"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 49

ИСЧИСЛЕНИЕ ТРАНСПОРТНОГО НАЛОГА В 2006 ГОДУ

Законом от 20.10.2005 N 131-ФЗ в гл. 28 "Транспортный налог" НК РФ были внесены поправки, которые вступают в силу с 1 января 2006 г. О них и пойдет речь в данном материале.

Первое, что сделали законодатели, это лишили местные власти формального права определять форму отчетности по транспортному налогу. В принципе в настоящее время повсеместно и так применяется форма налоговой декларации по транспортному налогу, утвержденная Приказом МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-21/724 "Об утверждении формы налоговой декларации по транспортному налогу и Инструкции по ее заполнению", а не местные формы. Тем не менее теперь форма декларации по транспортному налогу будет утверждаться Министерством финансов РФ. Об этом сказано в ст. 363.1 НК РФ, новой статьей, которой дополнена гл. 28 НК РФ.

Что касается определения ставки налога (в пределах, установленных ст. 361 НК РФ), порядка и сроков его уплаты, то, как и прежде, эта прерогатива находится в компетенции законодательных (представительных) органов субъектов РФ.

Плательщики налога, объект налогообложения, налоговая база и налоговые ставки остались те же, а вот ст. 360 НК РФ претерпела кардинальные изменения - для налогоплательщиков, являющихся организациями, установлены отчетные периоды: первый, второй и третий кварталы календарного года. Соответственно и ст. 362 НК РФ была дополнена п. 2.1 следующего содержания: налогоплательщики, являющиеся организациями, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки.

Правда, и до настоящего времени, вводя транспортный налог, законодательные (представительные) органы некоторых субъектов РФ самостоятельно установили отчетные периоды и обязанность налогоплательщиков-организаций уплачивать авансовые платежи, поскольку считали, что согласно ст. 356 НК РФ имеют право определять порядок и сроки уплаты транспортного налога.

Однако Минфин России в своем Письме от 13.05.2005 N 03-06-04-04/23 разъяснил, что региональные власти не имеют права устанавливать отчетные периоды по этому налогу и обязанность перечислять по нему авансовые платежи в течение календарного года. А значит, и взыскивать пени за просрочку уплаты авансовых платежей на законном основании местные налоговые органы права не имеют.

В указанном документе специалисты Минфина России отметили следующее. Субъекты РФ вправе определить сроки уплаты авансовых платежей по региональному налогу и соответствующие сроки представления налогоплательщиками расчетов по авансовым платежам по налогу только в случае, когда такое право прямо предусмотрено Кодексом. Поскольку в ст. 360 НК РФ отчетные периоды по транспортному налогу не предусмотрены, то устанавливать их самостоятельно регионы не могут. Это правило касается и авансовых платежей. Таким образом, транспортный налог нужно перечислять лишь по итогам налогового периода, то есть календарного года. В случае когда региональные власти предусмотрели в местных законах авансовые платежи, то начислять пени за их несвоевременную уплату налоговые органы не вправе.

Теперь же начиная с 1 января 2006 г. для организаций - плательщиков транспортного налога обязанность по уплате авансовых платежей указана в самом Кодексе, что позволяет на законном основании взыскивать с нерадивых налогоплательщиков пени за просрочку авансовых платежей по транспортному налогу.

Начиная с 2006 г. в течение налогового периода все налогоплательщики, являющиеся организациями, уплачивают авансовые платежи по налогу, если законами субъектов РФ не предусмотрено иное. Об этом сказано в новой редакции п. 2 ст. 362 НК РФ.

Что здесь имеется в виду? Видимо, право местных законодателей освобождать по своему усмотрению от уплаты авансовых платежей по транспортному налогу какие-либо категории налогоплательщиков. Например, ст. 362 НК РФ дополнена новым пунктом (6) следующего содержания: законодательный (представительный) орган субъекта РФ при установлении налога вправе предусмотреть для отдельных категорий налогоплательщиков право не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.

Обратите внимание, что, если в местном законе не установлены отчетные периоды и обязанность налогоплательщиков-организаций уплачивать авансовые платежи, это вовсе не означает, что их не нужно платить. В этом случае действует общий порядок, прописанный в гл. 28 НК РФ, который обязывает организации, являющиеся плательщиками транспортного налога, представлять квартальную отчетность и уплачивать авансовые платежи по нему.

Так, например, согласно Закону г. Москвы от 23.10.2002 N 48 "О транспортном налоге" в столице отчетные периоды не установлены, так же как и обязанность налогоплательщиков-организаций уплачивать авансовые платежи. Тем не менее поскольку записи об этом Закон не содержит, то, по мнению автора, для московских налогоплательщиков действуют общие правила Кодекса, которые обязывают организации уплачивать авансовые платежи по транспортному налогу.

