"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 49

НДС И СУММОВЫЕ РАЗНИЦЫ

Что делать организации, которая приняла в учетной политике НДС "по оплате", а прибыль - "по отгрузке", если при снижении курса валюты образовался остаток по налогу на добавленную стоимость? Как отразить в договоре дату пересчета обязательств при условии, что в договоре цены указаны в условных единицах? Какие проводки нужно сделать бухгалтеру по отражению возникающих суммовых разниц? Ответы на эти вопросы читайте в нашем материале.

Для наглядности будем пользоваться следующим примером: предприятие-поставщик заключило договор в у. е., оплата по курсу ЦБ на день совершения операций. Заказчик перечислил два аванса (курс ЦБ на дату перечисления каждого разный). Поставка осуществлялась поэтапно - 1, 4, 7 и 16 февраля, оплата производилась в рублях. Правомерно ли определение курса отгрузки с начала первого аванса, затем второго аванса и только остатка неоплаченной суммы по курсу на день отгрузки? Оплата окончательной суммы была 18.02.2005. Нужно ли на суммарную разницу начислять НДС?

Если в договорах с покупателями оговорено, что расчеты производятся по курсу ЦБ (или иному согласованному курсу) на дату оплаты и учетная политика для начисления НДС "по оплате", то суммовые разницы на счете 76 оставаться не должны.

Конкретные правила определения налоговой базы по НДС при расчетах в условных денежных единицах гл. 21 НК РФ не установлены, но порядок расчетов по договорам в у. е. полностью аналогичен проведению расчетов по договорам в иностранной валюте. А в отношении последних в соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации товаров (работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п. 4 ст. 166 НК РФ). Аналогичное определение суммовых разниц можно найти в нормативных актах по бухгалтерскому учету (п. п. 6.6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 6.6 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Таким образом, определения суммовой разницы, которые приведены в положениях по бухгалтерскому учету, принципиально не отличаются от понятия суммовой разницы, содержащегося в гл. 25 НК РФ. Разница только в учете.

В бухгалтерском учете на сумму разниц подлежит корректировке (увеличивается или уменьшается) выручка (п. п. 6, 6.1 и 6.6 ПБУ 9/99). Для целей налогообложения прибыли положительная суммовая разница учитывается в составе внереализационных доходов (пп. 11.1 ст. 250 НК РФ), а отрицательная суммовая разница признается внереализационным расходом (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В отношении НДС, возникающего по таким договорам, отдельных норм в Кодексе не содержится. Поэтому налогоплательщикам следует ориентироваться на общие нормы определения налоговой базы по НДС. При формировании налоговой базы по НДС продавец должен учитывать не только сумму доходов, которая определена по курсу на дату отгрузки (по правилам бухгалтерского учета), но и отклонения в стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), образовавшиеся на дату оплаты в связи с изменением курса иностранной валюты, принятой за условную денежную единицу.

Налоговая база по НДС и сумма налога отражаются в счете-фактуре, который выставляется от имени поставщика в адрес покупателя в течение пяти дней после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Если продавец отгружает покупателю товары без предоплаты, то счет-фактура составляется до того, как покупатель произведет оплату приобретенных товаров (работ, услуг). То есть на момент его составления у продавца еще не сформирована окончательная стоимость реализованных товаров (работ, услуг) по договору в у. е. Поэтому мы рекомендуем в этих случаях выставлять счет-фактуру в валюте, к которой в договоре привязаны у. е. Согласно п. 7 ст. 169 НК РФ показатели счета-фактуры могут быть отражены в иностранной валюте, если по условиям сделки обязательство выражено не в рублях, а в иностранной валюте. Речь идет не об оплате, а об оценке обязательства сторон договора. То есть данная норма распространяется не только на контракты с зарубежными партнерами, но и на договоры между российскими организациями, по которым стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте (в у. е., приравненных к иностранной валюте), а расчеты производятся в рублях.

Обратите внимание! Поставщик не имеет права составить счет-фактуру не в валюте, а в условных единицах. Это не предусмотрено ни НК РФ, ни Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж (утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Если организация составит счет-фактуру на неоплаченный (или оплаченный частично) товар в иностранной валюте, то это избавит и саму организацию, и покупателя от множества проблем. В первую очередь от необходимости внесения корректировок в первичные документы при изменении курса у. е. на дату платежа.

