что установленное ТК РФ освобождение реимпортируемых товаров от налогов распространяется на НДС и акцизы, уплачиваемые в связи с ввозом на таможенную территорию России. Обязанность по уплате, точнее говоря, "возврату" сумм НДС и акцизов относится к суммам налогов, которые были возмещены либо от которых товары были освобождены в связи с их первоначальным вывозом за пределы таможенной территории России. При этом подлежащие возврату суммы НДС и акцизов уплачиваются по ставкам, действовавшим на момент вывоза товаров, а таможенная стоимость для исчисления указанных сумм определяется на день принятия ГТД, в соответствии с которой товары помещаются под режим реимпорта. Если реимпортируемые товары являются подакцизными, в базу для исчисления НДС включается и новая сумма акциза, исчисленная по ставкам, применяемым в отношении ввозимых в Россию товаров. В случае если реимпортируемые товары при их вывозе были освобождены от уплаты НДС по основаниям, установленным законодательством (кроме освобождения в связи с экспортом), НДС не применяется при условии, что декларант докажет факт применения к товарам такого освобождения;

- транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, переработки под таможенным контролем, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов - налог не уплачивается. При использовании таможенного режима транзита НДС уплачивается перевозчиком только в том случае, если перемещаемые транзитом товары не были доставлены в таможенный орган назначения (за исключением случаев уничтожения товаров вследствие аварии или действия непреодолимой силы). При нарушении режимов таможенного склада и беспошлинной торговли ответственность за уплату уравнительных налогов несут владельцы таможенного склада или магазина беспошлинной торговли;

- переработки на таможенной территории - налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в установленный срок;

- временного ввоза - применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации. В отношении режима временного ввоза обложение уравнительными налогами ставится в зависимость от объекта налогообложения. При временном ввозе НДС не взимается, например:

- с профессионального оборудования и инструментов, принадлежащих иностранным юридическим и физическим лицам и необходимых для оказания услуг или выполнения ими работ на территории Российской Федерации;

- товаров для демонстрации на выставках и ярмарках;

- оборудования и материалов для научно-исследовательских и учебных целей (если их использование не носит коммерческого характера);

- имущества, безвозмездно передаваемого государственным органам;

- упаковки и т.д.;

- переработки для внутреннего потребления - налог уплачивается в полном объеме;

- переработки вне таможенной территории (в отношении ввоза продуктов переработки товаров, помещенных под данный режим) - применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации. Полное освобождение от уплаты НДС предоставляется в отношении продуктов переработки, если целью переработки был гарантийный (безвозмездный) ремонт вывезенных товаров (кроме случаев, когда изначально, т.е. при выпуске товаров для свободного обращения, учитывалось наличие дефекта, являющегося причиной ремонта). В остальных случаях предоставляется частичное освобождение от уплаты НДС. При ввозе продуктов переработки по истечении срока переработки, а также при несоблюдении других требований и условий данного режима полное или частичное освобождение от уплаты НДС не предоставляется.

Налогообложение при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации производится в следующем порядке:

- при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта налог не уплачивается;

- при помещении товаров под таможенные режимы таможенного склада, свободного склада или свободной таможенной зоны в целях последующего вывоза этих товаров (в том числе продуктов их переработки) в соответствии с таможенным режимом экспорта налог не уплачивается;

- при вывозе товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме реэкспорта уплаченные при ввозе на российскую таможенную территорию суммы налога возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;

- при вывозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, налог не уплачивается;

- при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с иными по сравнению с вышеуказанными таможенными режимами освобождение от уплаты налога и (или) возврат уплаченных сумм налога не производится, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации.

При ввозе поставляемых по лизингу племенного скота, сельскохозяйственной техники, технологического оборудования, предназначенного исключительно для организации и модернизации технологических процессов, налог уплачивается с отсрочкой до момента постановки этих товаров на учет лизингополучателем, но не более чем на шесть месяцев.

При перемещении физическими лицами товаров, не предназначенных для производственной или иной предпринимательской деятельности, может применяться упрощенный либо льготный порядок уплаты налога в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации.