А теперь рассмотрим на примерах, как рассчитать сумму авансового платежа по транспортному налогу налогоплательщикам-организациям.

Пример 1. ЗАО "Крона" имеет в собственности легковой автомобиль мощностью двигателя 105 л. с. Региональная ставка налога по такому виду транспортных средств равна базовой и составляет 7 руб. в год за каждую лошадиную силу мощности двигателя.

Сумма авансового платежа по транспортному налогу за первый квартал 2006 г. с этого автомобиля рассчитывается организацией следующим образом:

7 руб. х 105 л. с. : 4 = 184 руб.

В случае регистрации транспортного средства и (или) снятия транспортного средства с регистрации (снятия с учета, исключения из государственного судового реестра и т.д.) в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Месяц регистрации транспортного средства, а также месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц.

Пример 2. Общественная организация "Варта" приобрела в собственность легковой автомобиль мощностью двигателя 78 л. с. Транспортное средство было зарегистрировано 17 февраля 2006 г. Региональная ставка налога по такому виду транспортных средств равна базовой и составляет 5 руб. в год за каждую лошадиную силу мощности двигателя.

Сумма авансового платежа по транспортному налогу за первый квартал 2006 г. с этого автомобиля рассчитывается организацией следующим образом:

5 руб. х 78 л. с. : 4 х 2 мес.: 3 мес. = 65 руб.

В случае регистрации и снятия с регистрации транспортного средства в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется в отношении каждого транспортного средства, как и прежде, путем умножения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки. При этом налогоплательщики, являющиеся организациями, уменьшают ее на суммы авансовых платежей по транспортному налогу, подлежащих уплате в течение налогового периода (п. 2 ст. 362 НК РФ).

Пример 3. На протяжении 2006 г. ООО "Марта" имеет в собственности легковой автомобиль мощностью двигателя 170 л. с. Региональная ставка налога по такому виду транспортных средств равна базовой и составляет 10 руб. в год за каждую лошадиную силу мощности двигателя.

Сумма авансовых платежей по налогу за первый, второй и третий кварталы 2006 г. составила 1275 руб. (10 руб. х 170 л. с. : 4 х 3 кв.).

Сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода (года), с этого автомобиля за 2006 год рассчитывается организацией следующим образом:

10 руб. х 170 л. с. - 1275 руб. = 425 руб.

Налогоплательщики - организации исчисляют сумму налога и авансовых платежей по нему самостоятельно. Уплата налога и авансовых платежей по налогу производится налогоплательщиками по месту нахождения транспортных средств в порядке и сроки, установленные законами субъектов РФ. При этом срок уплаты налога для налогоплательщиков, являющихся организациями, не может быть установлен ранее срока, предусмотренного п. 3 ст. 363.1 НК РФ, то есть 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Так, например, в столице уплата налога налогоплательщиками, являющимися организациями, производится не позднее 5 февраля года, следующего за истекшим (ст. 8 Закона г. Москвы от 23.10.2002 N 48 "О транспортном налоге").

Следует помнить, что при уплате налога и сбора с нарушением срока уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ (п. 2 ст. 57 НК РФ).

Обратите внимание, что согласно ст. 6.1 НК РФ в случаях, когда последний день срока, установленного законодательством о налогах и сборах, падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день.

Кстати, это правило касается не только сроков уплаты налогов и сборов, но и любых других сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, например сроков подачи декларации.

Согласно новой ст. 363.1 НК РФ налогоплательщики, являющиеся организациями, по истечении налогового периода представляют в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств налоговую декларацию по налогу. Организации, уплачивающие в течение налогового периода авансовые платежи по налогу, по истечении каждого отчетного периода теперь будут представлять в налоговый орган по месту нахождения транспортных средств еще и налоговый расчет по авансовым платежам по налогу. Его форма также должна быть утверждена Министерством финансов Российской Федерации. Налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Обратите внимание, что расчет по авансовым платежам по транспортному налогу заполняется не нарастающим итогом. Это означает, что при определении величины авансового платежа по итогам каждого отчетного периода авансовые платежи, исчисленные за предыдущий отчетный период, не учитываются.

Только по итогам налогового периода (календарного года) сумма транспортного налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей по налогу, исчисленных в течение налогового периода (п. 2 ст. 362 НК РФ). Кстати, аналогичный принцип заложен в гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ и гл. 31 "Земельный налог" НК РФ.

Следует иметь в виду, что организации, которые освобождены согласно региональному законодательству от уплаты транспортного налога, также обязаны представлять в налоговые органы налоговые декларации (расчеты по авансовым платежам) по этому налогу.