Многие налогоплательщики по договорам в условных денежных единицах составляют счета-фактуры в рублях. Зачастую это связано с тем, что бухгалтерская программа "не умеет" работать с документами, составленными как в рублях, так и в иностранной валюте, во многих программах неверно формируются показатели книги продаж и книги покупок. А ручная обработка счетов-фактур занимает много времени. Избегая трудностей технического характера, бухгалтер вместе с тем сталкивается с проблемами более серьезными, связанными с исчислением НДС. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ поставщик обязан выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней после отгрузки. Выставляя счет-фактуру в рублях, поставщик исчисляет стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) и НДС по ним, исходя из курса иностранной валюты, к которой по договору приравнена условная денежная единица, установленного на день отгрузки. Как быть, если на момент оплаты курс иностранной валюты изменился?

Практика показывает, что налогоплательщики в таких случаях выписывают дополнительные счета-фактуры в рублях на величину суммовой разницы. Причем при снижении курса иностранной валюты на день оплаты оформляется "отрицательный" счет-фактура со знаком "минус". Именно эти дополнительные счета-фактуры и влекут за собой множество проблем. Одна из них связана с тем, что ни в одном нормативно-правовом акте не предусмотрена возможность составления счетов-фактур на отрицательные суммы. Налоговые органы к таким документам относятся крайне негативно. Другая проблема состоит в том, что большинство налогоплательщиков, не задумываясь, указывают в графе 1 дополнительных счетов-фактур формулировку "Суммовая разница". А такой объект налогообложения в гл. 21 НК РФ не упоминается. Поэтому в графе "Наименование товара" рекомендуется указывать наименование реализованной ранее продукции и реквизиты соответствующего договора.

Какие проблемы по НДС могут возникнуть у продавца товаров (работ, услуг), если он при возникновении суммовой разницы оформил дополнительный счет-фактуру в рублях? Если это положительная суммовая разница, то никаких претензий к продавцу не будет. Ведь речь идет о налоге, начисленном к уплате в бюджет. Но при оформлении "отрицательного" счета-фактуры возможны проблемы. Налоговые органы могут признать, что этот счет-фактура оформлен с нарушением установленного порядка. В этом случае встанет вопрос о неправомерном уменьшении налоговых обязательств по НДС перед бюджетом.

Чтобы избежать этих проблем, рекомендуем по неоплаченным договорам, составленным в условных денежных единицах, оформлять счета-фактуры не в рублях, а в иностранной валюте.

Пример. Общая сумма договора - 7000 у. е., при этом 1 у. е. равен 1 долл.

15.01.2005 перечислен аванс 100 000 руб., или 3578, 21 долл. (курс: 1 долл. = 27,9469 руб.).

25.01.2005 перечислен аванс 70 000 руб., или 2498, 60 долл. (курс: 1 долл. = 28,0157 руб.).

Всего перечислено 170 000 руб., или 6076,81 долл.

Остаток задолженности по договору в у. е. составил 923,19 долл.

Отгружен товар:

01.02.2005 - на сумму 2000 долл., или 56227,20 руб. по курсу на дату отгрузки;

04.02.2005 - на сумму 1000 долл., или 28010,40 руб. по курсу на дату отгрузки;

07.02.2005 - на сумму 2000 долл., или 55966,60 руб. по курсу на дату отгрузки;

16.02.2005 - на сумму 2000 долл., или 56041,40 руб. по курсу на дату отгрузки.

Всего отгружено на сумму 7000 долл., или, по данным бухгалтерского учета, на 196 245,60 руб.

Для удобства изобразим все данные в табл. 1 и 2.

Таблица 1

     
   —————————————————————————————T—————————T———————————T—————————
   

Дата и наименование операции ¦ Курс ¦ Сумма, ¦ Сумма,

¦ ¦ руб. ¦ у. е.

