"Аудит и налогообложение", 2005, N 12

УЧЕТ РАСХОДОВ НА ЗАРУБЕЖНЫЕ ВЫСТАВКИ

Расходы по договору на участие в выставке

Сегодня у многих предприятий возникает необходимость по поиску поставщиков и покупателей за границей. Для этого появляется заинтересованность в посещении различных мероприятий, на которых есть возможность представить свою продукцию, услуги или работы, в частности, участие в выставках, проводимых за границей. При этом на практике часто возникают вопросы, связанные с налоговым учетом расходов на такие выставки.

Расходы организации за участие в выставке могут быть включены в состав прочих расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, если соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Кроме того, эти расходы не должны быть поименованы в ст. 270 НК РФ. Нужно отметить, что главное условие - тематика проводимой выставки должна быть связана с отраслью деятельности организации.

Для признания расходов в налоговом учете организация, направившая сотрудника на конференцию, заседание, выставку, должна иметь следующие документы:

- приглашение на выставку;

- приказ директора о направлении сотрудника на выставку или конференцию с обоснованием производственной необходимости данной поездки;

- программу выставки или конференции;

- приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (формы Т-9 или Т-9а приняты Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты"). В приказе следует указать фамилию, имя и отчество сотрудника, страну командирования, планируемый срок командировки, ее цель;

- служебное задание на командировку и отчет о его выполнении (форма Т-10а);

- копию загранпаспорта сотрудника с отметками о пересечении границы;

- авансовый отчет сотрудника;

- договор с фирмой на оказание услуг по организации поездки сотрудника организации-заказчика (с перечнем оказываемых заказчику услуг);

- платежные поручения на оплату услуг фирмы;

- счета гостиницы;

- билеты на перелет (туда и обратно);

- счет-фактуру с указанной суммой НДС со стоимости оказанной услуги по организации поездки на выставку.

Как правило, при командировках за рубеж командировочное удостоверение не оформляется.

Если организация не представлена на выставке информационным стендом, то необходимо принять во внимание, что в приказе о направлении в командировку и в отчете об участии в выставке в формулировке целей командировки должна прослеживаться связь между участием в выставке и деятельностью предприятия, например с исследованием и анализом сложившейся конъюнктуры рынка, налаживания контактов с потенциальными поставщиками, покупателями. В содержании служебного задания целесообразно сделать акцент на то, что целью поездки является поиск партнеров на международном рынке. Для подтверждения положительных результатов командировки можно представить договор или протокол о намерениях, заключенные в период посещения выставки. В этом случае можно будет принять расходы по данной командировке для целей налогообложения по налогу на прибыль. Например, согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ или пп. 27 данного пункта. В пп. 27 признаются расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка производимых услуг, сбор и распространение информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), налаживание контактов с потенциальными поставщиками и покупателями. Другими словами, этот вид расходов налогоплательщик на свое усмотрение может признать командировочными расходами или расходами по маркетингу.

Исполнение функций налогового агента

по удержанию НДС с иностранного контрагента,

оказавшего услуги по организации присутствия на выставке

Пунктом 1 ст. 146 НК РФ определено, что объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Таким образом, для того чтобы узнать, возникает или не возникает объект налогообложения, необходимо правильно определить место реализации работ, услуг, руководствуясь ст. 148 НК РФ.

Согласно Федеральному закону от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 108-ФЗ) реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Предприятия и организации участвуют в выставках с целью распространения сведений о производимой продукции, оказываемых услугах, реализуемых товарах и т.п., расширения рынков сбыта, формирования положительного имиджа в среде потенциальных потребителей.

Под расходами на участие в выставке и аналогичных мероприятиях подразумевается не только плата организатору, но еще и оформление стенда предприятия, производство, демонстрация рекламных роликов и раздача образцов продукции, сувениров, рекламных листовок, буклетов и проспектов, прайс-листов, транспортировка экспозиции на выставку и т.д. К расходам на участие в выставках, ярмарках, экспозициях относятся также расходы по оплате вступительных взносов, разрешений и прочие расходы, связанные с проведением подобных мероприятий. Организация, участвующая в выставке, несет расходы по изготовлению и монтажу стенда и другого выставочного оборудования, оплате труда работников, компенсации командировочных расходов, оплате дополнительных услуг, предоставляемых организаторами мероприятия.

Все расходы, связанные с участием в выставке и произведенные для того, чтобы информировать посетителей выставки о фирме, считаются рекламой на основании ст. 2 Закона N 108-ФЗ.

Таким образом, на наш взгляд, услуги, предоставленные по договору участия в выставке, можно квалифицировать как рекламные.

В соответствии с пп 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Местом реализации рекламных услуг признается место осуществления деятельности покупателя услуг (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

- контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

- документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

В Письме УМНС России по г. Москве от 11.06.2004 N 24-11/39269 разъясняется, что при оказании иностранной компанией услуг по организации участия российских юридических лиц в международных выставках местом реализации рекламных услуг признается территория РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Если иностранная компания не состоит на налоговом учете в РФ, то российская организация должна исполнить обязанности налогового агента (п. 1 ст. 161 НК РФ) и из стоимости услуг иностранца удержать и перечислить в бюджет НДС в соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ.