Это обусловлено тем, что даже если местный закон и устанавливает льготы по транспортному налогу для отдельных категорий налогоплательщиков, он все равно не выводит те или иные транспортные средства из объектов налогообложения и соответственно не освобождает организации от обязанностей налогоплательщиков. Поэтому организации, освобожденные от уплаты транспортного налога, должны представлять в налоговые органы налоговые декларации (расчеты по авансовым платежам) по этому налогу в общеустановленном порядке.

Коммерческие организации, не применяющие специальные режимы налогообложения, в зависимости от принятой ими учетной политики включают суммы транспортного налога (авансовых платежей по налогу) в состав расходов по обычным видам деятельности или в состав прочих операционных расходов.

В бухгалтерском учете эти расходы соответственно отражаются по дебету счетов учета затрат (20, 23, 25, 26, 29, 44) или по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Транспортный налог не указан в составе расходов, не учитываемых при определении базы по налогу на прибыль (ст. 270 НК РФ), следовательно, в налоговом учете суммы этого налога (авансовых платежей по налогу) включаются в состав прочих расходов и в полном объеме учитываются при исчислении налога на прибыль.

Что касается некоммерческих организаций (НКО), то сумму транспортного налога они уплачивают за счет целевых поступлений. В смете сумму налога можно включать отдельной строкой, а можно - по статье "Прочие расходы".

Если автомобиль используется некоммерческой организацией исключительно для осуществления предпринимательской деятельности, то сумму налога (сумму авансового платежа) ей, так же как и коммерческой организации, следует учитывать в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В ситуации, когда НКО использует транспорт как в уставной некоммерческой деятельности, так и в предпринимательской, налоговая служба придерживается мнения, что налог следует уплачивать за счет целевых средств, поскольку распределение его суммы между некоммерческой и коммерческой деятельностью налоговым законодательством не предусмотрено.

По мнению автора, в такой ситуации сумму транспортного налога следует учесть в составе общехозяйственных расходов и как в бухгалтерском учете, так и в целях исчисления налога на прибыль распределить пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех ее доходов, включая целевые поступления. Это объясняется следующим.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех его доходов.

Поскольку средства целевого финансирования и целевые поступления в терминологии ст. 251 НК РФ являются "доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы", то при распределении расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены к затратам по конкретному виду деятельности, под суммарным объемом всех доходов некоммерческой организации следует понимать как доходы от продаж, так и суммы целевых средств.

Следовательно, в целях исчисления налога на прибыль общие расходы, в том числе и сумма транспортного налога, распределяются некоммерческой организацией пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех ее доходов, включая целевые поступления.

Такая позиция не бесспорна хотя бы потому, что к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы (ст. 248 НК РФ).

Между тем далее в Кодексе появляются "доходы, не учитываемые при определении налоговой базы". Поэтому некоммерческим организациям следует отстаивать свое право на уменьшение налога на прибыль за счет общих расходов, поскольку уже седьмой год в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика".

Кроме того, в гл. 25 НК РФ имеется и специальная ст. 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями", которая в целях налогообложения позволяет бюджетным учреждениям принимать отдельные виды общих расходов в уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, пропорционально их объему в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). Это еще один аргумент в пользу того, что к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся и средства целевого финансирования.

Формально нормы ст. 321.1 НК РФ касаются только бюджетных учреждений, а как же остальные? Давайте разберемся.

Под бюджетным учреждением понимается организация, созданная органами государственной власти РФ, органами государственной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических и иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов (п. 1 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ).

Согласно ГК РФ все юридические лица делятся на коммерческие и некоммерческие организации. Любое учреждение в соответствии со ст. 120 ГК РФ - это некоммерческая организация, следовательно, бюджетное учреждение является разновидностью некоммерческой организации.

Поскольку законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ), а бюджетные учреждения являются разновидностью некоммерческих организаций, то НКО, не являющиеся бюджетными учреждениями, по мнению автора, могут действовать по аналогии - распределять общие расходы пропорционально доле дохода от предпринимательской деятельности в суммарном объеме всех своих доходов, включая целевые поступления.

Для физических лиц, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения согласно ст. 358 НК РФ, с введением рассматриваемых поправок ничего не изменилось. Им, как и раньше, налог исчисляется налоговыми органами. Налоговое уведомление о подлежащей уплате сумме налога вручается физическому лицу налоговым органом в срок не позднее 1 июня того года, за который начисляется налог.

Г.Кузьмин

Ведущий эксперт "ЭЖ"

Подписано в печать

01.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——