     
   —————————————————————————————+—————————+———————————+—————————
   

Получен аванс ¦ 27,9469 ¦ 100 000,00¦ 3 578,21

от покупателя 15.01.2005 ¦ ¦ ¦

     
   —————————————————————————————+—————————+———————————+—————————
   

Получен аванс ¦ 28,0157 ¦ 70 000,00¦ 2 498,60

от покупателя 25.01.2005 ¦ ¦ ¦

     
   —————————————————————————————+—————————+———————————+—————————
   

Итого ¦ ¦ 170 000,00¦ 6 076,81

     
   —————————————————————————————+—————————+———————————+—————————
   

Задолженность в у. е. ¦ ¦ ¦ 923,19

по договору ¦ ¦ ¦

     
   —————————————————————————————+—————————+———————————+—————————
   

Таблица 2

     
   ————————————T—————————T——————————T————————T————————T————————————————————T————————T——————————
   

Дата ¦Отгружено¦Отгружено ¦Курс ¦НДС по ¦Книга продаж ¦Суммовая¦НДС

и ¦у. е. ¦руб. (курс¦ ¦отгрузке+----------T---------+разница ¦с суммовых

наименование¦ ¦на дату ¦ ¦ ¦продажа, ¦НДС ¦ ¦разниц

¦ ¦отгрузки ¦ ¦ ¦руб., ¦ ¦ ¦

¦ ¦для ¦ ¦ ¦на дату ¦ ¦ ¦

¦ ¦бухучета) ¦ ¦ ¦оплаты ¦ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ ¦для НДС ¦ ¦ ¦

     
   ————————————+—————————+——————————+————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————
   

Отгружен ¦2 000,00 ¦ 56 227,20¦28,1136 ¦8 577,03¦ 55 893,80¦8 529,17 ¦-333,40 ¦ -50,86

товар ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

покупателю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

01.02.2005 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   ————————————+—————————+——————————+————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————
   

Отгружен ¦1 000,00 ¦ 28 010,40¦28,01014¦4 272,77¦ 27 946,90¦4 263,09 ¦ -63,50 ¦ -9,69

товар ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

покупателю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

04.02.2005 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   ————————————+—————————+——————————+————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————
   

Отгружен ¦2 000,00 ¦ 55 966,60¦27,9833 ¦8 537,28¦ 16 159,30¦2 464,98 ¦ 25,02 ¦ 3,82

товар ¦ ¦ ¦ ¦ +----------+---------+ ¦

покупателю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 39 832,32¦6 076,12 ¦ ¦

07.02.2005 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   ————————————+—————————+——————————+————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————
   

Отгружен ¦2 000,00 ¦ 56 041,40¦28,0207 ¦ ¦ 30 167,68¦4 601,85 ¦ -24,68 ¦ -3,76

товар ¦ ¦ ¦ ¦ +----------+---------+ ¦

покупателю ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 25 849,04¦3 943,07 ¦ ¦

16.02.2005 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   ————————————+—————————+——————————+————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————
   

Итого ¦7 000,00 ¦196 245,60¦ ¦ ¦195 849,04¦29 875,28¦-396,56 ¦ -60,49

     
   ————————————+—————————+——————————+————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————
   

Оплачен ¦ ¦ ¦27,9998 ¦ ¦ 25 849,04¦ ¦ ¦

товар ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

18.02.2005 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦

     
   ————————————+—————————+——————————+————————+————————+——————————+—————————+————————+——————————
   

Бухгалтерские проводки будут следующими: см. табл. 3.

Таблица 3

     
   —————————T—————————————————T——————T———————T——————————T——————————
   

Дата ¦Наименование ¦Дебет ¦Кредит ¦Сумма ¦Примечание

проводки ¦операции ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

15.01 ¦Получение аванса ¦51 ¦62 ¦100 000,00¦

¦от покупателя ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

15.01 ¦Начисление НДС ¦62 ¦68 ¦ 15 254,24¦

¦с аванса ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

25.01 ¦Получен аванс ¦51 ¦62 ¦ 70 000,00¦

¦от покупателя ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

25.01 ¦Начислен НДС с ¦62 ¦68 ¦ 10 677,97¦

¦аванса ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

01.02 ¦Отгружен товар ¦62 ¦90-1 ¦ 56 227,20¦

¦покупателю ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

01.02 ¦Начислен НДС ¦90-3 ¦68-НДС ¦ 8 577,03¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

01.02 ¦Сторно НДС ¦62 ¦68 ¦ -8 526,17¦

¦с аванса ¦ ¦ ¦ ¦

¦покупателя по ¦ ¦ ¦ ¦

¦курсу на дату ¦ ¦ ¦ ¦

¦оплаты ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

01.02 ¦Сторно реализации¦62 ¦90-1 ¦ -333,40¦

¦на отрицательную ¦ ¦ ¦ ¦

¦суммовую разницу ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

01.02 ¦Сторно НДС ¦90-3 ¦68 ¦ -50,86¦

¦на отрицательную ¦ ¦ ¦ ¦

¦суммовую разницу ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

04.02 ¦Отгружен товар ¦62 ¦90-1 ¦ 28 010,40¦

¦покупателю ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

04.02 ¦Начислен НДС ¦90-30 ¦68-НДС ¦ 4 272,77¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