Сумму налога определяют по расчетной ставке: стоимость участия в выставке делят на 118 и умножают на 18% (п. 4 ст. 164 НК РФ). Уплата НДС производится по месту нахождения налогового агента одновременно с перечислением денежных средств иностранному контрагенту (п. п. 3, 4 ст. 174 НК РФ).

Порядок исчисления и уплаты НДС налоговым агентом в случае приобретения рекламных услуг у иностранной фирмы разъяснен в Письме МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/995@ "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость". НДС уплачивается в рублях.

Налоговый агент осуществляет пересчет налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств в оплату товаров (работ, услуг) либо в качестве предоплаты под поставку товаров (работ, услуг) иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. При этом на дату оказания услуг сумма НДС, исчисленная с аванса, не пересчитывается.

Налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица и перечислению в бюджет этого налога, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "За иностранное лицо" (Письмо МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807). Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет суммы налога за иностранное лицо.

Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами (п. 3 ст. 171 НК РФ). Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика согласно гл. 21 НК РФ при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для операций, облагаемых НДС, и при их приобретении он удержал и уплатил налог из доходов налогоплательщика.

Следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, после принятия на учет полученных от иностранных поставщиков товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, в книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в том отчетном периоде, в котором выполнены все перечисленные условия.

Суммы НДС, подлежащие уплате российской организацией в качестве налогового агента в бюджет, отражаются в разд. 1.2 налоговой декларации, зачет данной суммы - в строке 350 разд. 2.1, а расчет суммы, причитающейся к уплате, - в разд. 2.2.

Никаких иных документов, подтверждающих право налогового агента на налоговый вычет, оформлять не нужно. При контроле правомерности вычета налоговые органы могут потребовать подтвердить факт получения услуг и уплаты в бюджет НДС налоговым агентом.

Перечисление налоговым агентом НДС в бюджет осуществляется отдельно от погашения его собственной задолженности перед бюджетом по данному налогу и учитывается налоговым органом в лицевой карточке организации - налогового агента также обособленно.

Стоимость рекламных услуг (за вычетом удержанного НДС) учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности на основании п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и отражается на счете 44 "Расходы на продажу".

В целях исчисления налога на прибыль расходы на участие в выставках учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полном объеме согласно пп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ.

В то же время начиная с 1 января 2006 г. не нужно будет удерживать НДС с выплат по договору с иностранным контрагентом в части арендной платы за предоставление помещений или площадей на выставке. Это связано с изменениями, внесенными в ст. 148 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ. Данная норма дополнена п. 1.1 следующего содержания: "В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде".

До 1 января 2006 г. проверяющие органы могут посчитать такую позицию спорной.

Обращаем внимание, что в стоимость аренды могут быть включены, например, услуги по регистрации участвующих в выставке сотрудников, а также регистрационный сбор за включение в справочник и внесение информации о деятельности в базу данных на сайте выставки. Во избежание налоговых рисков рекомендуем заключать отдельный договор на аренду площадей или в договоре на участие в выставке стоимость аренды указать отдельной суммой. В противном случае всю сумму за участие в выставке придется относить на рекламные расходы и облагать НДС.

Если заключен договор со сторонней организацией

на оказание услуг по приему и командированию делегаций

Процесс организации поездки работников в командировку достаточно трудоемкий, и не у всех организаций имеется служба, которая этим занимается. Но и при наличии такого отдела порой многие хлопоты имеет смысл перепоручить специализированным фирмам, имеющим опыт и наработанные связи. Такая фирма и билеты купит на удобный рейс, и поселит в хорошей гостинице. Поэтому зачастую выгоднее заключить договор на оказание услуг по приему и командированию работников именно со сторонней организацией. Как же учитывать расходы в налоговом учете, которые возникают по такому договору?

Расходы на оплату услуг, оказанных сторонней организацией, должны быть экономически оправданы, и их использование в деятельности, направленной на получение дохода, должно быть подтверждено. Вопрос о принятии в целях налогообложения расходов по оплате услуг по приему и командированию делегаций необходимо решать одновременно с принятием в целях бухгалтерского и налогового учета командировочных расходов, то есть необходимо подтвердить производственную направленность командировки.

При этом необходимо учитывать формулировку, примененную в договоре. Такой договор может быть заключен в виде агентского договора или договора на выполнение услуг. Стороны могут быть поименованы как "доверитель" и "поверенный" в договоре поручения или "заказчик" и "исполнитель" в договоре на оказание услуг. В зависимости от вида договора оформляются и оправдательные документы.

По договору на выполнение услуг для подтверждения обоснованности произведенных расходов основным документом является акт на оказание услуг, подписанный организацией и исполнителем. В акте рекомендуется подробно расшифровывать перечень оказанных услуг и их стоимость (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 N А11-4426/2003-К2-Е-1961).