Особенности налогообложения при перемещении товаров

через таможенную границу Российской Федерации при отсутствии

таможенного контроля и таможенного оформления

В случае если по международному договору Российской Федерации с иностранным государством таможенный контроль и таможенное оформление перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации товаров отменены, взимание налога с товаров, происходящих из такого государства и ввозимых на территорию Российской Федерации, осуществляют налоговые органы Российской Федерации (ст. 152 НК РФ). Порядок уплаты налога на такие товары определяется Правительством РФ (включая правила получения возмещения суммы налога с применением налоговой ставки 0%), при этом:

- налог уплачивается одновременно с оплатой стоимости товаров, но не позднее 15 дней после принятия на учет товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации;

- объектом налогообложения в таких случаях признается стоимость приобретенных товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, включая затраты на их доставку до границы Российской Федерации;

- налоговая база в рассматриваемых случаях определяется как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на доставку указанных товаров до границы Российской Федерации, и подлежащих уплате акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья).

Также стоит обратить внимание на особенности порядка применения косвенных налогов во взаимных торговых отношениях с государствами - участниками СНГ. Статьей 13 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" было предусмотрено, что до 1 июля 2001 г. реализация товаров (работ, услуг) в государства - участники СНГ приравнивалась к реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. При этом в случае ввоза товаров, происходящих и ввозимых с территорий государств - участников СНГ, налог на добавленную стоимость таможенными органами Российской Федерации не взимался. С 1 июля 2001 г. на основании п. 1 ст. 164 НК РФ и ст. 13 вышеуказанного Закона при реализации товаров хозяйствующим субъектам государств - участников СНГ (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа) должна применяться ставка НДС в размере 0%. Подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при реализации указанных выше товаров (работ, услуг) осуществляется в соответствии со ст. ст. 165 и 176 НК РФ. Федеральным законом от 22.05.2001 N 55-ФЗ "О ратификации Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве" предусмотрено, что переход с 1 июля 2001 г. на взимание косвенных налогов по принципу страны назначения (за исключением взимания налогов при реализации нефти, включая стабильный, газовый конденсат, и природного газа) не распространяется на Республику Беларусь.

Таким образом, с 1 июля 2001 г. обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, в государства - участники СНГ (за исключением Республики Беларусь).

С 1 января 2005 г. во взаимной торговле с Республикой Беларусь действует порядок взимания НДС, установленный Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг".

В настоящее время в Российской Федерации действуют соглашения о принципах взимания косвенных налогов, заключенных с государствами - участниками СНГ. Например, с 1 января 2001 г. применяется соглашение с Республикой Армения, межправительственное соглашение с Азербайджанской Республикой действует с 1 апреля 2001 г., а 1 июля 2001 г. вступило в силу соглашение с Республикой Казахстан.

Отнесение сумм налога на затраты

по производству и реализации товаров

Суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на российскую таможенную территорию, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением специально определенных случаев. Так, суммы налога, фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, при:

1) ввозе товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) ввозе товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается российская территория;

3) ввозе товаров лицами, в соответствии с положениями таможенного и налогового законодательства не являющимися налогоплательщиками либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) ввозе товаров для производства и (или) реализации товаров, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с положениями налогового законодательства.

Необходимо отметить, что при принятии к вычету или возмещению сумм НДС в указанных выше случаях соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Налоговые вычеты

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные НК РФ налоговые вычеты (ст. 171 НК РФ). Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, в отношении:

1) товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии нормами НК РФ, за исключением товаров, при ввозе которых на территорию Российской Федерации фактически уплаченные суммы налога учитываются в стоимости таких товаров (п. 2 ст. 170 НК РФ);

2) товаров, приобретаемых для перепродажи.

Вычету также подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, уплаченные им при ввозе товаров на российскую таможенную территорию для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику - иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары использованы при производстве товаров, реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации.

Указанные налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами), например, счетов, деклараций, иных документов в случаях, предусмотренных НК РФ (ст. 172 НК РФ). Вычетам подлежат, если иное не установлено НК РФ, только суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (с учетом особенностей, предусмотренных налоговым законодательством) и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов, а в отношении операций по реализации товаров, налогообложение которых производится по налоговой ставке 0%, осуществляется только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (копий ГТД, счетов, договоров и т.д.).

А.А.Шахмаметьев

К. ю. н.,

доцент

Подписано в печать

01.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——