04.02 ¦Сторно НДС ¦62 ¦68 ¦ -4 263,09¦

¦с аванса ¦ ¦ ¦ ¦

¦покупателя по ¦ ¦ ¦ ¦

¦курсу на дату ¦ ¦ ¦ ¦

¦оплаты ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

04.02 ¦Сторно реализации¦62 ¦90-1 ¦ -63,50¦

¦на отрицательную ¦ ¦ ¦ ¦

¦суммовую разницу ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

04.02 ¦Сторно НДС ¦90-3 ¦68 ¦ -9,69¦

¦на отрицательную ¦ ¦ ¦ ¦

¦суммовую разницу ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

07.02 ¦Отгружен товар ¦62 ¦90-1 ¦ 55 966,60¦

¦покупателю ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

07.02 ¦Начислен НДС ¦90-3 ¦68 НДС ¦ 8 537,28¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

07.02 ¦Сторно НДС ¦62 ¦68 ¦ -2 464,98¦

¦с аванса ¦ ¦ ¦ ¦

¦покупателя по ¦ ¦ ¦ ¦

¦курсу на дату ¦ ¦ ¦ ¦

¦оплаты 1-го ¦ ¦ ¦ ¦

¦аванса ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

07.02 ¦Сторно НДС ¦62 ¦68 ¦ -6 076,12¦

¦с аванса ¦ ¦ ¦ ¦

¦покупателя по ¦ ¦ ¦ ¦

¦курсу на дату ¦ ¦ ¦ ¦

¦оплаты 2-го ¦ ¦ ¦ ¦

¦аванса ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

07.02 ¦Увеличена ¦62 ¦90-1 ¦ 25,02¦

¦реализация ¦ ¦ ¦ ¦

¦на положительную ¦ ¦ ¦ ¦

¦суммовую разницу ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

07.02 ¦НДС ¦90-3 ¦68 ¦ 3,82¦

¦на положительную ¦ ¦ ¦ ¦

¦суммовую разницу ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

16.02 ¦Отгружен товар ¦62 ¦90-1 ¦ 56 041,40¦

¦покупателю ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

16.02 ¦Начислен НДС ¦90-3 ¦76 НДС ¦ 8 548,69¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

16.02 ¦Начислен НДС ¦76 ¦68 ¦ 4 601,85¦

¦в бюджет ¦ ¦ ¦ ¦

¦с оплаченной ¦ ¦ ¦ ¦

¦части товара ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

16.02 ¦Сторно НДС ¦62 ¦68 ¦ -4 601,85¦

¦с аванса ¦ ¦ ¦ ¦

¦покупателя по ¦ ¦ ¦ ¦

¦курсу на дату ¦ ¦ ¦ ¦

¦оплаты аванса ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

16.02 ¦Увеличена ¦62 ¦90-1 ¦ 25,02¦

¦реализация ¦ ¦ ¦ ¦

¦на положительную ¦ ¦ ¦ ¦

¦суммовую разницу ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

16.02 ¦НДС ¦90-3 ¦68 ¦ 3,82¦

¦на положительную ¦ ¦ ¦ ¦

¦суммовую разницу ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

16.02 ¦Получен ¦51 ¦62 ¦ 25 849,04¦

¦от покупателя ¦ ¦ ¦ ¦

¦остаток ¦ ¦ ¦ ¦

¦задолженности ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

16.02 ¦Начислен НДС ¦76 ¦68 ¦ 3 943,07¦

¦в бюджет ¦ ¦ ¦ ¦

¦по оплаченному ¦ ¦ ¦ ¦

¦остатку ¦ ¦ ¦ ¦

     
   —————————+—————————————————+——————+———————+——————————+——————————
   

Теперь что касается вопроса списания остатка НДС со счета 76 (по закрытым договорам). Как мы уже писали выше, если все договоры типовые, то суммовых разниц быть не должно. Возможно, причиной их появления стала техническая ошибка. Выяснив причину остатка части НДС на счете 76 и изучив условия договора с покупателем, необходимо сделать вывод о том, следует ли на эту сумму уменьшить начисленный в бюджет НДС или покупатель недоплатил за товар.

Что касается формулировки о дате пересчета обязательств в договоре: при условии цен, выраженных в у. е., и учетной политике для целей налогообложения НДС "по оплате" вполне возможна формулировка "обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (или условных денежных единицах) по курсу на дату платежа". Суммовые разницы при этом образовываться не будут.

И.Перелетова

Генеральный директор

ЗАО "Консалтинговая группа "ЗЕРКАЛО"

Подписано в печать

01.12.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——