По договору поручения или агентскому договору в соответствии с п. 1 ст. 1008 ГК РФ агент представляет принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за предоставленные сторонними организациями услуги включаются в состав прочих расходов организации, учитывающихся при налогообложении прибыли, без каких-либо ограничений.

Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (п. 2 ст. 1008 ГК РФ). Однако при отсутствии подтверждения возмещаемых расходов, произведенных агентом за счет принципала (копий первичных документов), их нельзя признать.

Аналогичное мнение налоговых органов изложено в Письме МНС России по г. Москве от 15.10.2001 N 03-12/47198. В нем говорится, что для обеспечения доказательства обоснованности произведенных расходов на командировки (в том числе зарубежные) в договоре со сторонней организацией должна быть предусмотрена передача последней одновременно с подписанием акта на выполнение работ (оказание услуг) и копий первичных документов (счетов, квитанций, чеков и т.п.), связанных с осуществлением сторонней организацией обязанностей, предусмотренных договором на оказание услуг по обеспечению командирования работников. Данные требования налоговых органов согласуются с нормами ст. 252 НК РФ о необходимости документального подтверждения затрат.

В связи с изложенным представляется целесообразным внести в агентский договор условие об обязанности агента передавать организации в качестве приложения к отчету агента копии первичных документов (по организации визового обслуживания, проживанию за рубежом, зарубежному трансферу и пр.).

Кроме того, чтобы отнести затраты по договору в расходы, принимаемые в целях налогообложения, необходимо учесть ряд моментов. Часто в договоре указываются не относящиеся к деятельности предприятия услуги по организации экскурсионной программы, логистика мероприятия, транспортное обслуживание, которые не принимаются в целях налогообложения. Если стоимость данных расходов не выделена отдельно ни в договоре, ни в акте на оказание услуг, существует риск непринятия в целях налогообложения контролирующими органами всей суммы расходов по договору и включения этой суммы в облагаемый налогом доход физического лица (на основании п. 1 ст. 210 и п. 1 ст. 226 НК РФ).

Отражение в учете суточных по загранкомандировке

Часто командируемому за границу сотруднику выдаются рубли, на которые он покупает валюту. Как в этом случае производить расчеты по данным суммам?

Пунктом 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40, установлено, что выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели.

Даты совершения операций с иностранной валютой определяются в соответствии с Приложением к ПБУ 3/2000, согласно которому датой совершения кассовых операций с иностранной валютой является дата выдачи денежных средств из кассы, а датой погашения задолженности в иностранной валюте по суммам, выданным работникам организации под отчет на осуществление определенных расходов, - дата утверждения авансового отчета. В связи с уменьшением (увеличением) курса доллара США в период между датой выдачи валюты под отчет и датой утверждения авансового отчета, представленного командированным работником, в бухгалтерском учете организации возникает отрицательная (положительная) курсовая разница (п. п. 3, 11 ПБУ 3/2000).

В соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету (п. 6.6 "Доходы организации" ПБУ 9/99 и п. 6.6 "Расходы организации" ПБУ 10/99), утвержденными Приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и N 33н, вступившими в силу с 1 января 2000 г., под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете.

Согласно п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета (Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н) бухгалтерский учет ведется в рублях. Записи в бухгалтерском учете организации по операциям в иностранной валюте на основании п. 24 данного Положения производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Датой совершения операции по признанию в бухгалтерском учете командировочных расходов, выраженных в иностранной валюте, является дата утверждения авансового отчета (ПБУ 3/2000).

Командировочные расходы отражаются по курсу Центробанка России на дату утверждения авансового отчета. При этом в бухгалтерском учете все расчеты по загранкомандировке отражаются в рублях. Поэтому необходимости в пересчете обязательств нет, курсовые и суммовые разницы в данном случае не возникают.

Момент признания командировочных расходов в налоговом учете зависит от применяемого организацией метода учета доходов и расходов. Так, при методе начисления датой осуществления командировочных расходов так же, как и в бухгалтерском учете, признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Поскольку ни суммовых, ни курсовых разниц в данном случае не возникает, работник возвращает только сумму остатка неизрасходованных средств согласно авансовому отчету.

Пример. Сотрудник направлен в загранкомандировку 28 августа 2004 г. Для оплаты командировочных расходов организация выплатила ему из кассы 30 000 руб. Сотрудник купил иностранную валюту в обменном пункте. Оприходование валюты в кассу предприятия не производилось.

6 сентября 2004 г. утвержден авансовый отчет, сумма расходов по которому составила 1000 долл. США. Курс Банка России в этот день составил 29,2307 руб. за 1 долл. США.

В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

28 августа 2004 г.

Дт 71 Кт 50 - 30 000 руб. - выдано командированному работнику под отчет;

6 сентября 2004 г.

Дт 26 Кт 71 - 29 230,7 руб. (1000 x 29,2307) - учтены командировочные расходы;

Дт 50 Кт 71 - 769,3 (30 000 - 29 230,7) - остаток средств сотрудник вернул в кассу организации.

И.Тимофеева

Налоговый консультант

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

30.11.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——